第十章----控制权取得日合并会计报表的编制PPT课件.ppt

第十章控制权取得日合并会计报表的编制 第一节控制权取得日合并会计报表的编制第二节合营企业合并会计报表的编制 1 合并报表的性质与范围 全资子公司情况下的合并报表部分控股情况下合并报表下推会计 2 合并报表的性质与合并范围 一 合并报表的性质合并报表是合并财务报表的简称 指将两个或两个以上具有法人资格的企业因控股和被控股关系所形成的企业集团作为一个会计主体 用以综合反映其整体财务状况 经营成果和现金流量情况的财务报表 3 合并报表的性质和范围 二 合并报表的范围原则上 当一个企业在股权关系上控制其他企业时 应当编制合并报表 控制关系的判断直接和间接控股通过其他方式控制对方的财务和经营政策等 4 合并报表的性质和范围 三 不包括在合并报表编制范围的子公司关 停 关 转子公司 被清理整顿子公司暂时被母公司控制的子公司所有者权益为负数的非持续经营子公司受所在国外汇管制等情况的境外子公司 5 全部控股情况下的合并报表 一 在合并日合并报表的种类在购受法下 只需编制合并资产负债表在权益结合法下 需编制合并资产负债表 合并利润表和合并现金流量表 6 全部控股情况下的合并报表 二 抵销分录 一 抵销分录的涵义将母公司对子公司的长期投资置换为子公司的净资产 然后将母公司与子公司的资产和负债彼此相加 即为合并个体整体财务状况 7 全部控股情况下的合并报表 二 抵销分录 1 股本 已知 资本公积 已知 留存利润 已知 合并价差 倒轧数 对子公司投资 已知 8 全部控股情况下的合并报表 2 存货 固定资产等商誉合并价差抵销分录 1 和 2 可以合并在一起编制 9 合并报表编制例示 泰山公司对华山公司的投资成本为605 000元 华山公司净权益为468 000元 合并价差为137 000元 合并价差归属 存货30 000固定资产78 000其他无形资产6 000余为商誉23 000137 000 10 部分控股情况下的合并报表 一 少数股权的性质 一 母公司理论侧重于母公司的权益 即认为少数股东权益是母公司的负债 归属于少数股权的收益是母公司的一项费用 合并价差全部归属于母公司 归属于少数股权的净资产仅以账面价值计价 11 部分控股情况下的合并报表 二 经济实体理论认为只要持有股份 均应为合并个体的股东 即认为少数股权与多数股权应同等对待 少数股权被视为股东权益的一部分 归属于少数股权的收益应作为利润的分配 多数股权与少数股权对合并价差均有要求权 12 部分控股情况下的合并报表 三 母公司理论与经济实务理论的比较P拥有S公司80 股权 投资成本为100万元 S公司净权益为80万元 S公司账面资产价值与公允价值的差别为 存货5万元固定资产5万元 13 部分控股情况下的合并报表 在母公司理论下 合并价差为 100 80 80 36万元合并商誉 36 5 5 80 28万元在经济实体理论下 合并价差为 S公司隐含的整体价值为 100 80 125万元则合并价差 125 80 45万元合并商誉 45 5 5 35万元 其中80 归属于P公司 20 归属于S公司 14 部分控股情况下的合并报表 续用上例 假定泰山公司的投资成本为50万元 持股比例为80 华山公司的净权益为46 8万元 其账面价值与公允价值的差额如下 单位 元 存货30 000固定资产78 000其他无形资产6 000 15 下推会计 下推会计的概念通过前面的分析 可以发现合并价差是客观存在的 但却表现在母公司账面 而不表现在子公司账面 而在合并时又出现了 所谓下推会计就是将合并价差下推到子公司账面的过程 16 下推会计 下推会计的处理将包括商誉在内的所有合并价差及子公司的盈余公积和未分配利润全部结转到资本公积 注意是正式的会计分录 通过下推会计的处理 合并报表的抵销程序就显得极为简单 合并日后的抵销程序更为明显 17 复习思考题 1 控制权取得日采用购买法怎样编制合并资产负债表 2 控制权取得日采用简化的购买法怎样编制合并资产负债表 3 控制权取得日采用权益集合法怎样编制合并资产负债表 18 购受日后的合并报表 长期股权投资的核算方法全部控股情况下的合并报表部分控股情况下的合并报表不完全权益法下的合并报表 19 长期股权投资的核算方法 成本法权益法简单权益法复杂权益法复杂权益法在是简单权益法的基础上考虑合并价差摊销等因素对长期股权投资和投资收益等的影响的一种方法 20 复杂权益法 此段内容极其重要 实际上自第三章后的内容均是围绕这一主题而展开的 复杂权益法 简单权益法的影响 合并价差摊销的影响 第三章内容 存货内部交易的影响 第四章内容 固定资产等交易的影响 第五章内容 应付债券等交易的影响 第六章内容 资本业务的影响 第七章内容 21 复杂权益法例示 例如 P公司持有S公司100 的股份 自本章至第七章 若不加说明 合并业务均发生在1月1日 投资成本为900万元 合并价差为100万元 其中存货20万元 若不加说明 均假定采用先进先出法 固定资产40万元 直线折旧法 5年 无残值 余为商誉 若不再说明 以10年平均摊 合并当年 S公司实际净利润80万元 分配现金股利20万元 22 复杂权益法例示 若按简单权益法 对上述业务 P公司的会计分录如下 投资时长期股权投资900银行存款900S公司盈利时长期股权投资80投资收益80S公司分配时应收股利20长期股权投资20 23 复杂权益法例示 但在复杂权益法下 除上述分录外 还应考虑合并价差摊销的影响 其中 存货20 先进先出法 固定资产折旧8 40 5 商誉摊销4 40 10 合计32会计分录为 投资收益32长期股权投资32 24 复杂权益法例示 之所以作如此处理 实质上是将名义投资收益调整为实际投资收益的过程 因为 S公司的净利润是根据其账面价值 历史成本 计算出来的 但合并的基础 购受法 是公允价值 若按公允价值进行摊销或折旧 其实际利润就比现在的账面数字低 本例低32万元 也就是说 若按公允价值为基础 S公司的账面利润为48万元 80 32 25 全部控股下的合并报表 抵销分录的涵义如若母子公司互为一体 从本质上讲 其投资 确认收益与股利分配是不必进行会计处理 但由于是两个不同的独立法人 实际上是单独进行了会计处理 而从合并报表角度 这样的处理是多余的 故应编制抵销与调整分录 目的是 正式分录与抵销分录相加 结果应为零 26 抵销分录 为简单起见 抵销分录分为三段 抵销长期股权投资的期初余额其抵销程序同第二章内容 从略 抵销长期股权投资的本期增加 或减少数 投资收益48长期股权投资28已宣告股利20这一抵销分录十分经典 即同时抵销了三张报表中的相关内容 即资产负债表 利润表和利润分配表 27 抵销分录 调整合并价差摊销的影响 销售成本20管理费用 包括折旧和商誉 12存货20累计折旧8商誉4 28 抵销分录 抵销本期S公司提取的盈余公积等 盈余公积 资产负债表项目 法定盈余公积 公益金等 提取的盈余公积 利润分配表项目 29 合并报表例示 续用第二章中的例子 即 年初 泰山公司对华山公司的投资成本为605 000元 华山公司净权益为468 000元 合并价差为137 000元 合并价差归属 存货30 000 FIFO 固定资产78 000 5年 直线折旧 其他无形资产6 000 5年 直线法 余为商誉23 000 10年 137 000再假定华山公司本年利润为10万元 分配现金股利3万元 30 分控股情况下的合并报表 部分控股情况下合并报表的编制程序与全部控股大致相当 但对少数股权有母公司理论和经济实体理论的选择 从本章开始 只以母公司理论为基础 抵销与调整分录比全部控股多如下一笔 少数股东收益少数股东权益 子公司本期净收益 少数股权的比例 31 合并报表例示 部分控股 年初 泰山公司对华山公司的投资成本为605 000元 取得了华山公司80 的股份 华山公司净权益为468 000元 华山公司特定资产公允价值的差额如下 存货30 000 FIFO 固定资产78 000 5年 直线折旧 其他无形资产6 000 5年 直线法 再假定华山公司本年利润为10万元 分配现金股利3万元 32 合并报表例示 部分控股 本期完全权益法的投资收益可计算如下 100 0000 80 80000 账面利润 减 30 000 80 24 000 存货 78 000 80 5 12 480 折旧 6 000 80 5 960 无形资产摊销 139 400 10 13 940 商誉摊销 28 620 33 合并报表例示 部分控股 商誉 605 000 468 000 80 30 000 78 000 6 000 80 605 000 374 400 91 200 139 400长期股权投资的期末余额 605 000 28 620 30 000 80 609 620 34 我国目前的处理方法 根据我国目前的投资会计准则 合并价差不指派至特定对象 而统一作为股权投资差额平均摊销 摊销年限的选择如下 若有投资年限的 以投资年限为准 若无投资年限 而股权投资差额在借方的 摊销期限不低于10年 含10年 若无投资年限 而股权投资差额在贷方的 摊销期限不超过10年 含10年 35 我国目前的处理方法 根据会计准则的规定 在摊销股权投资差额时 应编制会计分录如下 以上例为例 当年的摊销额应为 605 000 468 000 80 10 23 060假定摊销期限为10年 投资收益23 060长期股权投资 股权投资差额23 060 36 我国目前的处理方法 在合并报表中 单独设置合并价差项目反映未摊销的合并价差 37 集团内部存货业务 一 集团内部存货交易为什么要抵销例如 P公司将成本为100万元的存货以150万元出售给S公司 S公司将其以200万元全部售出 从企业集团看 就是成本100万元 售价200万元 毛利率100 若直接以P和S公司两家利润表相加 就会得出总收入350万元 总成本为250万元 毛利率为28 57 100 350 这显然与事实不符 会引起误解 故应予抵销 38 存货内部交易的类型 存货内部交易的类型有三种 顺销 即母公司将存货出售给子公司 子公司将其出售至集团之外逆销 即子公司将存货出售给母公司 母公司将其出售至集团之外平销 即子公司之间购货与销货 本教材只涉及顺销与逆销 39 顺销情况下存货内部交易的抵销 P公司将存货出售给S公司 S公司将其全部售出例如 P公司成本为100万元 售价为200万元 S公司全部售出 售价为200万元 40 41 我们的目标 此交易的实质是 借 银行存款200贷 主营业务收入200借 主营业务成本100贷 存货100 42 抵销分录 为达到我们的目标 需编制抵销分录如下 借 主营业务收入150贷 主营业务成本150即抵销分录加上P和S公司的分录应等于上述目标中的分录 43 顺销情况下抵销分录的编制 2 P公司将存货出售给S公司 S公司当期未能售出 续用上例资料 44 45 我们的目标和抵销分录 本例中 因S公司未售出该存货 故被认为是存货的内部转移 不应产生增值 因此 两家公司不应编制会计分录 抵销分录自然是 借 主营业务收入150贷 主营业务成本100存货50两家公司的会计分录 加上该抵销分录 结果应为零 46 顺销情况下抵销分录的编制 P公司将存货出售给S公司 S公司当期出售其中的一部分续用上例 假定S公司售出其中的40 显然 可将此例作为以上两例的综合 即售出40 另60 未售出 抵销分录为 借 主营业务收入150贷 主营业务成本120存货30 47 存货内部交易对长期投资的影响 对目前为止 我们只是说明了存货内部交易的抵销分录 还未提及存货内部交易对母公司长期股权投资的影响 实际上 内部交易的抵销对母公司长期股权投资是有影响的 在第一种情况下 即母公司将存货出售给子公司 子公司将其全部售出的情况下 由于存货交易的损益最终已经实现 故对长期股权投资没有影响 在第二种情况下 由于子公司未将存货售出 母公司存货中的毛利最终没有实现 以后将其称为未实现毛利 对其母公司应减少投资收益和长期股权投资的账面价值 48 存货内部交易对长期股权投资的影响 即 借 投资收益50贷 长期股权投资50之所以如此处理 有多种不同的解释 因母公司在出售时确认了收入和成本 差额即毛利 而实质上没有实现 又不能冲减收入和成本 故只能冲减投资收益 如第三章所述 子公司的真实的净利润应为自身利润表中的利润 加上抵销分录的调整 本例的抵销分录是调低收益50万元 在另外一层意义上讲 子公司以150万元购入了只值100万元的存货 实际上潜亏了50万元 从抵销分录中 还可以看出 抵销了子公司的存货 实际上意味着子公司净权益减少了50万元 故母公司应对其投资进行调整 49 顺销情况下的抵销分录 母公司将存货出售给子公司 子公司当年未将其售出 本年也未能将其售出 此种情况下 未实现毛利依然没有实现 故不必调整母公司的长期股权投资账户 但在合并报表上 子公司的存货项目仍然是高估了50万元 故应抵销存货50万元 贷记 但在编制抵销分录时的借方又是什么呢 正确的答案是借记长期股权投资50万元 想想为什么 50 顺销情况下的抵销分录 例如 甲公司01年1月1日以1000万元购入乙公司100 的股份 乙公司的净权益为1000万元 假定 当年除甲公司将成本100万元的存货以150万元出售给乙公司外 乙公司没有发生任何经济业务 02年 乙公司依然未能将存货售出 即 乙公司的净权益仍然为1000万元 但甲公司对乙公司的投资余额为950万元 51 顺销情况下的抵销分录 根据第三章中抵销程序 我们应先抵销乙公司的年初余额 即借记乙公司的净权益为1000万元 贷记甲公司对乙公司的长期股权投资1000万元 但甲公司账面的数字只有950万元 因此需恢复年初余额50万元 至于为什么会出现这种情况 再想想为什么 52 顺销情况下的抵销分录 5 母公司将存货出售给子公司 子公司当年未能售出 但在本年将其售出 很显然 存货中的未实现毛利在本年实现了 因此 母公司应确认投资收益的增加 并编制正式的会计分录如下 借 长期股权投资50贷 投资收益50 53 顺销情况下的抵销分录 那么 此种情况下的抵销分录又如何编制呢 很显然 S公司账面上的存货已经不复存在 自然不能抵销存货 但存货到了什么地方 原来已计入了主营业务成本 因此 应贷记主营业务成本50万元 即S公司的账面成本为150万元 而实际上只有100万元 故抵销50万元 借记的项目还是长期股权投资 54 顺销情况下的抵销分录综述 对上面所述的存货内部交易 我们可以采用一个固定的抵销程序来完成 1 期初存货 无论本期是否出售给了外界 均假定全部售出 故抵销分录为 借 长期股权投资贷 主营业务成本2 本期内部交易收入 无论是否出售给外界 均假定全部售出 故抵销分录为 借 主营业务收入贷 主营业务成本3 到期末 再检查有多少内部交易之存货未能售出 再编制抵销分录如下 借 主营业务成本贷 存货 55 顺销情况下存货内部交易对长期股权投资的影响 其中第3笔抵销分录的数字通常是估计得出的 由于实务中不可能根据每笔存货交易加以记录 故只能大致估算出期末存货中有多少缘于内部交易 再乘以一个毛利率即可得出一个大致的未实现毛利 通过上述三笔抵销分录 可知本期内部交易对母公司长期股权投资的净影响为第1笔和第3笔的差额 如第1笔金额大于第3笔金额 则借记长期股权投资 反之 则贷记长期股权投资 56 顺销与逆销的区别 顺销与逆销的差别仅在于 顺销时 全部未实现毛利全部归属于母公司 而在逆销时 未实现毛利要在多数股权和少数股权之间进行分配 假定上例改为逆销 如母公司100 控股 则抵销分录和母公司对长期股权投资的会计处理完全相同 57 顺销和逆销的区别 若上面的例题改为逆销 且P公司的持股比例改为80 则抵销分录为 期初数 借 长期股权投资16少数股东权益4贷 主营业务成本20本年数 借 主营业务收入500贷 主营业务成本500年末数 借 主营业务成本50贷 存货50 58 顺销和逆销的区别 P公司长期股权投资账户的会计处理 期数数 借 长期股权投资16贷 投资收益16本期数 无期末数 借 投资收益40长期股权投资40 59 其他一些问题 与存货内部交易有关的应收账款及计提的坏账准备如何抵销存货计提跌价准备后应如何抵销我国目前对存货内部交易的抵销方法 60 应收应付账款及坏账 集团内部因存货交易而产生的债权债务关系 应予以抵销 常见的抵销分录有 应付账款应收账款或预收账款预付账款 61 应收应付账款及坏账 但与应收账款相关联的坏账就稍显复杂一些 当应收账款没有期初余额时 假定集团内部应收账款期末余额为100万元 坏账计提比例为5 则在抵销应收账款的同时 需抵销计提的坏账准备5万元 坏账准备5万元管理费用5万元 62 应收应付账款及坏账 2 当应收账款有期初余额 如100万元 期末应收账款的余额为300万元 坏账计提比例仍然为5 则在抵销应收账款的同时 应抵销计提的坏账准备15万元 但本期计提的坏账准备只有10万元 因此 抵销分录为 坏账准备15万元管理费用10万元长期股权投资5万元 63 应收应付账款及坏账 3 当应收账款的期初余额为100万元 期末应收账款的余额为80万元 坏账计提比例仍然为5 时 在抵销应收账款的同时 还应抵销计提的坏账准备 但坏账准备期初数为5万元 期末数只有4万元 在此种情况下 抵销分录为 坏账准备4万元管理费用1万元长期股权投资5万元 64 应收应付账款及坏账 上述抵销分录的前提条件是采用了完全权益法 如若未采用完全权益法 则抵销分录中的长期股权投资均改为期初未分配利润 而这正是我国目前的做法 此外 抵销计提的坏账准备时 不考虑顺销和逆销这一棘手问题 即对当期损益的影响全部归属于多数股权 65 存货计提跌价准备时的抵销程序 若集团内部期末存货计提了跌价准备 则会影响到抵销程序 集团内部期末存货若计提了跌价准备 抵销分录只能在限定在毛利的水平之内 例如 母公司成本100万元 150万元出售给子公司 子公司计提了60万元的跌价准备 则抵销分录如下 存货跌价准备50万元管理费用50万元注意 抵销分录中的金额仅以毛利为限 66 存货计提跌价准备时的抵销程序 续用上例 假定上述存货上期计提了60万元的跌价准备 本期市价恢复了20万元 即期末存货跌价准备的余额为40万元 则抵销分录如下 存货跌价准备40万元管理费用10万元长期股权投资50万元 67 存货计提跌价准备时的抵销程序 续用上例 假定上期计提的跌价准备为10万元 本期又计提了跌价准备60万元 则抵销分录为 存货跌价准备50万元管理费用40万元长期股权投资10万元 68 存货计提跌价准备时的抵销程序 以上抵销程序的前提条件为完全权益法 如果为不完全权益法 则应将上述抵销分录中的长期股权投资改为期初未分配利润即可 这正是我国目前的处理方法 有关完全权益法下 抵销分录对母公司长期股权投资和投资收益的影响从略 69 集团内部固定资产等业务 集团内部固定资产业务集团内部无形资产业务 70 第一部分固定资产业务 一 集团内部固定资产业务的类型母公司将存货出售给子公司 子公司将其作为固定资产处理 或相反 母公司将固定资产出售给子公司 子公司将其作为固定资产处理 或相反 母公司将固定资产出售给子公司 子公司将其作为存货处理 或相反 其中第3种类型不纳入合并报表的调整 71 一 存货到固定资产 对于集团内部的固定资产业务 我们姑且不考虑顺销与逆销的区别 均假定其为顺销 集团内部存货到固定资产业务应当予以抵销 因为它还没有离开企业集团 与存货到存货业务相比 集团内部的存货到固定资产业务有其自身的特点 即存货到存货业务我们是假定是采用先进先出法在合并当年一次性实现的 而固定资产业务则是通过折旧逐渐实现的 72 一 存货到固定资产 例示如下 1年12月31日 P公司将成本为100万元的存货出售给S公司 售价150万元 S公司将其作为固定资产处理 并采用直线折旧法 折旧年限为10年 试要求编制 1年至 2年的抵销分录以及P公司有关长期股权投资的正式分录 73 一 存货到固定资产 对于该例题 1年的抵销分录与存货内部交易相同 无非是将抵销分录中的存货改为固定资产而已 即 主营业务收入150万元主营业务成本100万元固定资产原价50万元 74 一 存货到固定资产 相应地 正式分录为 投资收益50万元长期股权投资50万元 75 一 存货到固定资产 然而 到了 2年度 情况与存货内部交易就有些不同 存货是假定一次性出售的 行话就称为未实现毛利已经实现 而固定资产则是通过折旧实现的 在直线折旧法下 S公司的年折旧额为15万元 而如果按照100万元的成本计提折旧 则每年的折旧费用应为10万元 因此 应抵销折旧5万元 同时抵销固定资产原价50万元和累计折旧5万元 76 一 存货到固定资产 长期股权投资50固定资产原价50累计折旧5管理费用5为方便起见 合并为下面的抵销分录 长期股权投资50累计折旧5管理费用5固定资产原价50 77 一 存货到固定资产 根据第四章的模式 当有抵销分录之事项时 自然会影响到P公司的投资收益和长期股权投资的调整 由于S公司是按照每年15万元计提折旧的 而实际的折旧费用为10万元 故S公司的实际利润比账面利润要高5万元 对此 按照完全权益法 P公司应编制正式分录如下 78 一 存货到固定资产 长期股权投资5万元投资收益5万元在其后的10年内 每年均应编制如上的正式分录 可以看出 10年内贷记的投资收益合计为50万元 正好等于出售当年借记的投资收益50万元 证明未实现毛利已经全部实现 79 一 存货到固定资产 作为抵销分录 在其后的年份 有如下固定模式可资参考 3年 4年 5年长期股权投资454035累计折旧101520管理费用555固定资产原价505050 80 一 存货到固定资产 然而 倘若 4年年初S公司将该项固定资产出售 比如说收到款项125万元 则应编制抵销与正式分录如下 抵销分录 长期股权投资40万元营业外收入40万元正式分录 长期股权投资40万元投资收益40万元 81 一 存货到固定资产 请思考一下为什么 再假定是 4年年末S公司将该项固定资产予以出售 试编制抵销和正式的会计分录 82 二 固定资产到固定资产 与存货以固定资产相比 固定资产到固定资产业务除交易发生时的抵销程序有些不同外 其他方面并无多大差别 例如 1年12月31日 P公司将一台专用设备出售给S公司 该专用设备的原价为150万元 已提折旧100万元 售价80万元 S公司将其作为固定资产处理 并在10年内按直线折旧法计提折旧 试编制抵销分录与有关长期股权投资的正式会