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我国现阶段中小会计师事务所竞争状况分析褚建国本文从百家所与中小所两极分化的现状入手，以美国战略学家 迈克尔波特提出的“五力模型”为工具，结合行业政策对会计师事务所发展的影响， 从外部环境的视角分析和认知中小会计师事务所面临的竞争环境，试图探 索中小会计师事务所的发展路径。摘 要 事务所行业竞争非审计业务做专做精关键词一、引言新中国的注册会计师行业经过 30 多 年的发展，行业规模和执业质量都得到 了空前的发展和提升。但是，随着会计 市场业务集中度的不断提高，中国会计 市场竞争呈现以下趋势和特征：（1）行 业收入前 100 家的会计师事务所（以下 简称百家所）与 100 家以外的会计师事 务所（以下简称中小所）的两极分化呈 扩大化趋势。中小所的市场份额在逐步 被压缩，与百家所的收入差距在逐渐扩 大（如表 1 所示）。（2）服务产品的 高度同质化和审计市场供过于求，使中 小所之间的竞争强度在不断增加。（3） 中小所有限审计市场需求被不断扩充的 行业智力（人力）供给稀释，在加剧竞 争的同时造成注册会计师的智力资源极 大浪费。笔者试图通过对会计师行业竞 争环境的分析，寻找形成这种状况产生 的原因，从而为探索中小所的发展路径 提供参考。060学术研究academic researchthe chinese certified public accountant 2013.08表 12002 和 2011 年度百家所与中小所情况对比示，十年间百家所与中小所平均审计业务收入占各自总收入的比重分别为 85% 和 98%，业务同质化程度较高。而中小 所审计业务几乎是全部收入来源，处于 与百家所高度竞争的状态。自上世纪 90 年代初期开始的行业内部准入政策，使 市场资源迅速向百家所集中，极大抑制 了中小所规模的扩大，最终导致百家所 与中小所之间的巨大差距。（1）行业内部的准入政策促使会计 市场资源迅速向百家所高度集中，中小 所市场份额的急剧缩小。表 1 显示，百 家所市场份额由 2002 年 41.8% 提升至 2011 年度的 64%。在注册会计师人均创 收方面，2002 年百家所与中小所分别为44.8 万 元 / 人 年、17.6 万 元 / 人 年； 而2011 年 百家所 与中 小所分 别为 109 万 元 / 人年、22.4 万元 / 人年。行业准入 政策条件下中小所有限的收入增长被不 断扩充并高速增长的注册会计师人数和 中小所数量的增长摊薄，形成目前会计 市场中占行业事务所家数 1.25% 及占行 业注师人数 26% 的百家所占据了行业近64% 的市场份额的两极分化局面。90 年代初期中国证监会成立后，为 规范证券市场，把控会计师事务所的执 业质量，公布了第一批 45 家具有证券业图 1波特五力分析模型二、中小会计师事务所产业环境竞争状况分析产业（行业）环境分析是对企业经 营活动有直接影响的外部环境的分析。 美 国 战 略管 理 学 者 迈 克尔 波 特 所 提 出的五力模型是最为著名的分析方法之 一，这一模型构成了一个规范化、标准 化的战略分析框架（见图 1），为精准 确定竞争产生根源提供了理论依据。本 文根据这一分析框架确定的相关因素展 开分析。（一）现有竞争对手的竞争同行竞争的激烈程度是由竞争各方 的布局结构和所属产业发展水平决定的。 竞争各方的情况包括进入壁垒、产品差 异化程度、产业市场容量和市场增长率的高低等。这些因素相互作用，共同决定着竞争的激烈程度。从总体上看，当 今中国会计市场中中小所面临的竞争主 要是百家所与中小所以及中小所之间的 竞争。两类竞争的共性特征表现为：一 是业务的同质化程度较高；二是市场集 中度与中小所间的竞争强度呈正相关关 系，百家所高度的垄断地位加剧了中小 所间的竞争强度。这些特征决定了会计 师行业中的审计业务市场是高度竞争市 场，同时也是导致百家所与中小所间的 两极分化的重要原因。1百家所与中小所竞争状况分析自 1980 年恢复注册会计师制度以 来，审计业务一直是会计师事务所的主 营业务，从 2002 至 2011 的统计资料显061项目2002 年度2011 年度10 年间增长幅度 %百家所中小所合计百家所中小所合计百家所中小所收入收入 ( 万元）4431006169001060000278800016120004400000529.20%161.31%占比 %41.80%58.20%100.00%63.36%36.64%100.00%家数家数10037703870100787679760.00%108.91%占比 %2.58%97.42%100.00%1.25%98.75%100.00%平均创收（万元 / 家 )4431163.63273.927880204.67551.65529.20%25.08%人数人数99003510045000256007190097500158.59%104.84%占比 %22.00%78.00%100.00%26.26%73.74%100.00%注师人均创收44.7617.5823.56108.9122.4245.13143.32%27.56%平均每家注师人数（人 / 家）999.31122569.1212158.6%-2%学术研究academic research中国注册会计师 2013.08 务资格的会计师事务所名单，以政府发文的形式开启了会计师行业内部壁垒（行 业准入政策）的先河。1998 年财政部建 立大型国有企业年度审计制度，为会计 师行业创造市场需求的同时，作为鼓励 事务所“做强做大”的措施之一 ，颁布 了“会计师事务所对大型国企审计资质 的规模要求”。这些政策促使本土事务 所为了取得资质而扩大规模，纷纷自行 联合，使国内会计市场的审计资源迅速 向当时具有证券资格的会计师事务所集 中。原先不具有证券资质的事务所为开 展证券审计业务和稳定已有的存量客户 纷纷“带枪投靠”，形成了最初的百家所。2002 年以后，随着中国经济的快速发展， 来自于国有大型和规模以上企业和单位 的审计需求在不断增加同时，这些企业 和单位也纷纷出台准入政策，提出对事 务所资质特别是人员数量和业务规模的 资质要求，从而加速了百家所和中小所 的两极分化。（2）会计市场的两极分化极大制约 了中小所规模的扩大。首先，行业的准 入政策（包括证券业资质、国有大型企 业资质、金融企业资质以及各行业主管 部门制定的各类准入政策）限制了中小 所进入上述业务领域，使中小所的审计 业务范围限定在相对狭小的市场空间中， 丧失了扩大规模的动力。同时，审计业 务收入的增长缓慢又使其丧失了扩大规 模的能力。最终导致十年来中小所一直 处于较小的规模。其次，中小所与百家 所的市场不平等地位加剧了中小所市场 资源的流失。一方面中小所由于人员少 无法承接大型企业业务，另一方面中小 所的原有客户随着业务规模的不断扩大， 对会计师事务所资质、规模提出了更高 的要求，转而委托百家所为其提供审计 服务，造成中小所占据的存量市场也逐渐被百家所占领。进一步制约了中小所规模的扩大。（3）从百家所的角度看，一方面行业准入政策为 其形成垄断地位创造了良好的制度环境，从供应和业 务（市场）两个层面进一步保证和强化了其在全行业 的垄断地位以及在与中小所竞争中的优势。进而对中 小所市场份额造成了全面打压，使中小所的盈利能力 持续下降。首先，在供应层面，百家所凭借其良好职业发展 前景和薪资待遇吸引全行业存量和增量人力（智力） 资源，构成对单个中小所巨大的人力资源成本的压力， 造成中小所注册会计师人力（智力）资源的缺失，收 益能力下降。虽然总体上看中小所注册会计师人数众 多，但由于中小所数量的快速增长，造成十年来中小 所平均注册会计师增长幅度不仅没有增长反而下降 2%（见表 1）。许多新入行的注册会计师在职业选择上 首先选择百家所，而且原在中小所从业的注册会计师 也纷纷投靠百家所，造成中小所人力资源的相对匮乏。 使中小所的盈利能力迅速降低。其次，在业务（市场）层面，百家所的业务触角 也逐步向中小所的客户延伸，对那些目前虽然盈利水 平较低，但审计风险也较低且具有良好发展前景的潜 在优质客户，百家所凭借其规模、品牌优势参与到与 中小所的竞争中来，抢夺中小事务所在这一领域的市 场份额，最终造成中小所要么退出这一市场，要么投 身百家所。中小所在这一领域的存量和增量市场资源 逐渐被百家所占领。最终导致中小所的盈利能力十年 来一直徘徊在较低水平上。第三，由于中小所的规模较小，使审计业务呈现 区域性和客户只能是小企业的特点，与百家所服务的 大型优质客户群体相比，无论在收入水平还是审计成 本方面都形成了巨大差异，加剧了中小所与百家所在 业务收益差距方面的进一步扩大。百家所的客户基本 是上市公司、国有大中型企业及效益良好的民营企业 等高端优质客户，这些企业对会计师服务的需求旺盛 且对服务价格的敏感度较低，使百家所的审计收入水 平高于中小所。同时，高端客户管理的规范化程度较 高，开展审计工作所需的基础性条件较好，在原始数 据的质量和提供效率方面都远远高于中小所服务的低 端客户，这为百家所在更大范围和更高程度上运用计从总体上看，当今 中国会计市场中中小所 面临的竞争主要是百家 所与中小所以及中小所 之间的竞争。两类竞争 的共性特征表现为 ：一 是业务的同质化程度较 高 ；二是市场集中度与 中小所间的竞争强度呈 正相关关系，百家所高 度的垄断地位加剧了中 小所间的竞争强度。062学术研究academic researchthe chinese certified public accountant 2013.08表 2 2002 和 2011 年度中小所情况对比了中小所之间的高度竞争。第三，中小所间处于以竞相压价为 特征的恶性竞争状态。从总体看虽然中 小所注册会计师人数众多，但由于事务 所数量庞大造成单个事务所规模较小， 中小所呈现“小与散”结构特征，在服 务于整体效益较差需求不足的小企业审 计市场时，特别在随着市场集中度的不 断提升需求快速萎缩的情况下，中小所 迫于生存的需要，竞相压价便应运而生。 造成中小所间压价、低质、再压价、更 低质的恶性竞争局面。总之，会计师行业内部的准入政策 对中小所生存构成了巨大挑战，会计师 事务所间业务的高度同质化以及市场集 中度的快速提升是造成目前中小事务所 之间恶性竞争的重要原因。2011 年中国 注册会计师协会制定的行业规划表明， 这种行业审计业务的准入政策对中小所 构成的制度性压力将呈持续并逐步加强 趋势。未来审计业务市场的竞争强度将 进一步提高。（二）新进入者威胁新进入者是否能够进入某行业并对 该行业构成威胁，取决于该行业存在的 进入障碍，进入威胁的大小取决于进入 壁垒的高低和现有在位企业的报复手段。 就目前中国会计师行业而言，新进入者 对中小事务所构成威胁较小。1根据行业资料显示，四大（指普 华、德勤、毕马威、安永在华合作所） 自进入中国市场以来，其收入一直位于 前四的地位，占据中国会计市场 1/4 份 额，但是随着我国本土事务所“做强做 大”策略的推进，使四大的市场总份额 呈被逐步压缩的趋势。截至 2011 年四 大的市场份额已从 2002 年 37% 降至目 前的 23%。所以，其他国际事务所大规 模进入中国市场并对市场构成重大威胁算机技术奠定了基础，审计效率的提高使审计成本也随之大幅降低。收入和成 本的“一高一低”决定了百家所与中小 所在收益能力方面的差距。总之，近二十年来百家所凭借不断 加强的行业内部准入政策获得了良好的 发展环境，随着市场需求的不断快速增 长，百家所积极配置与之相适应的自身 资源，并通过大规模的收购、兼并，获 得了审计市场全面的高度垄断地位。这 种垄断地位不仅使中国会计市场中显在 的和潜在的优质资源被百家所占领，而 且随着其市场地位的不断加强以及政府 以提升审计业务集中度为理念的行业准 入政策的进一步实施，百家所的垄断地 位必将会得到进一步巩固和加强。中小 所不仅是现在而且在将来也只能在百家 所不愿涉足的高风险、低收费的低端市 场开展业务。2中小所之间的竞争状况分析中小所之间的竞争较百家所之间的 竞争更为激烈。由于业务的高度同质化 和审计服务的供给过剩，中小所间始终 处于高度竞争状态，而随着市场集中度 的不断提升，这种高度竞争最终演变成 以竞相压价为特征的恶行竞争。如前所 述，中国会计市场中所有会计师事务所 的主营收入主要来自于审计业务，而中 小事务所审计业务更是高达 98%，总体 看中小所之间业务的同质化程度更高。从市场份额的角度看（见表 2），中小 所家数占行业总体家数的 98.75%，注册 会计师人数又占行业注册会计师人数的74%。如此庞大的审计市场供给能力， 却仅占市场 36.6% 的市场份额。造成中 小所间的高度竞争。首先，中国小企业的审计需求严重 不足。中小所服务的客户群体基本上是 地方性或区域性效益不高以及发展前景 不被看好的小企业。而国家对小型企业 在其没有特殊事项发生的情况下，没有 强制性审计的要求。在没有第三方要求 的情况下，小企业没有动力也没有必要 委托事务所审计。即使存在审计需求， 从成本和商业资料保密的角度来看，内 部审计完全可以替代，无需外聘会计师 事务所审计。其次，中小企业的审计服务市场供 给过剩。就单个注册会计师而言，百家 所与中小所的注册会计师无论在能力、 水平方面不相上下，均是通过注册会计 师严格的考试和两年以上的执业时间才 能取得的资格。但百家所仅用占用全行 业 26% 的注册会计师就获得了全行业 63.36% 的 市 场 份 额。 而 全 行 业 74% 的 注册会计师聚集在审计需求严重不足的 中小企业审计市场中，去竞争全行业不 足 27% 的市场份额，审计服务供给过剩 的程度可见一斑。这种状况不仅造成行 业智力资源的巨大浪费，而且直接导致063项目20022011增幅中小所中小所中小所收入收入 ( 万元）6169001612000161.31%家数家数37707876108.91%事务所平均创收（万元 / 家 )163.63204.6725.08%人数人数3510071900104.84%人均注师创收17.5822.4227.56%事务所注册会计师平均人数（人 / 家）9.319.13-2.00%学术研究academic research中国注册会计师 2013.08 的可能性很小。即使有这种进入可能，也首先是对百家事务所构成威胁，对中 小会计师事务所而言影响很小。2目前，受国家“促进行业资源不 断向大型事务所集聚”政策影响，几乎 停止了对新设会计师事务所的审批，极 大限制了行业的新进入者。而本土新生 事务所绝大部分是脱离原来的事务所将 业务、人员重新组合而成立的，这种新 生所并非来自于行业外部，而是现有存 量竞争者的结构性调整。所以，“外部 新进入者”对中小事务所威胁较小。（三）供方议价能力作为会计师事务所而言，供方的议 价能力主要是指注册会计师的议价能力， 这种能力的高低决定着事务所的成本。 由于注册会计师资源的稀缺性和不可替 代性以及注册会计师对中小所的重要性， 决定了注册会计师的议价能力较高。首先，中小所缺乏长远规划，使“供 方”（注册会计师）对中小所的发展前 景及自身的职业发展机会缺乏信心，事 业发展缺乏凝聚力。执业水平较高的注 册会计师不愿意到中小所就职，现在中 小所任职的注册会计师也存在离职投身 百家所的意愿，导致供方议价能力居高 不下。其次，社会对注册会计师人才强 大的、多层次的需求决定了注册会计师 有着较高的薪酬水平，而中小所较低的 盈利能力难以承受较高的等同于百家所 以及其他组织机构给予注册会计师的薪 酬水平，现有薪酬待遇缺乏对优秀注册 会计师的吸引力。中小所开展审计业务 面临 “供方议价能力”较高的困境。（四）买方（客户）的议价能力会计师事务所的买方，即接受会计 师事务所提供服务的客户，他们通常可 以通过压低服务收费或要求更高标准的 服务来减少成本，从而对注册会计师行业的竞争强度产生影响。就目前高度竞争的市场环境，对中小所而言买方的议价能力较高。1中小事务所服务的低端市场决定了买方较高议 价能力。在高端客户企业已被百家所垄断的情况下， 中小所面对的只有低端客户市场，其市场特征表现为 审计服务的需求不足。首先，审计业务对客户而言， 不是自身的需求而是迫于监管方面包括政府、债权人、 股东（小企业股东往往是经营者自己）的要求，对于 小企业而言即使委托审计，对服务质量也没有过多要 求，只要符合监管需要即可，缺乏付费的动力。其次， 小企业客户往往盈利能力较低，对审计服务的价格敏 感性较高，缺乏付费的能力。伴随中小所之间的激烈 竞争，使小企业客户有条件凭借其买方市场地位压低 收费。2中小所迫于生存需要导致买方（客户）议价能 力较高。由于财务报表审计表现出较大的季节性特点， 造成事务所在年初人员需求较大，年度中的其他时间 相对空闲，为提高人力资源利用率，中小所往往采取 低于标准收费甚至低于成本的收费方法以摊薄全年工 资成本，这种做法也正好满足了供方（低端客户）压 低收费的需求，进而加剧了市场价格持续走低。总之，中小所低收费的状况未来不仅没有改变的 迹象，而且将呈持续状态，“买方（客户）的议价能力” 仍将持续提高。（五）替代品的威胁替代品威胁是指那些来自特定行业以外产品和服 务，而且这种产品和服务与现有行业提供的类似或者 功能相同。就注册会计师行业中的审计业务而言，来 源于外部替代品的威胁较小。注册会计师法规定， 审计业务是注册会计师的法定业务。必须由会计师事 务所这样的专业组织完成。审计业务具有不可替代性， 所以“替代品的威胁”对中小事务所而言影响较小。（六）政府干预迈克尔波特的“五力模型”是在全面市场经济 条件下提出的战略分析工具，但在中国特定的体制环 境下，应重点考虑“政府干预政策”对会计师行业产 生的影响。通过前述分析可以看出，政府出台的行业准入政 策不仅是形成目前中国会计师行业竞争格局的重要原从百家所的角度看，一方面行业准入政策为 其形成垄断地位创造了 良好的制度环境，从供 应和业务（市场）两个 层面进一步保证和强化 了其在全行业的垄断地 位以及在与中小所竞争 中的优势。进而对中小 所市场份额造成了全面 打压，使中小所的盈利 能力持续下降。064学术研究academic researchthe chinese certified public accountant 2013.08因，而且还决定了中国会计师行业的发展走向，决定了中小事务所开展审计业 务的市场空间。2011 年 9 月中国注册会 计师协会发布中国注册会计师行业发 展规划（2011 2015 年）明确提出 了未来 5 年行业发展的主要思路，明确 提出了继续推动大型事务所“继续做强， 做大”。表明政府主导的行业准入政策 将呈持续并逐步加强的趋势，对中小所 在审计业务方面构成高强度的制度性压 力，中小所开展审计业务将受到更大的 制约。势去发现、挖掘和引导客户的服务需求，将注册会计师在税收业务、管理咨询、 企业融资、企业重整 / 破产、诉讼支持 等方面的专业能力运用到实现客户价值 提升的目标中去。从长期看，就是针对 客户的需求，通过整合会计师事务所内 部、外部的智力资源帮助客户应对业务 挑战，寻求对客户需求的整体解决方案。 而短期目标就是在实现服务升级的同时， 选择一项或几项特长领域将其“做专、 做精”。如果说“做强做大”是百家的发展 战略，那么“做专做精”应是中小所的 战略定位，实现中小事务所由“审计服 务提供商”向“专业服务提供商”角色 的转化，实现注册会计师由审计师向专 业咨询师的过渡。在实现客户与自身价 值共同提升的同时，实现中小会计师事 务所的可持续发展。中国中小会计师事务所应以摆脱竞 争思想为指导，以提升客户价值为目标， 以整合内部和外部资源为手段，制定出 充分发挥自身优势的战略规划并持之以 恒地付诸实施，就一定能在中国的会计 市场中得以发展和壮大。三、结论及建议从上述因素分析可以看出，“现有竞 争者间的竞争”、“供方的议价能力”、“买 方的议价能力”以及行业准入政策，均 对中小所开展审计业务产生重大不利影 响，而这种重大不利影响源自于会计市 场中服务产品的高度同质化竞争以及服 务产品的供过于求。中小所必须通过产 品的差异化来摆脱激烈的市场竞争，通 过差异化提升注册会计师智力资源的利