第十章Microsoft-Word-文档-(2)(1).doc

第十章 现代管理会计新内容介绍【本章学习目的】通过本章的学习，了解与掌握现代管理会计发展的重要理论与技术内容以及其发展的内在逻辑联系：作业成本法及其形成、作业成本与作业管理的关系、作业管理原理及实施步骤、作用管理的重要应用成果；目标成本法的含义与产生背景；战略管理会计的形成及其战略管理会计实施步骤。第一节 作业成本计算一、 作业成本计算的案例引导 克罗恩饮料公司同时生产两种原料：碳酸饮料与果汁饮料。由于新厂商的竞争产品进入市场，导致其销量下降。该公司2011年7月的产量为碳酸饮料232桶、果汁饮料400桶，该月制造费用187 000，总的机器小时为1 496 时。公司碳酸饮料每桶的售价为625美元，果汁饮料的卖价为每桶500美元。公司按传统成本计算方法核算的成本资料如表101所示。 表101： 克罗恩饮料公司2011年7月按传统成本法核算的成本资料直接材料直接人工制造费用合计碳酸饮料125110375610果汁饮料12030250400合计 公司总裁最近接到了一个老主顾的信，称其在目前625美元每桶的价位上将不会再购买克罗恩公司的碳酸饮料，因为某新厂商向他提供的相同质量的产品价格为每天525美元。公司总裁怀疑竞争对手使用了低价竞争。考虑到对手的碳酸饮料卖价甚至低于自己公司的生产成本，在公司的一次会议上，总裁表示公司在碳酸饮料市场不再具有竞争力，可能会将重点转向果汁饮料市场。但碳酸饮料市场经理建议，在做出这样一个重要的战略转变之前，有必要对两种产品的成本资料进行仔细研究。于是公司专门召开一次会议，就其生产技术与生产成本与竞争对手进行比较。生产经理确切的告诉总裁，本公司的生产工艺处于技术领先水平，但对碳酸饮料与水果饮料是否应承担相同的单位机器小时制造费用存在异议。于是总裁责成成本核算人员会同生产技术人员采用更合理的制造费用分配办法重新分配制造费用。考虑到有些企业已采用作业成本计算法计算成本，相关人员于是尝试使用作业成本法重新分配了制造费用，经反复检验，给出了按作业成本计算法计算的成本资料，如表102所示。在对作业成本法下的成本进行评价后，总裁宣布了对碳酸饮料的降价及将成本控制转移到水果饮料上来的决定，并签署了以作业成本法核算成本的文件。 表10-2：克罗恩饮料公司2011年7月按作业成本法核算的成本资料直接材料直接人工制造费用合计碳酸饮料125110243478果汁饮料12030327477合计 资料来源：新世纪高校会计学教材译丛：管理会计侧重于战略管理（第三版），韦恩.J.莫尔斯等著，张鸣主译。二、 作业成本法的形成（一）作业成本计算的概念作业成本计算法( activity -based costing，简称 ABC)是指在生产的自动化程度高的技术环境下、在灵活性的顾客化生产组织方式下，为提高生产成本中间接计入费用的分配的准确性，将产品生产看作是为满足顾客需要的一系列作业（作业链），作业链中的各个作业的作业动因可能不同，从而形成一些成本动因不同的成本库，在进行成本计算时，将间接计入费用按作业成本动因归集计入相应的作业成本库，并以作业成本动因为基础来分配间接费用的一种成本计算方法。它与传统成本核算（或称以组织为基础的成本计算，Organization-based costing,OBC）的区别是前者对间接计入费用采用多种分配基础进行分配，而后者只采用一种分配基础分配间接计入费用（即制造费用）。相同点是对直接计入产品成本的费用都直接计入相应产品。作业（activity）是指企业生产经营过程中的业务活动。作业贯穿于产品生产经营的全过程，从产品设计评估，经过物料供应、生产工艺的各个环节、直至产品的完工。在这一过程中，每个环节、每道工序都可以视为一项作业，如产品设计、订单处理、采购、储存等。作业链（activity chain）是指企业为生产满足顾客需要的产品所设立的一系列前后有序的作业的集合体。成本动因Cost drivers，是指导致成本发生的原因。作业成本动因是指形成作业成本的原因。作业库即汇集作业成本的地方。作业成本计算法的理论依据是：顾客需要产生作业，而作业消耗资源，资源消耗便构成成本。故此，一项作业便是一个作业成本库（成本库Cost pool）。需要指出的是，要消耗资源的远不止是为生产产品的作业，比如：企业为形成生产能力而购置固定资产、无形资产要消耗大量资源，从而形成结构性成本，我们把为构建生产能力而发生的资源耗费动因称为结构成本动因；企业设有相应的行政机构，维持这些机构的运转需要消耗资源，我们把这方面的成本动因称为组织成本动因。需要在此强调的是，我们所谈作业成本计算法是在已经界定出资源成本动因属于产品生产动因基础上进行的，也即是作业成本法是在我们已经将哪些是属于计入产品成本的生产费用、哪些是属于不计入产品成本的期间费用进行了区分的基础上进行的，在作业成本法中只需将计入产品成本的直接计入费用与间接计入费用进行区分，并将间接计入费用按作业成本动因的不同进行归集与分配。因此我们说它与传统成本核算（或称以组织为基础的成本计算，Organization-based costing,OBC）的区别是前者对间接计入费用采用多种分配基础进行分配（因为有多个作业、多种作业成本动因），而后者只采用一种分配基础分配间接计入费用（即制造费用）。相同点是对直接计入产品成本的费用都直接计入相应产品。（二）作业成本法的形成作业成本法产生于对传统成本法中间接计入费用（制造费用）分配精确性的质疑。成本计算方法中的间接计入费用的分配方法的演进是随生产的技术条件与生产组织方式的改变而变化的。在早期劳动密集型的工场化生产条件下，产品成本的结构特点是直接材料与直接人工比重高而间接费用很少，此时间接计入费用的分配是以厂际为基础进行的，即将全场的全部间接费用以生产工人工时为基础在全部产品中进行分配。由于工业革命的推进，生产方式开始从工场手工业向使用机器的工厂制度过渡，随着时间的推移，机械化程度不断提高，要求企业筹集大量资金用在昂贵的生产设备上，从而使折旧费用大幅度增长；与此同时由于社会还属于短缺社会，产品的市场需求量大，使得企业的规模越来越大，即生产组织方式是以追求“规模经济”为目标的大批量生产；加上生产的品种日趋多样化，使间接费用的分配从以工厂为基础的分配转向了以组织生产加工的部门（制造车间）为基础的分配，形成了以组织为基础的成本计算法（Organization-based costing,OBC）。OBC法下的间接费用是以车间为成本库进行归集的，各车间归集的制造费用的分配方法是：以直接人工工时或机器工时或直接人工成本作为分配标准或称分配基础，只计算一个分配率，依据分配标准率将制造费用分配给各产品。但20世纪70年代以后，世界经济形势发生了比较大的变化，表现在企业生产条件方面尤为明显。以计算机技术为代表的高科技广泛应用于企业，如计算机辅助设计技术、计算机辅助制造技术和计算机一体化制造系统等的推广，使得企业的生产日益自动化和程序化，因企业的制造环境和制造工艺发生明显变化，产品成本中的制造费用比重急剧增长，而直接人工比重则相对下降（从西方的许多企业来看，1970年以前制造费用比重仅为直接人工成本的50 60，到了 1970年以后，很多企业的制造费用已增加为直接人工成本的500，而直接人工成本在产品成本中的比重仅为1020左右），而且制造费用的构成更加繁杂（从我国的目前规定来看，制造费用的明细项目就有十几项，详细分析这些费用发生的原因也是多种多样的）。 另一方面，随着社会的富足程度越来越高，使得传统的、以追求“规模经济”为目标的大量化生产方式转变为为满足顾客需要的灵活性生产：生产较为灵活，根据顾客的不同需要而组织生产，生产从原来的大批量变为小批量、多品种。在新的生产技术与社会需求环境下，OBC法下制造费用的分配的精确性又受到了质疑。因为在技术密集型生产条件下、在灵活性的顾客化生产方式下，生产较为灵活，生产变为小批量、多品种，如果还按照传统制造费用分配方法来分配制造费用，会使生产数量多而工艺技术简单的产品承担较多的间接费用（制造费用），而生产数量少而生产工艺复杂的产品则承担较少的间接费用（制造费用），从而使成本失去真实性，成本信息的失真有众多的害处，其中之一如本节的案例引导所示，是不利于企业进行正确的价格决策。由于企业生产组织方式和生产技术的明显改观、以及制造费用比重的明显增长，导致OBC系统往往对高产量、低复杂性的产品高估成本，对低产量、高复杂性的产品低估成本，促使人们仔细考虑产品生产的各个环节，将生产过程中的作业活动与成本发生多少之间的因果关系解析清楚，从而找到合理的间接费用的分配方法。这就产生了作业成本计算的实行，即作业成本法是在对传统成本法中间接费用（制造费用）分配精确性的质疑中产生。三、 作业成本计算流程作业成本计算分两阶段进行（又称作业成本计算两阶段模型）：第一阶段，识别作业，也即进行作业链分析。识别作业是指将产品生产的过程分解为n个作业环节，每个环节或称每个作业应该与成本有一个合符逻辑的因果关系。至于一种产品的生产应该划分成多少个作业，是需要运用判断力进行仔细观察的，还需要具有专业经验的人员的帮助，所以必须成本核算人员与工程技术人员要有很好的合作。识别作业的目的是为了在确定出合适的作业数目后，将不能直接追溯到成本对象的间接费用分配到各作业成本库中去。不同的企业、不同的产品，其作业链的构成是不相同的，必须量身定制，不可一劳永逸的套用。作业链分析的客观与否，直接决定着成本资料的真实与否。第二阶段，将归集在各作业成本库中的间接费用以成本对象耗用的作业动因数量为基础分配到各成本对象作业成本计算的流程可以用图101来表示。四、采用作业成本计算法进行成本核算的步骤1.判别并确定作业及成本库数量。2.将间接费用根据成本动因归集到相应的作业成本库；将直接计入费用计入成本对象（产品品种）。3确定对各作业成本库中所归集的成本进行分配的分配基础与分配率。4将归集在作业成本库中的成本按成本对象所耗用的作业成本动因数量进行分配。5.计算产品成本五、作业成本计算举例仍然以克罗恩饮料公司2011年7月的成本资料为例来演示作业成本计算方法的应用。经过成本核算人员与工程技术人员的反复交流、反复考察，将公司产品生产的作业链确定为订货收货生产调试准备操作测试混合装瓶机器维护厂房占用，相应的建立了订货成本库、收货成本库、调试准备成本库、操作测试成本库、混合成本库、机器维护成本库、厂房占用费成本库，其成本动因分别是：订单数量、所产产品桶数、生产批次、机器工时、人工工时、机器工时、所产成品桶数、各成本库归集到的间接费用详情见表103第二列，所观察到的各成本库的成本动因数量见表103第三列，作业库成本分配率见表10-3第四列，根据对各成本库所计算的成本分配率及两个产品品种各自所耗作业动因数量的多少，计算出各个产品应负担的间接费用数，结果见表104。结果表明，该公司按传统成本法（OBC法）计算成本时，扭曲了成本，将工艺简单的碳酸饮料多记了成本而将工艺复杂的果汁饮料少计了成本。六、应用作业成本法时应注意的问题作业成本法成本核算的可靠性是建立在正确确定作业与成本动因基础上的，而定义作业、决定哪些成本应该被分配到哪个作业成本库、以及确定各作业成本库的成本动因是需要主观判断的。因此，需要建立一个团队来设计作业成本系统和实施成本核算，该团队一般包括会计人员、工程师、生产人员和信息系统人员。这些工作本身成本昂贵，而且所建立起来的系统只适合本企业所针对设计的既定流程产品，不适合外企业及本企业的未针对设计产品，也即作业成本法的应用需要根据具体情况量身定制。这使得ABC法要实行普遍推广有现实困难。目前几乎所有的企业在对外财务报告中仍然使用OBC法，只在定价和其他内部决策时使用ABC法。七、ABC法的真正意义-孕育出作业管理（ABM）作业成本法作为一种提高成本计算精确性、为正确分析产品盈利能力提供数据支持的技术，已经受到了很高的评价。尽管作业成本法的作用是能更精确的提供产品成本资料，但更多的潜在价值可能是其副产品-孕育出作业管理（activity-based management,ABM）。作业成本法将产品生产看做是为满足顾客需要的一系列作业的观察分析角度启迪了作业管理思想的产生：将产品生产视为一系列作业可以更好的了解成本加工对象加工的流程和作业，帮助管理者更好的了解企业、更好地评价哪些作业创造了价值，哪些作业不创造价值、哪些作业可以通过改造变为增加价值的作业，从而达到企业价值最大化、成本最小化的企业目标。表103克罗恩饮料公司2011年7月作业链分解与作业成本库成本归集明细表作业成本库作业成本（美元）成本动因成本动因数量各作业成本库中的成本分配率订货14 000采购订单100单140收货13 000产品产量632桶20.57*生产调试准备12 000生产批次20批次600操作测试8 000机器运转小时800机器小时10混合40 000人工小时500人工工时80装瓶90 000机器小时800机器工时112.5机器维护 4 000机器小时800机器工时5厂房占用 6 000产品产量623桶9.49*合计187 000*为四舍五如能直接追溯到成本对象的直接计入费用不能直接追溯到成本对象的间接计入费用作业4作业1成本对象2成本对象1作业n成本对象3作业2作业3 图101作业成本计算流程图示 表104克罗恩公司采用ABC法计算出的产品成本数据作业成本库成本分配率碳酸饮料作业动因数量碳酸饮料作业成本分配量（美元）果汁饮料作业成本动因量果汁饮料作业成本分配量订货成本140/单40单5 60060单8 400收货成本20.57/桶232桶4 772*400桶8 228调试准备600/次5次3 00015次9 000操作测试10/机时174机器工时1 740626机器工时6 260混合80/工时232人工工时18 560268人工工时21 440装瓶112.5/机时174机器工时19 575626机器工时70 425机器维护5/机时174机器工时870626机器工时3 130厂房占用9.49/桶232桶2 202*400桶3 796产品间接计入费用合计56 319130 679生产单位232400单位制造费用243*327*单位产品直接材料125120单位产品直接人工11030ABC法下单位产品成本478477 *为四舍五如第二节 作业管理（ABM）一、作业管理的概念与产生背景（一）、作业管理概念作业管理（activitybased management，简称ABM）是指以客户需要为出发点，以作业分析为核心，以不断降低成本、提高企业价值为目的，通过对作业链的不断改进和不断优化，从而使企业获得竞争优势的一种先进的成本管理方式。作业管理的理论依据是：现代企业是一个为最终满足客户需要而设计的一系列作业的集合体。各种作业有序的前后衔接、连成一个整体，最终为企业的外部客户服务。在这种观点作用下，进行作业链的分析、控制与改进成为作业管理的核心。（二）作业管理的产生背景与管理原理如上节所述，20世纪80年代以来，社会经济环境、条件的重大变化和科学技术的迅速发展，促成了ABC法的产生，而ABC法对产品生产过程看做是一系列作业的观点，启迪出了新的企业观思维视角，而新的企业观促成了新的企业管理观的形成，使企业管理在管理思想上发生了的重大变革。这些，在迈克尔波特（Michael E. Porter）的名著竞争优势（Competitive Advantage）一书中得到了很好的体现。该书首先提出了“价值链”理论，认为企业通过不断改进和优化“价值链”，尽可能提高“顾客价值”，是提高企业竞争优势的关键。这种理论即作业管理理论。作业管理理论把企业看作是为最终满足顾客需要而设计的“一系列作业”（a series of activities）的集合体，形成一个由此及彼、由内到外的作业链（ activity chain）。每完成一项作业要消耗一定的资源，而作业的产出（ activitiesoutput）又形成一定的价值，转移到下一个作业，按此逐步推移，直到最终把产品提供给企业外部的顾客，以满足他们的需要。最终产品，作为企业内部一系列作业的集合体，它凝聚了在各个作业上形成而最终转移给顾客的价值。因此，“作业链” 同时也表现为“价值链”（value chain），作业的推移，同时也表现价值在企业内部的逐步积累与转移，最终形成转移给企业外部顾客的总价值。从顾客那里收回转移给他们的价值，形成企业的收入。收入补偿完成各有关作业所消耗的资源的价值之后的余额，成为从转移给顾客的价值中赢得的利润。问题在于：并不是所有作业都可以增加转移给顾客的价值。有些作业可以增加转移顾客的价值，称为可增加价值的作业（value-added activities）；有些则不能，称为不增加价值的作业（non-value-added activities）。企业管理深入到作业水平，有助于索本求源，尽可能消除不增加价值的作业，对可增加价值的作业，也要尽可能提高其运作的效率，减少完成它们的资源消耗，并尽可能提高可从顾客收回的价值。因此，企业管理深入到作业水平，形成“以作业为基础的管理”（activity-based management， ABM）或简称为“作业管理”（activity management，AM），有助于不断改进和优化企业的“价值链”，为企业在国际大市场中不断提高其竞争优势发挥重要作用。据此，可以看到，作业管理是以“作业”作为企业管理的起点和核心，比传统的以“产品”作为企业管理的起点和核心，在层次上大大地深化了，可视为企业管理上一个重大的变革。二、基于生产成本控制目的的作业管理实施步骤为达降低成本目的，作业管理通过围绕着作业及作业链的分析来消除非增值作业、提高增值作业的效率，其基本步骤如下：（一）分析客户的需求 因为企业的作业链同时表现为价值链，而企业的价值最终通过客户愿意支付的价格来实现，因此，在进行作业分析时，应以分析客户的需求为出发点。通过客户意向调查等方式，了解客户对企业产品的性能、质量、外观等方面的要求，了解客户的偏好，只有这样企业才能进一步分析哪些作业增加了企业的价值，哪些作业为无效的作业，从而为进一步的作业分析奠定基础。（二）分析作业链的构成 作业链贯穿企业生产经营的全过程，进行作业分析，须搞清楚以下问题：企业究竟包括哪些作业？它们之间的内在联系是什么？各项作业它们之间的内在联系是什么？各项作业产生的原因（动因）是什么？它们是怎样发生的？（三）区分增值作业与非增值作业，采取措施消除非增值作业 正确地区分增值作业与非增值作业，对于优化和改进作业链的意义十分重大。并不是所有作业都可以增加转移给顾客的价值。有些作业可以增加转移给顾客的价值，称为可增加价值的作业（value-added activities）；有些则不能，称为不增加价值的作业（non-value-added activities）。企业必须设法保持增值作业，使之不被消除，否则会降低企业的价值；对于过剩作业等非增值作业，企业应在不降低产品质量和企业价值的前提下采取措施予以消除。如适时生产系统（just-in-system，JTT）的应用，就是作业管理思想的突出成果，它消除了存货这一非增值作业。关于JIT,我们在后面还有介绍。（四）采取措施，提高增值作业的利用效率 企业应在作业分析的基础上，采用先进的方法以及有效的措施，消除非增值作业，同时尽量提高增值作业的利用效率，从而达到不断改善生产经营，确保低成本竞争优势的最终目的。在实际工作中，即使所有作业都是增值作业，也不意味着作业之间的相互协调一定就好、效率就高，作业链的连接不如意也是常常发生的。在企业生产经营过程中，作业与作业之间有时存在重叠现象，即某一独立作业与另一相连的作业内容部分重复；另外，作业与作业之间的断开也时常发生，现实中，作业链的连接状况如图13一1所示。重叠会造成资源的重复消耗，而断开造成不必要的等待或延误而多消耗资源。图102现实作业链中各项作业连续状况示意图所以，我们一方面应尽量消除非增值作业，但另一方面应尽量消除作业链的重复与断开之处，使其转化为理想的作业链。通过优化作业链，达到降低生产成本的目的。优化后的作业连续状况见图103。全面质量管理（total quality management ,TQC）的采用就是作业管理思想的又一重要成果，实行TQC，消除了因次品、废品引发的资源浪费，消除了因检验废品造成的等待时间，从而也提高了效率。图103优化作业链后，作业链中各项作业连续状况示意图三、作业管理视角下的生产成本控制与传统的生产成本控制的比较作业管理实质上属于一种全新的成本控制方法，它与传统成本控制的不同之处主要表现在以下几方面：（1）成本控制的对象不同。作业管理以作业为基础实施成本控制；而传统成本控制以产品为对象实施成本控制。（2）成本控制的性质不同。作业管理站在战略的高度，以客户的需求为出发点进行作业价值分析，它属于战略管理不可缺少的一个组成部分；而传统成本控制仅局限于企业的内部，从未站在客户的角度进行成本的控制与分析。（3）研究范畴不同。作业管理进行作业链分析常常将分析的视角延伸至供应商和客户；而传统成本控制的研究范畴仅限于产品生产环节，显然作业管理的研究范畴宽于传统成本控制的研究范畴。（4）分析内容不同。作业管理以作业为基础，从资源动因、作业动因、作业链等角度进行价值分析；而传统成本控制是从成本项目角度进行的分析。（5）成本改进的侧重点不同。作业管理为消除非增值作业，常常采用先进的方法，如适时生产系统（just-in-system，JTT）、全面质量管理（total quality management ,TQC）等的采用，这些措施的采用大大缩短了产品的生产时间，从而降低了成本；而传统成本控制的着眼点在于成本本身而非产品生产时间，它研究如何采取有效措施降低某项较高的成本。显然二者对于成本改进的侧重点是不同的。四、 作业管理成果介绍1、适时生产系统（Just-in-Time Production System）、适时生产系统的含义传统生产系统是一种生产程序由前向后推动式的生产系统（push-through production system）由原材料仓库向第一个生产程序供应原材料，把它们加工成在产品、半成品，转入第一个生产程序的在产品、半成品仓库；然后由第一生产程序的在产品、半成品仓库向第二个生产程序供应在产品、半成品，由它们继续进行深加工，如此由前向后顺序推移，直到最终完成全部生产程序，转入产成品仓库等待对外发运销售。由此可见，传统的推动式的生产系统，是由在前面的生产程序居于主导地位，后面的生产程序只是被动地接受前一生产程序转移下来的加工对象，继续完成其末了的加工程序。推行这种生产系统，在生产经营的各个环节，导致大量原材料、在产品、半成品库存的存在，而建立存货本身需要大量成本，为保存存货还要有仓库、仓库保管员等仓储成本。这些成本，在灵活性的顾客化生产环境下，从作业管理视角看，其实是不应该发生的。因为各种存货环节的存在其实属于非增值作业，即这些环节或作业的存在本身并不增加转移给顾客的价值，而且在顾客化生产组织方式下，是完全可以消除的。首先，根据顾客需要组织生产，产品完工后直接移交给顾客，不需要有产成品存货及其仓库。第二，可以消除在产品存货。在顾客化生产组织方式下，生产程序是由后向前拉动（pull-through），即企业要根据顾客订货所提供的有关产品数量、质量和交贷时间等特定要求作为组织生产的基本出发点，即以最终满足顾客需求为起点，由后向前进行逐步推移，来全面安排生产任务，前一生产程序只能严格按照后一生产程序所要求的有关在产品、半成品的数量、质量和交贷时间来组织生产，前一生产程序生产什么、生产多少、质量要求和交贷时间只能根据后一生产程序提出的具体要求来进行。在这种由后向前的拉动式生产系统（pull-through production system）下，只要组织得当，各个生产环节是不需等待的，所以可以消除在产品存货；第三，通过与供应商实行实质性合作，让供应商保证按质、按量、按时供应原材料，可以消除原材料存货成本。综上所述，根据作业管理理论，在顾客化生产组织方式下，企业应尽量实行零存货（zero inventory）。我们把实行零存货的顾客化生产系统称为适时生产系统Just-in-Time Production System）。适时生产系统，要求企业供、产、销的各个环节，尽可能实现“零存贷”（zero inventory），也就是要求原材料与外购件的库存储备、生产的各个环节紧密地协调配合，生产的前阶段按生产后阶段提出的加工要求，保质、保量地生产在产品，并“适时”地送达后一加工阶段，而无需建立在产品库存储备；在销售阶段，将已生产出来的产成品保质保量地“适时”送到顾客手中，而无需建立产成品库存储备。适时系统在不降低产品质量的前提下，通过消除存货达到降低生产成本的目的，其成就是巨大的。（2）适时生产系统应用案例戴尔公司推行作业管理视角下的适时生产系统使得其在家用电脑市场的成本领先地位十分牢固。21世纪初戴尔公司的创始人Michael Dell认为：将计算机生产链上的所有组织供应商、生产商和客户连成一个整体，能得到更高的效率和更大的盈利能力。于是戴尔公司将供应商的送货与生产计划协调起来：供应商生产的零部件只有在需要时才送到车间，而不是送到仓库，也不需要经过卸货、检验、储存、领用等环节。例如索尼公司为戴尔的计算机提供显示屏，但戴尔要求索尼将显示屏送交给Airborne Express或联合包裹公司UPS，由快递公司将它们同需要发送的计算机一起包装，并一起送达给客户。因为消除了存货、减少了大量成本与时间（戴尔产成品存货周转天数只有4天而同行业约为24天），为戴尔公司的低成本策略奠定了牢固的基础，使其在家用电脑市场的成本领先地位十分牢固。在2000年和2001年的价格战中，戴尔赚了3.61亿美元，而竞争者总共损失了11亿美元。这个案例同时也说明，要做到“零存货”，必须与供应商进行实质性联合。2、全面质量管理（Total Quality Control ,TQC）全面质量管理同适时生产系统有着直接的联系。因为在适时生产系统要求生产经营的各个环节实现“零存贷”的情况下，原材料、外购件的供应，在产品、半成品的生产如果不在每一个环节上把好质量关，使之尽量做到“零缺陷”（zero de-feat），废次品的出现将引起生产秩序的混乱，在各有关方面产生连锁性的不良后果，所造成的损失、浪费将是难以估量的。可见“全面质量管理”是使适时生产系统得以顺利实施的一个必要条件。我们将适时生产系统中对作业链上各作业的零缺陷要求成为全面质量管理（Total Quality Control ,TQC）。全面质量管理和传统质量管理最大的不同在于：传统质量管理是把重点放在生产过程终了由专业检验人员的质量把关上，发现零、部件或产品在质量上有缺陷，在可能的条件下，进一步投入追加的人力、物力，尽量对已发现的质量上的缺陷进行修补（修复或消除），把质量管理的重点放在专业人员的事后监控和补救，没有从严要求，树立“零缺陷”的观念。全面质量管理则不同，它是以实现“零缺陷”作为质量管理的出发点，把重点放在操作工作上（不是专业检验人员），放在每一加工程序上，进行连续性的自我质量监控上，加工操作发现问题，随即采取措施，尽快进行纠正（或消除），以实现缺陷在生产第一线上瞬时的自动控制，绝对不允许让任何一件有缺陷（不符合质量预定要求）的零、部件从前一生产程序转移到后一生产程序，以保证企业整个生产过程中“零缺陷”的实现。这正是全面质量管理所以大大优于传统质量管理的关键所在。而推行全面质量管理有赖于人的技术素质与责任意识的存在，也即全面质量管理同时是一种柔性管理，首先需要有作业人员的主人翁意识；同时有对产品性能的全面了解的技术能力，需要人员与机械设备的有机配合。这样，生产线上如果有生产质量问题，通过对机械设备设置自动停机并显示，同时授权员工：任何人发现质量问题都有权立即停止生产线，主动排除故障与问题。如此便将质量管理溶入了生产过程，变为每一个员工的自主行为，将一切作业变为有价值的作业。在上节的案例中，Dell只有实行全面质量管理，计算机主机与显示屏不经过检验就直接送到客户才是放心的。否则，客户可能收到各种质量问题的计算机，从而失去客户。没有了客户，就没有销量，企业的一切读无从谈起。3、柔性制造系统（Flexible Manufacturing System，FMS）（1）柔性制造系统的定义柔性制造系统（Flexible Manufacturing System，FMS），即是以人为本的制造系统，它是相对于传统的以制度为本的流水线制造系统（刚性制造系统）而言的。柔性制造系统的出现，是作业管理与人本主义相结合的产物，是现代管理会计的重要成果。通过对作业链的分析，发现流水线式的制造系统其实存在许多不必要的作业等待、搬运等低效与非增值作业；而且工人被固定在流水线上、每天重复着单调的动作，让人压抑不快，有违人性。基于这种认识，有些企根据其工艺特点，取消了刚性的流水线生产方式，实行了柔性的细胞式生产方式。所谓的细胞式生产方式就是一张工作台，一个到四个左右的工人，以人力车取代长长的传送带和无人搬运车，让每个工人熟练掌握尽可能多的工序，产品的生产或组装在这样一个细胞式的工作台内完成，从而减少交接时间以提高劳动效率与劳动愉悦度。（2）流水线式的刚性制造系统与细胞式的柔性制造系统的起源传送带生产方式，起源于1910年的美国汽车厂商福特。当时正值第二次工业革命时期，电力机械装置刚刚兴起，社会上商品还很匮乏。所以，福特流水线的目标就是批量生产以降低成本和满足社会需求。基于这个目的，传送带生产方式强调机械化、无人化。它使用自动传送带、无人搬运车等设备。而工序方面，传送带生产方式将工序尽量细分，使每个工人专注于一道工序以提高效率。当时光飞转到20世纪下半叶的时候，全球经济只能以翻天覆地来形容。此时由于技术创新日益加速，商品和生产工艺的革新都以前所未有的速度展开。社会上的商品已经极其丰富，人们转而追求个性化、多样化的享受。对于生产商而言，产品的生命周期日益缩短及伴随而来的激烈价格战，使得那些规模大、投资高、回收期长的大型生产设备愈加显得不合时宜，细胞式生产方式于是应运而生，其品种多、更新快的特点成为厂商生存的要素之一。细胞式生产方式起源于20世纪60年代经济腾飞的日本，日本厂商将其起源归于日本头号汽车厂商丰田。后来，此法被日本电子厂商广泛采用和发展，20世纪90年代盛行于日本。针对大型生产设备这些“死”物不能适应品种多、变化快的灵活要求，细胞式生产方式采用人力化的策略，即大量使用人力而避免使用大型机械以提高反应能力，日本专家称其为“依存于人的生产方式”。（3）以佳能为例分析细胞式生产方式的优势佳能是一家生产数码相机的日本企业，以前采用的是流水线生产方式，在1998年引入细胞式生产方式。下面我们将佳能改革前后的情况进行对比分析，感受柔性制造系统的多方面优势。在等待时间上的比较：原有传送带生产方式中的工人经常有等待的时候。等待就是闲着没事，等着下一个动作的来临，这种浪费是毋庸置疑的。造成等待的原因通常有：作业不平衡、安排作业不当、停工待料、质量不良等。以外壳安装区等待镜头安装区为例，由于安排在镜头安装区的工人数量不足，不能按要求及时输出指定的半制成品到外壳安装区，而外壳安装区中的工人又太专门化，并不懂镜头安装区中的工作，导致外壳安装区中的工人经常等待。最后有可能无法按期交货，而当半制成品送到其他安装区后，又需要抢进度，可能会出现加班、质量问题等。整条生产线的速度差不多等于最慢工人的速度。在新的细胞式生产方式中，这种浪费得到大大的改善。由于每位工人不是固定在一个位置上简单地重复安装或插装某些零部件，而是在同一位置上组装一件完整的产品。这样，工人可以根据组装需要及自己在组装中得到的体会和经验，选择、调整和改进组装操作过程，代替了在一个移动传送带上只是机械被动地安装不同的零部件的方法。一件完成的产品不是通过所有工人的配合来完成，而是由几个工人（小团队或小单元）工作甚至可以从一个工人手中产生，专门化或专业化被综合化或整体化代替。即使当一个小单元中的工人因身体不适，状态欠佳，工作做得很慢，整体生产速度也不会被大大拖累。由于身体不适的工人懂的工序，单元中其他的工人也懂得去做，减少了因作业不平衡、安排作业不当、停工待料引致的等待，整体生产效率从而得到保证。在搬运时间上的比较：在传送带生产方式中，原材料和零部件需要由货仓经运输车送到传送带生产线安装工厂，完成的产品又需要运输车送到包装工厂，包装后再要经运输车送到货仓，之后才送到消费者的手里。在过程中，运输占了很多的时间和成本。有研究人员指出传送带生产方式中，工人在实际作业时间减少的同时，总工时却在增加，经仔细分析后发现，是两个工厂间的运输工时居高不下，特别是由原材料和零部件货仓向传送带生产线安装工厂搬运原材料的工时占大多数。新的细胞式生产方式怎样改善这个问题？在新的细胞式生产方式中，由于着重小批量生产，原材料和零部件货仓以及完成品货仓需要贮存的物品大幅减少。而且淘汰了大型的传送带，腾出大量的空间。这样，原来的货仓、工厂便可以合并成一个，原材料和零部件货仓由原来在别处变成在生产线旁，从而减少搬运。在不可能完全消除搬运的情况下，通过重新调整生产布局，可以尽量减少搬运的距离。在对市场变化的应变能力方面的比较：传送带生产方式另外一个大问题就是应变能力差。一条生产线由生产一个型号转到另一个新的型号时，往往需要很多时间去重新分配工作及将只懂专门工序的工人训练做另外一个工序。纵然市场部的员工有着敏锐的市场触觉，预先了解消费者的需求，但因生产方式不能配合快速的切换，而减少了市场领先的优势。细胞式生产方式正是为了配合市场不断的变化。由于每位工人都懂得组装一件完整产品的510成工序，一个单元在从生产一个型号转到另一个新型号时，不需涉及大量训练，使生产线能快速切换生产新的产品。在降低不良品方面的比较：产品制造过程中，任何的不良品产生，都会造成材料、机器、人工等的浪费。任何修补都是额外的成本支出。原有传送带生产方式由于工作分工太细，大批量生产，往往需要大量时间发现不良品。细胞式生产方式，由于以单元生产，很容易生产一个试版，另外每个人都对完成品有整体的理解，能及早发掘不良品，容易确定不良的来源，从而减少不良品的产生。而当发现有不良品时，能及早提醒其他单元，快速切换生产其他产品。细胞式生产方式的思想之一就是要用一切办法来消除、减少一切非增值活动，例如检验、搬运和等待等造成的浪费，具体方法就是推行“零返修率”，必须做一个零件，在生产的源头就杜绝不合格零部件、原材料流入生产后道工序，追求零废品率。在最终结果上的比较：其一是生产率大幅提高、利润上升自从佳能1998年引入细胞式生产方式以后，生产效率大大提高。劳动生产率提高了约50%。佳能在中国大连的工厂在引入细胞式生产方式以后，一年内生产效率提升37倍。长滨佳能的销售额从1998年的1300亿日元减少到1999年的1020亿日元（因为第一年改革遇到工人的阻力），但是税后利润却上升了两倍。其二是既降低了企业的内部成本，又创造了社会效益。引入细胞式生产方式之后，佳能为组装零件的存货也大幅下降从而减少了生产成本，1999年库存比1998年下降约20%。我们以引入前（1983年）和引入后（1999年）的数据比较，一年可生产单位由32.8万上升到200万，而产品完成时间由30天降为8天，产品流通由24天降为9天。因佳能放弃了那些装有发动机的大型设备，而采用手推车；同时大型自动仓库也废除了，拆除了超过16千米的传送带，每年节省的空间约10000平方米，连带少排放二氧化碳41,650吨。其三是减少了对生产第一线人员的需要，原来安排在生产线上的工作人员，由于改革，所需作业者不断减少。佳能长滨工厂每年都有大批人员被调到别的部门。这个数目1998年为212人，1999年为280人，到2000年上升到720人。以下是香港中文大学郎咸平教授以佳能与富士康为例对刚性制造系统与柔性制造系统的点评：我们比较一下两种生产方式，一个是富士康的流水线，一个是佳能的细胞式生产方式。一个是机械化的管理，一个是更富人性化的管理。富士康的自杀率那么高，因为大家太有挫折感，这辈子每天安螺丝，工作太枯燥。如果采用细胞式生产方式呢？所有的动作，上镜片、装皮带，工人什么都会。你以为这样费时间吗？你以为效率低吗？错了！他们可以边聊天边做，孩子念书怎样，菜价如何，结果效率高得不得了。佳能废除16000米长的流水线后，生产率平均每年提高50%；佳能在大连的工厂，在采用细胞式生产方式后的一年内，生产率就提高了370%，不可想象吧？在流水线生产方式下，大家站在一条流水线上，一个都不能少，谁请假了，流水线就得断，就玩不下去，所以他们就得工作12小时，哪怕就一个产品，也必须走完整个流程。细胞式就不一样，如果销量下跌了怎么办？100个细胞，那就安排50个细胞做就好了，很有弹性。这就是生产方式的创新。我们的企业不要老是拘泥于流水线的半军事化模式，你看，细胞式多么人性化。和流水线相比，它的利润率、生产力都大幅提高了，而且不是提高百分之几，是百分之几十。十多年的大萧条使日本企业一片狼藉。而佳能却一枝独秀，持续取得骄人成绩。佳能构筑利益体系的基础就是细胞式生产系统。和以往的传送带生产方式相比，细胞式生产方式在减少产品库存和设备投资、提高劳动者的积极性，从而提高生产率和产品质量方面更具优势。第三节 目标成本（Target cost）技术的发展一方面使产品不断更新换代，导致产品的生命周期缩短；另一方面，复杂的自动化设备的使用在增加，这两方面使得要在生产开始后再去变更生产方法十分困难，即大多数成本是在生产开始之前做出的决策中就已经确定了。面对这种环境，目标成本管理理念应现实的需要而出现。所谓目标成本管理，是指首先确定顾客愿意为一种产品或服务所支付的价格，再减去预计利润，最后得出这种产品或服务允许发生的成本，此成本即目标成本。此一目标成本要求产品设计师在设计产品时必须考虑产品的制造成本，即要为“制造而设计”，而不是一味考虑采用最前沿的技术、给产品设计最多的功能。如果拟生产的产品成本超过了目标成本，把它们投放市场不能取得预期的盈利能力，则必须将该设计方案返回开发设计部门，要求它们按照具有竞争优势的市场价格和企业对盈利目标的预定要求，对原设计方案进行修改，甚至重做，使其圆满地达到技术上的先进性与经济上的可行性的，如果实在不行，则宁可放弃生产该产品。 第四节 战略管理会计（Strategic management accounting） 一、战略管理会计的产生现代管理会计的重要内容是战略管理，这是区别于基础性管理会计的标志，所以现代管理会计也即战略管理会计。战略的含义：为在竞争的环境下达到某一目的而进行的行为设计。20世纪70年代后，由于企业内部和外部环境的显著变化，导致人们开始关注企业外界的变化，企业开始研究竞争对手的动态，将其与企业自身的优势和劣势进行比较，并在此基础上制定企业长期发展目标和为达目标的行为计划。我们将这种管理行为，称之为战略管理会计。20世纪7O年代中期，安瑟夫（Ansoff）等人合编的从战略计划到战略管理一书公开出版。进入20世纪80年代以后，信息技术和生产技术的飞速发展促使人们更热衷于战略管理会计的研究，行为科学、竞争对手分析、购并战略、全球化战略等具有战略意义的研究内容不断涌现，并不断充实和完善。战略管理要求企业高层管理者在不断审视企业内外环境变化的前提下，制定能够利用优势、抓住机会、弱化劣势并避免和缓和威胁的企业发展目的与企业行动计划。战略管理从制定企业目标到为其目标设计具体的行为计划，客观上需要大量的内部和外部、财务和非财务、定性和定量、历史和现实等多样化的管理会计信息，战略管理会计概念随之产生。1981年，英国著名的管理学家西蒙（Simmonds）首次提出了“战略管理会计”一词，他认为战略管理会计应该侧重于战略管理中的以下方面：将本企业与竞争对手进行对比，收集竞争对手关于市场份额、定价、成本、产量等方面的信息。综上所述，可以将战略管理会计概括为：战略管理会计是指应该从战略的视角思考基础性管理会计的职能与内容，以战略的眼光处理管理会计的相关事务。二、战略管理会计的特征 战略管理会计较传统基础性管理会计相比具有以下几个主要特征：（）拓宽了传统管理会计的研究范围 传统管理会计常常着眼于企业本身，所进行的预测、决策、分析、评价等只限于企业自身，研究范畴较为狭窄。战略管理会计与其不同，研究范畴宽泛，为实现战略目标，分析中不仅考虑自身的竞争地位，而且重视竞争者的实力，同时还侧重顾客的需求，因此研究对象涉及顾客、竞争对手及企业本身三者，从而拓宽了传统管理会计的研究范围。（二）提供多样化的信息 由于战略管理会计拓宽了传统管理会计的研究范围，因此所提供的信息更为广泛。一方面战略管理会计不仅要提供与预测、决策、规划、评价等相关的内部信息，而且还提供与其相关的外部信息，包括顾客、供应商以及竞争对手的信息；战略管理会计更加重视非货币的信息，如未来的市场份额、潜在的影响、消极作用的程度、激励程度等，因此分析中更加强调定性的分析以及非财务信息的分析。（三）改进了项目及业绩评价的尺度战略管理会计与传统管理会计的显著不同还表现企业评价