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第3章租赁合同3 AccountingforLeases RenminUniversityofChina 1 学习目标 1 掌握 融资租赁承租人和出租人的会计处理规则 经营租赁承租人和出租人的会计处理规则 2 理解 融资租赁的认定标准 3 了解 售后租回业务的会计处理规则 本章主要讲解 企业会计准则第21号 租赁 的设计理念及其操作规则 2 RenminUniversityofChina RenminUniversityofChina 2 3 1租赁概述 3 1 1租赁的相关概念1 租赁租赁 Lease 是指在约定的期间内 出租人 资产的转让方 将资产使用权让与承租人 资产的受让方 以获取租金的协议 人们在习惯上将这种契约称为租约 而租约上的权利称为租赁权 2 租赁期租赁期是指租赁合同规定的不可撤销的租赁期间 RenminUniversityofChina 3 3 1租赁概述 3 租赁开始日租赁开始日 是指租赁协议日与租赁各方就主要租赁条款作出承诺日中的较早者 在租赁开始日 承租人和出租人应当将租赁认定为融资租赁或经营租赁 4 租赁期开始日租赁期开始日 是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期 表明租赁行为的开始 在租赁期开始日 承租人应当对租入资产 最低租赁付款额和未确认融资费用进行初始确认 出租人应当对应收融资租赁款 未担保余值和未实现融资收益进行初始确认 RenminUniversityofChina 4 3 1租赁概述 5 担保余值 1 资产余值资产余值是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值 资产余值由两部分构成 即就出租人而言的担保余值和未担保余值 2 担保余值担保余值在实务处理过程中具体可以分为两种即就承租人而言的担保余值和就出租人而言的担保余值 RenminUniversityofChina 5 3 1租赁概述 就承租人而言 担保余值是指由承租人或与其有关的第三方担保的租赁资产余值 这里 与其有关的第三方 是指在业务经营和财务上与承租人有关的各方 如承租人的母公司 子公司 联营企业及主要原料供应商等 就出租人而言 是指就承租人而言的担保余值加上由独立于承租人和出租人的第三方担保的资产余值 其中租赁资产余值是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值 RenminUniversityofChina 6 3 1租赁概述 3 未担保余值未担保余值是指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值 未担保余值表明没有人担保 风险由出租人自己负担的那部分余值 RenminUniversityofChina 7 例3 3 例3 3 担保余值 就承租人而言是指 A 由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值B 在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值C 就出租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人 但在财务上有能力担保的第三方担保的资产余值 D 承租人担保的资产余值加上独立于承租人和出租人 但在财务上有能力担保的第三方担保的资产余值 答案 A RenminUniversityofChina 8 6 最低租赁付款额 最低租赁付款额是指在租赁期内 承租人应支付或可能被要求支付的款项 不包括或有租金和履约成本 加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值 用公式表示为 最低租赁付款额 承租人应支付或可能被要求支付的各种款项 主要指各期支付的租金 购买价款 担保余值 承租人及其有关的第三方担保余值 RenminUniversityofChina 9 或有租金 是指金额不固定 以时间长短以外的其他因素 如销售量 使用量 物价指数等 为依据计算的租金 履约成本 是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用 如技术咨询和服务费 人员培训费 维修费 保险费等 RenminUniversityofChina 10 7 最低租赁收款额最低租赁收款额 是指最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人的第三方担保的资产余值 用公式表示为 最低租赁收款额 承租人应支付或可能被要求支付的各种款项 购买价款 担保余值 承租人及其有关的第三方担保 独立的第三方担保的资产余值 RenminUniversityofChina 11 3 1 2租赁的分类 1 租赁的分类标准根据租赁资产上所有权的风险和报酬是否从出租人转移给承租人 可以将租赁分为融资租赁和经营租赁两大类 1 融资租赁 capitalleases 也称资本租赁 financingleases 国际会计准则第17号 租赁会计 和我国 企业会计准则第21号 租赁 都认为 融资租赁是指出租人实质上将与租赁资产所有权相关的一切风险和报酬都转移给了承租人的一种租赁 2 经营租赁 operatingleases 是指除融资租赁以外的其他租赁 在经营租赁下 与租赁资产所有权有关的风险和报酬并不转移 仍由出租人承担 RenminUniversityofChina 12 2 租赁类型的判定标准 判断一项租赁是融资租赁还是经营租赁 应根据交易的实质 而不是合同的形式 即根据与租赁资产所有权有关的全部风险和报酬是否转移来判断 1 在租赁期届满时 租赁资产的所有权转移给承租人 2 根据租赁协议规定 在租赁期满时 承租人有购买租赁资产的选择权 并且所订立的购买价款预计将远低于行使该选择权时租赁资产的公允价值 因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权 3 即使资产的所有权不转移 但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分 其中 大部分 通常掌握在租赁期占租赁资产使用寿命的75 以上 含75 RenminUniversityofChina 13 4 承租人在租赁开始日的最低租赁付款额的现值 几乎相当于租赁开始日租赁资产的公允价值 出租人在租赁开始日的最低租赁收款额的现值 几乎相当于租赁开始日租赁资产的公允价值 其中 几乎相当于 通常掌握在90 以上 含90 5 租赁资产性质特殊 如果不作较大调整 只有承租人才能使用 RenminUniversityofChina 14 3 2经营租赁会计 3 2 1承租人的会计处理1 承租人的会计处理原则 1 在经营租赁中 承租人是为了满足经营上临时需要而租入资产 不涉及资产所有权上的风险和报酬转移问题 也没有购置租赁资产的特殊权利 因此 承租人租入资产不能作为本企业的资产计价入账 也不计提折旧 仅需按期支付租金 2 经营租赁的租金 承租人应当在租赁期内的各个期间按照直线法计入相关资产成本或当期损益 其他方法更为系统合理的 也可以采用其他方法 RenminUniversityofChina 15 3 2经营租赁会计 3 承租人发生的初始直接费用应当计入当期损益 初始直接费用指在租赁谈判和签订租赁协议过程中发生的可直接归属于租赁项目的费用 主要包括印花税 佣金 律师费 差旅费 谈判费等 4 或有租金应当在实际发生时计入当期损益 RenminUniversityofChina 16 3 2经营租赁会计 2 承租人会计处理对于承租人在经营租赁中发生的初始直接费用 按照我国2006年会计准则的规定 应计入当期损益 其账务处理为 借记 管理费用 等科目 贷记 银行存款 等科目 在经营租赁下 承租人对或有租金的处理与融资租赁下相同 即在实际发生时计入当期损益 其账务处理为 借记 财务费用 销售费用 等科目 贷记 银行存款 等科目 租入固定资产的日常修理支出列作为当期费用 由承担人分担的固定资产改良支出应在租赁期内平均摊销 发生时计入 长期待摊费用 科目 分期摊销列入 制造费用 管理费用 等科目 RenminUniversityofChina 17 3 2经营租赁会计 3 2 2出租人的会计处理原则1 出租人会计处理原则 1 出租人应当按资产的性质 将用作经营租赁的资产包括在资产负债表中的相关项目内 但应将租赁用资产与自有固定资产相区别 单独进行核算 2 对于经营租赁的租金 出租人应确认为当期损益或在租赁期间内的各个期间按照直线法摊销确认为当期收益 其他方法更为系统合理的 也可以采用其他方法 RenminUniversityofChina 18 3 2经营租赁会计 3 出租人发生的初始直接费用应于发生时当计入当期损益 4 对于经营租赁的固定资产 由于所有权没有转移 出租人应当采用企业自有固定资产的折旧政策计提折旧 对于其他经营租赁资产 应当采用系统合理的方法进行摊销 5 或有租金应当在实际发生时计入当期损益 RenminUniversityofChina 19 3 2经营租赁会计 4 财务报表经营租赁的披露 1 承租人由于承租人对经营租入的资产不具有所有权 因此 承租人租入的固定资产不作为企业自有资产及负债列入资产负债表中 但对于重大的经营租赁 应当在附注中披露下列信息 1 资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的不可撤消经营租赁的最低租赁付款额 2 以后年度将支付的不可撤销经营租赁的最低租赁付款额总额 RenminUniversityofChina 20 3 2经营租赁会计 2 出租人出租人对经营租赁 应当披露各类租出资产的账面价值 一般来说 作为出租人的专业租赁公司 在资产负债表的长期资产下单独列示以经营租赁方式租出的固定资产原值 累计折旧及净值 对经营租赁的租赁收益 出租资产各期折旧额 租赁开始前发生的直接费用 应在利润表中单独列示或同其他同类项目合并列示 RenminUniversityofChina 21 3 3融资租赁会计 3 3 1承租人对融资租赁的会计处理1 租赁资产的初始确认及计量借 固定资产 融资租入固定资产 租赁资产公允价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者 初始直接费用 未确认融资费用 差额 贷 长期应付款 应付融资租赁款 最低租赁付款额 银行存款 初始直接费用 RenminUniversityofChina 22 3 3融资租赁会计 2 未确认融资费用分摊的账务处理 1 分摊方法 2 分摊率的选择在采用实际利率法的情况下 承租人分摊未确认融资费用时 应当根据租赁期开始日租入资产入账价值确认时的不同情况 对未确认融资费用采用不同的分摊率 3 分摊的账务处理在租赁期内 承租人根据实际利率法计算出每期的摊销额 会计处理如下 借 财务费用贷 未确认融资费用 每期摊销额 RenminUniversityofChina 23 3 3融资租赁会计 3 承租人有关账务处理 1 归还租金在租赁期内 承租人对每期支付的租金 应按每期支付的租金金额 借记 长期应付款 应付融资租赁款 科目 贷记 银行存款 科目 2 支付履约成本履约成本是指在租赁期内为租赁资产支付的各种使用成本 如技术咨询和服务费 人员培训费 维修费 保险费等 承租人发生的履约成本通常应计入当期损益 金额较大时 也可采取分期摊销的做法 RenminUniversityofChina 24 3 3融资租赁会计 3 或有租金的账务处理如果或有租金是以销售量或使用量为依据计算的 借记 销售费用 等科目 贷记 银行存款 等科目 如果或有租金是以物价指数为依据计算的 借记 财务费用 等科目 贷记 银行存款 等科目 RenminUniversityofChina 25 3 3融资租赁会计 4 租赁资产折旧的处理 1 折旧政策计提租赁资产折旧时 承租人应采用与自有应折旧资产相一致的折旧政策 一般有年限平均法 工作量法 年数总和法 双倍余额递减法等 如果承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保 则应提的折旧总额为租赁期开始日固定资产的入账价值扣除担保余值后的余额 如果承租人或与其有关的第三方未对租赁资产余值提供担保 则应提的折旧总额为租赁期开始日固定资产的入账价值 RenminUniversityofChina 26 3 3融资租赁会计 2 折旧期间由于融资租赁的分类标准影响着租赁资产的折旧期间的确定 因此 应根据租赁合同的规定来确定租赁资产的折旧期间 如果能够合理确定租赁期届满时承租人将会取得租赁资产所有权 即可认为承租人拥有该项资产的全部尚可使用寿命 因此应以租赁开始日租赁资产的尚可使用寿命作为折旧期间 如果无法合理确定租赁期届满时承租人能够取得租赁资产的所有权 则应以租赁期与租赁资产尚可使用寿命两者中较短者作为折旧期间 RenminUniversityofChina 27 3 3融资租赁会计 5 租赁期届满时的账务处理 1 返还租赁资产在这种情况下 承租人应注销租赁资产的账面价值 租赁期届满 承租人向出租人返还租赁资产时 通常借记 长期应付款 应付融资租赁款 累计折旧 等科目 贷记 固定资产 融资租入固定资产 科目 RenminUniversityofChina 28 3 3融资租赁会计 2 优惠续租租赁资产如果承租人行使优惠续租选择权 则应视同该项租赁一直存在而做出相应的账务处理 如果租赁期届满时没有续租 根据租赁合同规定需向出租人支付违约金时 借记 营业外支出 科目 贷记 银行存款 科目 3 留购租赁资产在承租人享有优惠购买选择权的情况下 支付购买价款时 借记 长期应付款 应付融资租赁款 科目 贷记 银行存款 科目 同时 将租入的固定资产从 融资租入固定资产 明细科目转入有关明细科目 RenminUniversityofChina 29 3 3融资租赁会计 3 3 2出租人对融资租赁的账务处理1 租赁开始日债权的确认 长期应收款 应收融资租赁款 最低租赁收款额 初始直接费用 未担保余值 资产余值 担保余值 营业外支出 租赁资产公允价值小于账面价值之差 贷 融资租赁资产 租赁资产原账面价值 营业外收入 租赁资产公允价值大于账面价值之差 未实现融资收益 差额 银行存款 初始直接费用 RenminUniversityofChina 30 3 3融资租赁会计 2 初始直接费用的账务处理根据2006年租赁会计准则的规定 融资租赁下 出租人在租赁期内确认各期租赁收入时 应当按照各期确认的收入与未实现融资收益的比例 对初始直接费用进行分摊 冲减租赁期内各期确认的租赁收入 初始直接费用摊销的会计处理为 借记 租赁收入 等科目 贷记 长期应收款 应收融资租赁款 等科目 为谨慎起见 初始直接费用也可以在租赁开始日 直接调整未实现融资收益 借记 未实现融资收益 贷记 长期应收款 应收融资租赁款 RenminUniversityofChina 31 3 3融资租赁会计 3 收取租金及未实现融资收益分配的账务处理出租人每期收到租金时 会计处理如下 借 银行存款 按每期收到的租金金额 贷 长期应收款 应收融资租赁款出租人每期分配未实现融资收益时 会计处理如下 借 未实现融资收益 应按当期应确认的融资收入金额 贷 租赁收入 RenminUniversityofChina 32 3 3融资租赁会计 4 应收融资租赁款坏账准备的计提意变更 其账务处理程序为 1 根据有关规定合理计提坏账准备时 借记 资产减值损失 科目 贷记 坏账准备 科目 2 对于确实无法收回的应收融资租赁款 经批准作为坏账损失 冲销计提的坏账准备 借记 坏账准备 科目 贷记 应收融资租赁款 科目 3 已确认并转销的坏账损失 如果以后又收回 按实际收回的金额 借记 应收融资租赁款 科目 贷记 坏账准备 科目 同时 借记 银行存款 等科目 贷记 应收融资租赁款 科目 RenminUniversityofChina 33 3 3融资租赁会计 5 未担保余值发生减少的账务处理a未担保余值增加 不作任何处理b未担保余值减少应计提减值准备并确认相应的减值损失 借 资产减值损失贷 未担保余值减值准备c已确认损失的未担保余值得以恢复 应在原已确认的损失金额内转回 借 未担保余值减值准备贷 资产减值损失 RenminUniversityofChina 34 3 3融资租赁会计 6 或有租金的账务处理或有租金是否发生 金额多大 都具有不确定性 所以 出租人在融资租赁下发生的或有租金 应在实际发生时确认为当期收益 其会计处理为 借记 应收账款 银行存款 等科目 贷记 租赁收入 科目 RenminUniversityofChina 35 3 3融资租赁会计 7 租赁期届满时账务处理租赁期满时 按照2006年租赁准则的规定 出租人应区别以下情况进行会计处理 1 出租人收回租赁资产 2 优惠续租租赁资产 3 承租人留购租赁资产 RenminUniversityofChina 36 3 3 4财务报表关于融资租赁业务的揭示 1 承租人应当在资产负债表中 将与融资租赁相关的长期应付款减去未确认融资费用的差额 分别长期负债和一年内到期的长期负债列示 承租人应在附注中披露与融资租赁有关的下列信息 1 各类租入固定资产的期初和期末原价 累计折旧额 2 资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的最低租赁付款额 以及以后年度将支付的最低租赁付款额总额 3 未确认融资费用的余额 以及分摊未确认融资费用所采用的方法 RenminUniversityofChina 37 3 3 4财务报表关于融资租赁业务的揭示 2 出租人应当在资产负债表中 将应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额 作为长期债权列示 出租人应当在附注中披露与融资租赁有关的下列信息 1 资产负债表日后连续三个会计年度每年将收到的最低租赁收款额 以及以后年度将收到的最低租赁收款额总额 2 未实现融资收益的余额 以及分配未实现融资收益所采用的方法 RenminUniversityofChina 38 3 4其他租赁 1 概念售后租回交易是一种特殊