税收执法案例精彩分析选编·强制保全篇.PPT.ppt

1 第三编强制保全 2 强制执行须防过当 基本案情 2003年8月 赖某劳改释放 9月10日他筹资开了个汽车修理铺 没办理税务登记就开始了经营活动 10月15日 主管国税分局向赖某下达 责令限期改正通知书 要求赖某10日内办理税务登记和纳税申报手续 赖某以劳改释放人员有税收优惠为由 不予理会 11月8日 税务人员找到赖某 向其下达了 应纳税款核定通知书 和 限期纳税通知书 限赖某11月10日前到分局纳税 赖某拒绝签字 并当场撕毁通知书 次日 税务人员在公路上将正在试车的赖某拦停 赖某趁税务人员向分局报告的空隙驾车逃逸 税务分局工作人员以赖某撕毁文书并逃逸 构成抗税 且情节严重为由 将赖某正在修理的车辆扣押 赖某不服 向县国税局申请行政复议 县国税局经过复议 认为税务人员的执法行为违法 责令解除扣押车辆的强制措施 对赖某的税收违法行为 由主管国税分局依法重新作出处理 焦点问题 本案中 主管税务分局的强制执行措施是否得当 法理分析 一是强制执行适用对象错误 根据征管法第37条 对未按照规定办理税务登记的从事生产 经营的纳税人以及临时从事经营的纳税人 由税务机关核定其应纳税额 责令缴纳 不缴纳的 税务机关可以扣押其价值相当于应纳税款的商品 货物 这里的 其 指的是纳税人 当且仅当 相当于应纳税款的商品 货物 的所有权属于该纳税人时 才能执行扣押措施 显然本案中赖某提供修理服务的车辆 不属于可以被执行的标的物 对如何进行查封扣押 征管法实施细则第65条也作出了相应规定 对价值超过应纳税额且不可分割的商品 货物或者其他财产 税务机关在纳税人 扣缴义务人或者纳税担保人无其他可供强制执行的财产的情况下 可以整体扣押 查封 拍卖 以拍卖所得抵缴税款 滞纳金 罚款以及扣押 查封 保管 拍卖等费用 本案中 税务机关直接强制扣押车辆 假设车辆的所有权为赖某所有 这种扣押行为也是欠妥的 二是征税机关适用法律 不正确 征管法第67条规定 以暴力 威胁方法拒不缴纳税款的 是抗税 赖某虽然当场撕毁税务文书 后又驾车逃逸 但不属于暴力 威胁范畴 因此 其行为不属于抗税 另外 根据 最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释 法释 2003 33号 规定 实施抗税行为具有下列情形之一的 属于刑法第202条规定的 情节严重 1 聚众抗税的首要分子 2 抗税数额在十万元以上的 3 多次抗税的 4 故意伤害致人轻伤的 5 具有其他严重情节的 从赖某的行为看 征税机关 人员 把赖某的行为认定为情节严重的抗税行为 显然是不正确的 3 强制执行须防过当 三是执行强制扣押措施程序不到位 赖某未按照规定的期限缴纳税款 经责令限期缴纳 逾期仍未缴纳 根据征管法第40条规定 税务人员应报经县国税局局长批准 方可采取强制执行措施 四是上路检查超越执法权限 国务院 国家税务总局规定税务人员不准以任何形式上路检查 征管法第54条规定税务部门具有6种检查权 其中交通运输要地检查权是指 到车站 码头 机场 邮政企业及其分支机构检查纳税人托运 邮寄应纳税商品 货物或者其他财产的有关单据 凭证和有关资料 本案中税务人员上路实施税务检查 并强行扣押车辆 超越了法律规定的税务执法权限 五是未出示相关证件 行政处罚法第37条规定 行政机关在进行调查或者进行检查时 执法人员不得少于两人 并应向当事人或者有关人员出示证件 根据征管法第59条及其实施细则第89条规定 税务人员进行税务检查时 应当出示税务检查证和税务检查通知书 但税务人员在检查中忽视了这一环节 主管税务分局的执法行为有误 并不意味着纳税人就没有问题 在这个事件中 纳税人存在以下违法行为 一是未按规定期限办理税务登记 主管税务机关应该按征管法第60条规定 责令其限期改正 可以处2000元以下的罚款 情节严重的 处2000元以上10000元以下的罚款 对赖某未按规定办理税务登记从事经营活动 由主管税务机关核定其应纳税额 责令缴纳 如仍不缴纳 税务机关可按征管法第37条规定采取强制扣押措施 扣押其价值相当于应纳税款的商品 货物 同时 征管法第60条第2款规定 对经责令仍不办理税务登记的纳税人 可提请工商部门吊销营业执照 二是未按照规定的期限办理纳税申报 主管税务机关应该按照征管法第62条规定 责令限期改正 可以处2000元以下的罚款 情节严重的 可以处2000元以上10000元以下的罚款 对赖某未按规定期限缴纳税款 由税务机关责令限期缴纳 逾期仍未缴纳 可按征管法第40条规定采取强制执行措施 根据最高人民法院法释 2003 33号文规定 赖某 经税务机关通知申报而拒不申报 的行为 属偷税 可按征管法第63条规定处理 三是逃避 拒绝纳税检查 赖某在税务检查中撕毁文书 驾车逃逸 属于拒绝 逃避纳税检查 且情节严重 主管税务机关应按征管法第70条规定 责令改正 可以处10000万元以下的罚款 情节严重的 处10000元以上50000元以下的罚款 4 采取强制执行应坚持告诫在先 基本案情 某市纺织品公司2001年11月实现增值税21 56万元 当地国税局税务人员多次电话催缴 至2001年12月20日仍未缴纳 12月21日 税务人员依法查询了该公司的银行存款账户 发现其账户刚到30余万元贷款 于是 税务人员回分局后填制了 扣缴税款通知书 经局长签字批准后 通知银行从该公司账上扣缴所欠的21 56万元税款和1078元滞纳金 公司经理得知此事后 非常生气 认为国税局不打招呼就扣了钱 还扣了滞纳金 有损企业形象 经咨询 他们认为 国税局在扣缴前未先行告诫企业 违反了 税收征管法 的有关规定 于是 该公司以违法扣缴企业存款为由 将国税局告上了法庭 请求法院撤销国税局的强制执行行为 在法庭调查中 国税局提出 在扣缴税款前 税务人员已多次电话催缴 已履行了告诫程序 符合征管法的规定 法庭应予以维持 但纺织品公司提出 企业法定代表人并末收到税务机关的催缴税款通知 而且电话催缴也无凭据 因此属违法行为 应予撤销 经审理 法庭支持了该公司的请求 判决国税局强制扣缴纺织品公司税款和滞纳金的行为违反了征管法第40条的规定 予以撤销 焦点问题 采取强制执行措施应如何履行告诫程序 法理分析 本案国税局主要败在程序错误上 对纳税人采取税收强制执行措施 是有严格的法定程序规定的 征管法第40条规定 从事生产 经营的纳税人 扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款 纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款 由税务机关责令限期缴纳 逾期仍未缴纳的 经县以上税务局 分局 局长批准 税务机关可以采取下列强制执行措施 一 书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款 二 扣押 查封 依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品 货物或者其他财产 以拍卖或者变卖所得抵缴税款 税务机关采取强制执行措施时 对前款所列纳税人 扣缴义务人 纳税担保人未缴纳的滞纳金同时强制执行 根据该条的规定 税务机关采取税收强制执行措施时 必须坚持告诫在先的原则 即纳税人未按照规定的期限缴纳税款的 应当发出 催缴税款通知书 先行告诫 责令限期缴纳 在逾期仍不缴纳时 再采取强制执行措施 5 采取强制执行应坚持告诫在先 从上述案情可以看出 在采取强制执行措施前 虽然税务人员电话进行了催缴 但这种行为并没有法律效力 应要以正式文书的形式通知纳税人 从上述分析可以看出 国税局在扣缴纺织品公司税款前 未以正式文书的形式告诫纳税人 应属未依法履行 责令限期缴纳 法定程序的行为 违反了征管法的规定 为了维护纳税人的合法权益 税收征管法 等法规对税收强制执行措施的内容 程序和适用范围等方面都作了具体规定 不依法实施税收强制执行措施 就可能侵害纳税人的合法权益 在行政诉讼中就要败诉 就要负赔偿责任 因此 税务机关在采取税收强制执行措施时应注意把握其原则要求 一 要坚持法定原则 首先 执行机关必须合法 征管法第41条规定 采取税收强制执行措施的权力 不得由法定的税务机关以外的单位和个人行使 其次 采取强制执行措施必须有法律依据 根据征管法的规定 强制执行仅适用于未按照规定期限缴纳或者解缴税款 并经责令限期缴纳 逾期仍来缴纳的从事生产 经营的纳税人和扣缴义务人 纳税担保人 对非从事生产 经营的纳税人不得采取强制执行措施 第三 必须依照法定程序进行 一要责令限期缴纳 二要经县以上税务局 分局 局长批准 二 要坚持说服教育和强制相结合原则 在采取强制执行措施前 必须告诫纳税人 责令其限期缴纳 通过说服教育工作 给予纳税人依法自觉履行纳税义务的机会 三 要坚持执行标的有限原则 首先不得超出纳税人的应纳税款 即扣押 查封 依法拍卖或者变卖的商品 货物或者其他财产其价值相当于应纳税款 第二 应当保留生活必需品 税收征管法 第四十条规定 个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品 不在强制执行措施的范围之内 四 要坚持保护纳税人合法权益原则 实施扣押 查封 拍卖或者变卖等强制执行措施时 应当通知被执行人或其成年家属到场 否则不能直接采取扣押和查封措施 但被执行人或其成年家属接到通知后拒不到场的 不影响执行 将查封 扣押的商品 货物或者其他财产变价抵缴税款时 应按照规定交由依法成立的拍卖机构拍卖或者交由商业部门按市场价格收购 国家禁止自由买卖的物品 应交有关单位按照国家规定的价格收购 不能贱价作卖 6 采取税收保全措施应符合法定条件及程序 基本案情 某民营企业集团在外省某市投资设立的销售公司 因为家电产品在该市市场已基本饱和 销售潜力不大 根据集团安排 某公司准备撤出该市到邻市发展 2003年12月1日 公司开始停业 准备搬迁 12月5日 该市某区国税分局的税务管理员在巡查时发现该公司停业后 立即向分局领导作了汇报 分局遂以该公司转移财产有逃避纳税义务的嫌疑为由 以正式文书通知银行冻结了该公司账上的全部存款计11万元 但该公司认为 其虽然准备搬出该市 但并没有想要逃税 况且其正在汇总账目 准备将11月份实现的10 9万元税款缴完再到税务部门办理注销手续 遂认为国税一分局无端冻结公司银行存款的做法是不妥当的 法理分析 冻结企业银行存款 是税法规定的税收保全措施的一种方式 对纳税人采取税收保全措施是有严格法定条件的 征管法第38条规定 税务机关有根据认为从事生产 经营的纳税人有逃避纳税义务行为的 可以在规定的纳税期之前 责令限期缴纳应纳税款 在限期内发现纳税人有明显的转移 隐匿其应纳税的商品 货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的 税务机关可以责成纳税人提供纳税担保 如果纳税人不能提供纳税担保 经县以上税务局 分局 局长批准 税务机关可以采取书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构冻结纳税人的金额相当于应纳税款的存款的税收保全措施 对照该条规定 我们暂不说某区国税分局是否有根据认为你们有逃避纳税义务的行为 就其采取的冻结银行存款的税收保全措施就有以下不符合法定程序的错误之处 一 没有责令纳税人限期 提前 缴纳税款 税务机关有根据认为从事生产 经营的纳税人有逃避纳税义务行为的 必须在规定的纳税期之前 责令限期缴纳应纳的税款 这是必不可少的一道程序 二 没有发现纳税人有明显的转移 隐匿其应纳税的商品 货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象 按照规定 若在限期内发现纳税人有明显的转移 隐匿其应纳税的商品 货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象时 税务机关才可以责成纳税人提供纳税担保 三 没有责成纳税人提供纳税担保 在限期内发现纳税人有明显转移 隐匿应纳税的商品 货物 以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的 税务机关应责成纳税人提供纳税担保 如果纳税人不能提供纳税担保时 税务机关才可经县以上税务局 分局 局长批准 书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构冻结纳税人的金额相当于应纳税款的存款 以上几个程序均是逐步递进的关系 有先后之分 不能颠倒 而某市国税分局在行使税收保全措施时 严重违反了法定的程序 所以是错误的 更是违法的 该公司可以向上一级税务机关申请复议 也可以直接向人民法院提起诉讼 对某区国税分局违法采取冻结银行存款的税收保全措施给某公司带来的直接经济损失 也有权依法申请赔偿 7 查封物品的损失谁来负担 基本案情 甲企业与该企业职工李某签订承包经营合同 将某车间租给李某生产经营 由李某按期付租金给甲企业 李某承租该车间后一直未办理工商登记和税务登记 并以甲企业的名义对外从事生产经营 2003年1月 其主管国税局接到群众举报后 对李某一年来的账册进行了检查 发现此间李某共偷逃税款计125670元 遂于2月15日对李某下达了税务处理决定书 李某接到决定书后 将资金和货物转移后出逃 致使税务机关无法追缴其欠缴税款 4月5日 该县国税局对甲企业下达了税务处理决定书 要求其承担连带责任 缴纳李某欠缴的125670元税款 甲企业以自己不是纳税义务人为由拒绝缴纳李某欠缴的税款 4月25日 该县国税局向甲企业下达责令限期缴纳税款通知书 在限期内 甲企业仍未缴纳税款 5月20日 经局长批准 该县国税局对甲企业采取税收强制执行措施 查封了甲企业的价值相当于应纳税款的一辆小汽车 在该企业仓库保管 并责令企业有关人员看管 5月25日汽车被盗 该企业对税务机关的税务处理决定和税收强制执行措施不服 于6月20日向该县国税局的上级机关市国税局申请行政复议 要求税务机关撤消县国税局的税务处理决定 并赔偿企业被盗汽车 该市国税务局复议人员经过细致的审查 于2003年8月15日 作出了如下决定 1 因甲企业未缴清应纳税款 拒绝受理甲企业提出撤消税务处理决定的复议申请 2 税务机关的强制执行措施程序合法 手续完备 确认强制执行措施合法 3 甲企业应承担保管被查封物的责任 被盗小汽车的损失 不属于税务机关赔偿的范围 争议问题 对本案中已被税务机关查封的物品 在由纳税人保管期间遭受损失 应由谁承担 法理分析 首先 税收征管法实施细则 以下简称 实施细则 第四十九条规定 发包人或者出租人应当自发包或者出租之日起30日内将承包人或者承租人的有关情况向主管税务机关报告 发包人或者出租人不报告的 发包人或者出租人与承包人或者承租人承担纳税连带责任 本案中出租方甲企业未能履行向税务机关报告的义务 对于李某欠缴的税款应承担连带纳税责任 因此税务机关可向甲企业追缴李某欠缴的应纳税款 8 查封物品的损失谁来负担 税收征管法 第八十八条规定 纳税人 扣缴义务人 纳税担保人同税务机关在纳税问题上发生争议时 必须先依照税务机关决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保 然后可以依法申请行政复议 对行政复议决定不服的 可以依法向人民法院起诉 因此 对该县国税局的税务处理决定 在没有缴清税款或没有提供纳税担保前 当事人无权向上级税务机关提出行政复议申请 上级税务机关有权拒绝受理当事人提出的行政复议申请 其次 税收征管法 第六十八条规定 纳税人 扣缴义务人在规定期限内不缴或少缴应纳或应解缴的税款 经税务机关责令限期缴纳 逾期仍未缴纳的 税务机关可依照本法第四十条规定采取强制执行措施追缴其不缴或少缴的税款 本案中 税务机关采取税收强制执行措施前按规定程序下达了税务处理决定书 责令限期缴纳税款通知书 并经该县国税局局长批准 因此该县地税局采取的强制执行措施程序合法 手续完备 没有违法和不当之处 应予维持 再次 企业应该承担小汽车被盗的保管责任 依照 实施细则 第六十七条第一款的规定 对查封的商品 货物或者其他财产 税务机关可以指令被执行人负责保管 保管责任由被执行人承担 税务机关查封的小汽车在该企业仓库保管 因此保管责任应由企业负责 税收征管法 第四十三条规定 税务机关滥用职权违法采取税收保全措施 强制执行措施 或者采取税收保全措施 强制执行措施不当 使纳税人 扣缴义务人或者纳税担保人的合法权益遭受损失的 应当依法承担赔偿责任 实施细则 第七十条规定 税收征管法 第三十九条 第四十三条所称的损失 是指因税务机关的责任 使纳税人 扣缴义务人或者纳税担保人的合法利益遭受直接损失 可见本案中损失的责任不是由税务机关造成的 因此不应该由税务机关赔偿 9 法院为何能先扣 基本案情 2002年9月10日 一家企业向其主管国税机关 某县国税局一分局申报8月应纳增值税50万元 由于年底资金周转困难 该企业只缴纳了30万元 9月11日 一分局对该企业下达了 限期缴纳税款通知书 限其9月20日前将剩余的20万元欠税款缴清 但企业到期仍未缴纳 于是 一分局依法采取了税收强制执行措施 扣押该企业小汽车一辆 准备拍卖以抵缴欠税 与此同时 县工商银行向法院提出诉讼请求 称2002年7月 该企业在银行贷款时 将这辆小汽车用于抵押担保 现贷款到期 该企业未偿还贷款和利息 请求扣押这辆小汽车 于是 县人民法院决定依法将这辆小汽车扣押 争议事项 县国税局认为 这辆小汽车应由税务机关依法处理 其理由是 首先 根据 税收征管法 第四十条的有关规定 对从事生产 经营的纳税人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款的 由税务机关责令限期缴纳 逾期仍未缴纳的 税务机关依法经批准可以扣押 查封 依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品 货物或者其他财产 以拍卖或者变卖所得抵缴税款 因此 税务机关依法扣押欠税企业的小汽车 是 税收征管法 赋予税务机关的权力 其次 税务机关依法扣押在前 先于人民法院 第三 征管法第45条专门规定了税款优先的原则 因此 这辆小汽车应由税务机关依法处理 法院认为这辆小汽车应由法院依法处理 其理由是 首先 该企业向工商银行贷款 未按期偿还贷款本息 工商银行同该企业多次协商 未就小汽车处理问题达成共识 根据 担保法 第五十三条规定 债务履行期届满抵押权人未受清偿的 可以与抵押人协议以抵押物折价 或者以拍卖 变卖该抵押物所得的价款受偿 协议不成的 抵押权人可以向人民法院提起诉讼 工商银行依法向人民法院提起了诉讼 人民法院可以对抵押物依法扣押 其次 根据最高人民法院 关于贯彻执行 中华人民共和国民法通则 若干问题的意见 试行 第一百一十六条规定 有要求清偿银行贷款和其他债权等数个债权人的 有抵押权的债权人应享有优先受偿的权利 法律法规另有规定的除外 第三 最高人民法院 关于适用 中华人民共和国担保法 若干问题的解释 第五十五条规定 已经设定抵押的财产被采取查封 扣押等财产保全或者执行措施的 不影响抵押权的效力 因此 这辆小汽车应由法院依法处理 10 法院为何能先扣 焦点问题 本案的争论焦点是 税收是否优于其他债权的问题 法理分析 所谓税收优先原则 是指税务机关在征收税款的工作中 遇到纳税人的财产不足以同时缴纳税款和偿付其他有关债务时 应优先征收税款的原则 根据征管法第45条第1款规定 税务机关征收税款时 税收优先于无担保的债权 法律另有规定的除外 纳税人欠缴的税款 发生在纳税人以其财产设定抵押 质押或者纳税人的财产被留置之前的 税收应当先于抵押权 质权 留置权执行 此款对税收优先原则有三个方面的规定 一是税收优先于无担保债权 所谓税收优先于无担保债权 是指纳税人发生纳税义务 又有其他应偿还的债务 而纳税人未设定担保的财产 不足以同时缴纳税款以及清偿其他债务的 纳税人未设定担保的财产应当先缴税 税务机关在征收税款时 可以优先于其他债权人取得纳税人未设定担保的财产 根据担保法第2条第2款规定 担保的方式为保证 抵押 质押 留置和定金 本案中 纳税人的小汽车已经被设定抵押担保贷款 因此不应适用税收优先原则 二是税收优先于发生在其后的抵押权 质权 留置权 本案中 纳税人欠缴税款发生在2002年9月11日 而纳税人早在2002年7月贷款时 就已经将小汽车设定抵押担保了 是设定抵押担保在前 发生欠缴税款在后 因此 也不适用税收优先原则 三是法律另有规定的除外规定 目前 只有民事诉讼法和破产法中 明确了有关税收优先原则除外的规定 民事诉讼法第204条 破产法第37条第2款规定 破产财产优先拨付破产费用后 按照下列顺序清偿 一 破产企业所欠职工工资和劳动保险费用 二 破产企业所欠税款 三 破产债权 可见 在破产企业清偿债权时 职工工资和劳动保险费用应优先于国家税收得到清偿 因此在本案中 税务机关应解除对该企业这辆小汽车的扣押 交由县人民法院依法处理 税务机关在实施扣押 查封纳税人的应纳税的商品 货物或者其他财产时 应了解被执行商品 货物或者其他财产的担保情况 以及实际产权人 以保证税收强制执行措施的实施 11 合伙人对欠税要承担连带责任 基本案情 陈某与王某合伙经营一家超市 两人发生矛盾决定解散超市 超市在向市国税一分局申请办理注销税务登记时 尚欠年度税款4 3万元 市国税一分局遂向超市下达了催缴税款通知书 限其5日内缴纳税款 限期期满后 税务机关发现超市负责人陈某已出走 超市也无财产可供执行 遂要求王某缴纳该超市欠缴的税款 王某称他已和陈某结清了应由他负担的债务 其余债务应由陈某负担 不愿缴纳4 3万元的税款 市国税一分局从王某在信用合作社的储蓄存款中依法扣缴了4 3万元的税款 王某认为自己已结清了债务 税务机关从自己的存款中扣缴税款是违法行为 遂向市国税局申请行政复议 要求撤销国税一分局扣缴税款的行为 市国税局复议机关审查后认为一分局实施的行政强制执行措施合法 作出了维持一分局原具体行政行为的复议决定 法理分析 根据征管法实施细则第16条规定 纳税人在办理注销税务登记前 应当向税务机关结清应纳税款 滞纳金 罚款 缴销发票 税务登记证件和其他税务证件 因此 该超市在注销前应缴清所欠税款 同时依据民法通则第35条规定 合伙的债务由合伙人按照出资比例或协议的约定 以各自的财产承担清偿责任 合伙人对合伙的债务承担连带责任 而合伙企业法第39条则明确规定 合伙企业对其债务 应先以其全部财产进行清偿 合伙企业财产不足清偿到期债务的 各合伙人应当承担无限连带清偿责任 根据上述规定 陈某和王某首先应以合伙企业的财产清偿债务 在合伙企业财产不足清偿到期债务的 他们均应当承担无限连带责任 本案中 由于该合伙企业已无财产 因此作为合伙人之一的王某有义务以其个人财产承担全部债务 即缴纳全部税款 并不能因为自己已按份额结清在合伙企业中的债务而免除这一责任 不过 根据合伙企业法第40条第2款的规定 合伙人由于承担连带责任 所清偿数额超过其应当承担的数额时 有权向其他合伙人追偿 因此王某在缴纳税款之后 有权向陈某追偿本应由其承担的税款 根据征管法第40条的规定 从事生产 经营的纳税人未按规定的期限缴纳税款 由税务机关责令缴纳 逾期仍未缴纳的 经县以上税务局 分局 局长批准 税务机关可以书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款 而征管法实施细则则对 其他金融机构 和 存款 作出了解释 征管法实施细则第71条规定 税收征管法所称其他金融机构 是指信托投资公司 信用合作社 邮政储蓄机构以及经中国人民银行 中国证券监督管理委员会等批准设立的其他金融机构 第72条规定 税收征管法所称存款 包括独资企业投资人 合伙企业合伙人 个体工商户的储蓄存款以及股东资金账户中的资金等 因此 市国税一分局在超市不缴纳税款的情况下 有权从其合伙人王某在信用合作社的储蓄存款中扣缴税款 12 税务机关能否冻结信用证 基本案情 近日 某市国税局一分局加大清欠力度 对欠税大户的存款帐户依法进行查询 通过查询 发现一家欠税超千万元的公司 某银行信用证保证金专户存款40万美元 在催缴无效的情况下 分局决定依法采取税收保全措施 书面通知银行冻结这家公司信用证保证金专户存款40万美元 争议问题 该银行对税务部门的通知不予配合 其主要理由是 1 冻结行为主体错位 冻结信用证保证金是民事诉讼中的财产保全行为 一般应由司法部门实施 税务机关是行政机关 无权冻结信用证保证金 2 信用证具有独立性原则 信用证是独立于买卖合同的单据交易 只要卖方提交的单据表面上符合信用证的要求 开证银行就负有在规定的期限内付款的义务 在有关的司法解释中规定 除信用证受益人有欺诈行为 或申请入有其他理由向法院申请止付以外 特别是在开证银行已承兑的情况下 法院不宜冻结信用证 这家公司欠缴税款与信用证业务本身毫无关系 税务机关不宜冻结信用证保证金 3 冻结信用证保证金后 开证银行无法进行信用证付款 如果受益人向法院起诉要求赔偿 开证银行必输无疑 这会使银行的信誉和经济利益遭受不必要的损失 但是 税务机关认为 他们要求冻结信用证是有法律依据的 首先 税务机关有采取税收保全措施和强制执行措施的权力 新 税收征管法 第三十七条 第三十八条 第四十条明确赋予税务机关采取税收保全措施 强制执行措施的权力 税务机关是征税主体 在税款征收过程中依法采取税收保全措施是正常工作 并非只有司法部门才有权实施财产保全行为 其次 信用证的独立性原则无法超越税收优先原则 新 税收征管法 在税收法律上确定了税收优先的地位 确定了税款征收在纳税人支付款项和偿还债务时的顺序 税收优先的原则 包含以下三层含义 一是税收优先于无担保债权 这里所说的税收优先于无担保债权是有条件的 也就是说并不是优先于所有的无担保债权 如对破产企业 法律规定破产企业支付给职工的工 资 生活保障费等优先于税收 二是纳税人发生欠税在前的 税收优先于抵押权 质权和留置权的执行 这里有两个前提条件 纳税人有欠税 欠税发生在前 三是税收优先于罚款 没收非法所得 13 税务机关能否冻结信用证 法理分析 表面上看这家公司欠缴税款与信用证业务本身并无关系 但是这里要明确 信用证账户是这家公司的存款账户 其存款即保证金所有权无疑归这家公司所有 而不是银行资金 信用证账户的存款是用于国际贸易的结算资金 而不是能够优先于税收的特定资金 这家公司在欠缴税款的情况下进行贸易资金支付 税务机关当然要依法干预 这与信用证受益人是否有欺诈行为 申请人是否向法院申请止付 银行是否对信用证作了承兑等没有关系 关键是这家公司欠缴税款在先 还是开立信用证在先 如果这家公司欠缴税款在先 税务机关就可以对其采取税收保全措施或强制执行措施 试想如果在这种情况下税务机关不能行使税收优先原则 依法采取税收保全措施或强制执行措施 那么纳税人在国际贸易结算中普遍采用信用证 甚至在国内贸易中也大量采用信用证结算方式 那么信用证岂不成了逃税的 自由港 因此不难看出 信用证的独立性原则其适用范围是经济贸易 在各项贸易中应该坚信信用 证的独立性原则 但其不能超越包含政治权力的税收 通俗地讲 银行给申请人开具了信用证 就证明申请人的支付信用 以利于其进行经营 申请人究竟有没有商业信用 信用证账户保证金是评估商业信用的必要条件 而不是充分条件 银行必须有严格的调查程序和方法 其中申请入是否有欠缴税款以及欠税的具体情况 应当是银行调查的一个重点 银行可以要求申请人提供其税款缴纳情况 同时可以向其主管税务机关进一步调查 税务机关和银行应当互相配合 共同防范在税款缴纳方面不讲信用的纳税人利用银行信用 利用信用证结算方式 从事经贸活动进行偷逃税款 14 临时经营户的货物可以当场扣押 基本案情 临时经营茶叶的商贩魏某 于2002年4月16日将收购的1500斤茶叶 运到菜市场大门口批发销售 国税分局的两名税务人员来到了魏某的货车旁 详细询问了有关情况后 决定对魏某征收4500元的增值税 魏某不服 说茶叶属于免税农产品 税务局不应该征税 无论税务人员怎样解释 魏某就是不愿缴税 无奈 税务人员只好当场向其开具了专用收据 扣押了魏某80斤茶叶 按市场价每斤60元左右 之后 经过分局局长的批准 税务人员将80斤茶叶在市场上变卖了4700元现金 扣除4500元的应纳增值税后 退还给魏某200元现金 并给魏某开具了一份4500元增值税的完税证 2002年4月27日 魏某向国税分局的上一级税务机关 某市国税局提出复议申请 他认为分局没有正确掌握税收政策 对不该征税的农产品进行征税是违法行为 同时 税务机关在扣押其货物前 未履行限期缴纳 责成提供纳税担保 县以上税务局局长批准等法律程序 且扣押的货物价值超过核定的应纳税款 税务机关扣押货物的行为也是违法的 故申请撤销国税分局的征税决定 退还已经缴纳的增值税款 同时要求分局给予其3000元的精神赔偿损失 2002年5月18日 市国税局经过审查 认定国税分局适用法律准确 程序合法 决定维持国税分局的征税决定 以及扣押 变卖货物的行为 对魏某提出的赔偿请求不予支持 焦点问题 本案中对临时经营户的货物是否可以当场扣押 15 临时经营户的货物可以当场扣押 法理分析 首先 根据财政部 国家税务总局联合下发的 农业产品征税范围注释 的规定 茶叶应该属于农产品 但 增值税暂行条例 第十六条第 一 项规定 只有当农业生产者销售自己生产的农业产品时 才能享受免征增值税的政策 对于临时收购农产品并对外进行销售的 则应该依照 增值税暂行条例 第十三条 以及财政部 国家税务总局 关于贯彻国务院有关完善小规模商业企业增值税政策的决定的通知 第一条的规定 依照4 的征收率缴纳增值税 因此 国税分局对魏某贩卖的茶叶进行征税是完全合法的 其次 根据 税收征管法 第三十七条的规定 对临时从事经营的纳税人 税务机关可以当场核定其应纳税额 责令缴纳 不缴纳的 税务机关只要有两名行使职务的税务人员在场 不需要下达 限期缴纳税款通知书 不需要纳税人提供纳税担保 也不必经过县以上税务局 分局 局长批准 就可以采取税收保全措施的简易程序 直接扣押其价值相当于应纳税款的商品 货物 至于扣押的茶叶变卖后 扣除应缴纳的增值税款还剩余200元 应该视为 扣押的货物价值相当于应纳税款 因为扣押货物时总会有一定的差额 可能多一点 也可能少一点 这应该是法律允许的 因此 税务人员有权核定魏某应缴纳的税款 当魏某拒绝缴纳时 则不需经分局局长批准就可以扣押他的部分茶叶 税务人员的执法程序是合法的 至于魏某要求税务机关给予其3000元的精神赔偿损失的问题 根据 国家赔偿法 第二条 第四条和第二十八条的规定 当行政机关及其工作人员违法行使查封 扣押 冻结公民 法人和其他组织的财产的 应当解除对财产的查封 扣押 冻结 造成财产损坏的 能够恢复原状的恢复原状 不能恢复原状的 按照损害程度给付相应的赔偿金 造成财产灭失的 给付相应的赔偿金 对财产造成其他损害的 按照直接损失给予赔偿 在这个案件中 税务机关既没有违法行使扣押 也没有对魏某的财产造成损害 再说 精神赔偿 也不属于国家赔偿的范围 因此 市国税局不支持魏某要求赔偿的主张 16 纳税担保不当酿血案 基本案情 2003年7月初 某县国税局一分局干部丁某 到个体户陈某家征收其上月的2100元税款 陈某称经济上有困难 要求暂缓缴纳 并说税款由其在县城某公司工作的表兄范某担保缴纳 丁某遂与陈某于当日找到范某 范某表示 表弟陈某的税款由他担保缴纳 时间最长半个月 此事无需再找陈某 丁某信以为真 半个月后 范某未向税务机关缴纳分文税款 丁某于是找到范某 要求他履行纳税义务 范某当即表示自己不是纳税人 税务机关向他征税是错误的 并要丁某向其道歉 丁某遂与之发生争执 争执过程中 范某转身到附近一家餐馆拿出一把菜刀 朝丁某连砍十余刀 致丁某当场昏迷 送医院急救后脱离生命危险 经法医鉴定 丁某为重伤 案发后 税务机关要求公安机关以暴力抗税罪立案严惩凶手 而公安机关认为范某根本不构成暴力抗税罪 其理由是范某既不是纳税人 也不是有效的纳税担保人 以暴力抗税罪立案显然没有犯罪主体 最后以一般刑事案件立案处理 焦点问题 公安机关为什么不以暴力抗税立案呢 在纳税担保中 税务机关应注意哪些事项 法理分析 公安机关为什么不以暴力抗税立案呢 其理由有两点 其一 纳税担保必须是书面担保 税收征管法实施细则 第六十二条明确规定 纳税担保人同意为纳税人提供纳税担保的 应当填写纳税担保书 写明担保对象 担保范围 担保期限和担保责任以及其他有关事项 担保书须经纳税人 纳税担保人签字盖章并经税务机关同意方为有效 此案中 范某既没有填写任何形式的纳税担保书 仅仅是口头承诺为陈某担保纳税 可以说无凭无据 当然是无效的 因此从法律上讲 范某既不属于纳税人 也不属于纳税担保人 没有法定的纳税义务 当然不能单独或直接构成暴力抗税罪的主体 其二 纳税担保必须经税务机关认可 税收征管法实施细则 第六十一条明确规定 纳税担保包括 经税务机关认可的纳税保证人为纳税人提供的纳税保证 所谓税务机关认可 从立法原意来看 应该至少符合两个条件 一是税务机关 包括税务分局 税务所 的领导认可或同意 一般以签字为准 二是使用税务机关的文书和公章 不能个人说了算 如本案就应使用税务机关专门的 纳税担保书 加盖丁某所在分局的公章 从本案情况看 显然不符合这两个条件 因而范某的纳税担保是无效的 17 纳税担保不当酿血案 根据本案的教训 税务机关在进行纳税担保时 必须严格遵循以下几点 1 审查纳税担保人是否具有担保人资格 是否具有担保能力 税收征管法实施细则 第六十一条明确规定 纳税保证人 是指在中国境内具有纳税担保能力的自然人 法人或者其他经济组织 法律 行政法规规定的没有担保资格的单位和个人 不得作为纳税担保人 这就要求纳税担保人必须同时具备3个条件才能取得担保资格 1 必须是中国境内的公民 法人或其他组织 2 必须有担保能力 即有足够的财产偿付能力 3 由于 中华人民共和国担保法 还专门规定国家机关 学校 幼儿园 医院等以公益为目的的事业单位 社会团体不得充当担保人 因而纳税担保人还不能是这些单位 2 严格规范纳税担保的法律手续 设置纳税担保时一定要填写专门的 纳税担保书 担保书要写明确切的担保对象 担保范围 担保期限和担保责任等事项 尤其是担保责任 为担保人不履行担保义务时作好采取税务处理措施的准备 此外 纳税担保书 一定要由纳税人 纳税担保人和税务机关三方共同签字或盖章 以防事后发生法律纠纷 由于纳税担保是以财产设置抵押的 因此要注意审查为纳税担保所提供的财产是否已经设置其他抵押 如果已设置 则不能批准其再作纳税担保 因为在清理债仅债务关系时 抵押在先的债权优先受偿 另外要办理好担保财产的各项抵押手续 一是逐项填写好纳税担保的财产清单 二是写明担保财产的价值及其他有关事项 三是纳税担保的财产清单必须由纳税人和税务机关共同签字盖章 18 强制扣纸杯合法不合理 基本案情 2004年3月 某市国税务局对该市某纸品厂依法进行纳税检查 发现该厂未按规定期限缴纳税款 遂责令其限期缴纳 该厂逾期仍未缴纳 税务机关决定对其采取强制措施 依法查封该厂30吨成品纸杯 该厂提出 该批纸杯即将发往购货单位 如果被查封导致不能按期发货 企业将承担巨大违约损失 该厂要求税务部门变更执行措施 划扣账上存款或查封其他产品 因税务机关执法人员以往在税收检查中曾同该厂负责人发生过冲突 因此不予变更执行措施 该厂遂向法院提起诉讼 税务机关辩称 其执法并无过错 这批纸杯本属该厂所有 查封这批纸杯 也是法律赋予税务机关的权力 并未超越法律 违法行政 焦点问题 本案涉及依法行政中的一个重要问题 即如何合理行政的问题 法理分析 从税务机关执法本身看 征管法第40条规定 税务机关在采取强制措施时 可以扣押 查封 依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税额的商品 货物或者其他财产 以拍卖或者变卖所得抵缴税款 因此 在本案中 由于该批纸杯的所有权尚未发生转移 税务机关查封这批纸杯 用以拍卖或变卖后抵缴税款 其执法行为是符合法律规定的 并未超出法律的限度 但问题的关键是 税务机关的执法是否只要不违法就一定在依法行政呢 答案是否定的 因为这里涉及一个税收执法是否在合法的限度内合理行政的问题 2004年3月 国务院发布了 全面推进依法行政实施纲要 纲要 在对依法行政的要求中 提到了 合理行政 的要求 纲要 指出 行政机关实施行政管理 应当遵循公平 公正的原则 要平等对待行政管理相对人 不偏私 不歧视 行使自由裁量权应当符合法律目的 排除不相关因素的干扰 所采取的措施和手段应当必要 适当 行政机关实施行政管理可以采用多种方式实现行政目的 应当避免采用损害当事人权益的方式 这些要求概括起来就是 合理行政 原则 合理行政 原则相对于 合法行政 原则 是对行政机关更高级的要求 行政行为不仅要合法 而且要合理 如果法律对行政行为的条件 适用对象 在何种情形下采取何种措施 作出何种决定已经作了明确没有选择的规定的话 行政机关遵守了法律 就既是合法的 也同时是合理的 因为这时行政机关并无自由裁量余地 合法即意味着合理 如果说不合理 那最多是立法上的问题 但对于具体行政行为而言 如果法律赋予了行政机关自由裁量权 行政机关作出决定时 就既有合法的问题 也有是否合理的问题 尽管从性质上说 行政机关是执行法律的机关 但由于行政事务的复杂性和立法机关工作的局限性 使得法律规范并不能对所有行政行为作出具体规定 不得不在事实上和法律上承认行政机关执法有一定程度的选择余地 即自由裁量权 19 强制扣纸杯合法不合理 随着行政活动日益复杂 自由裁量权不但存在且得以扩张 形式上的合法不能消弭符合法律规定但不合理的滥用自由裁量权的情形 对自由裁量的规范就是合理性原则存在的重要理由 执法行为 尤其是行使自由裁量权的行为不仅在形式上要合法 而且在实质上要合理 这才是对行政执法活动的最终要求 合理行政 原则 对税务机关执法提出了 遵循比例 的要求 即税务机关在行使自由裁量权时所采取的措施和手段应当必要 适当 税收执法可以采用多种方式实施执法目的的 应当避免采用损害纳税人权益的方式 比例原则 大大缩小了合理性原则的主观性 使合理变成一种看得见 摸得着的标准 从而加大了对税收执法随意性的约束 具体来说 比例原则包含有这样三层意思 一是税务机关执法所采取的措施必须能够实现其执法目的 比如税收执法中的罚款 罚款的目的是为了震慑纳税人 使其迅速改正错误行为 如果只罚不管 那么罚款就沦为变相收费 就达不到执法目的 这是与比例原则相违背的 二是税务机关在执法时 有多种方式和措施可以实现其执法目的时 应当选择采取对纳税人造成损害最小的方式 这也就是说 税务机关即使在依法可以限制纳税人合法权益的前提下 也不应当使纳税人所受的损失超过税收执法所追求的公共利益 三是税务机关执法所要实现的目的同纳税人因此所受的损失之间不能明显失衡 也就是说 税务机关所实施的执法措施应当必要和适当 比如 一个纳税人只是有非常轻微的发票违章 但税务机关根据发票管理办法的规定作出罚款1万元的决定 显然 以该案情形论 给予最高限额的罚款 超出了 必要性 和 适当性 的要求 通过以上分析 我们再来看本案 虽然征管法在税收强制措施中规定了很多方式可供税务机关选择 而且这些措施的采取也都可以实现税务机关强制征收税款的目的 但按照 合理行政 原则的要求 税务机关在采取强制措施时 应当选择对纳税人造成损害最小的方式进行 本案中税务机关查封纸杯明明会给纳税人造成违约等重大损失 税务机关又可以通过划扣存款 查封其他商品等方式实现执法目的 税务工作人员仅仅因为与纳税人之间存有过结 便不顾纳税人的请求坚持采取对纳税人损害更大的强制措施 毫无疑问 这与 合理行政 原则是相违背的 税务机关的执法行为不属于依法行政 从当前行政诉讼法的规定看 法院目前只能对具体行政行为的合法性进行审查 只有对行政处罚显示公正的 才可以判决变更 由于本案中税务机关的强制执行措施属于合法范畴 因此 本案税务机关不会败诉 但随着行政诉讼适用对象和法院审理范围的扩大 对本案所出现的这类 合理行政 的问题 应当引起税务部门的高度重视 20 税务机关申请人民法院强制执行有严格条件限制 基本案情 2001年11月 某县地税局接到群众举报 反映陈某在村里承包经营了一个沙场 没有缴纳过任何税款 经查 陈某采取不向税务机关申报纳税的手段 少缴税款5 8万元 据此 税务机关对陈某作出追缴不申报缴纳的税款 拟处不申报缴纳税款0 5倍的罚款 并告知其享有陈述申辩和要求听证的权利 陈某在规定的时限内 没有提出陈述申辩和听证