第四章-合并会计报表的编制PPT课件.ppt

1 目录 第一节合并范围的确定第二节合并会计报表的编制程序第三节合并资产负债表第四节合并利润表 2 控制权的确定标准 一 一 确定标准之一 数量标准1拥有被投资单位半数以上的表决权从旧准则 半数以上权益性资本 改为新准则 半数以上表决权 原因何在 1 普通股和优先股之分2 母公司 子公司 孙公司之间间接控股情况 3 控制权的确定标准 一续 2持股关系有三种情况 以A C两公司为例 1 直接持股 A直接持有C60 2 间接持股 4 控制权的确定标准 一续 3 直接和间接持股 5 表决权计算 3第一种情况下 表决权可以直接获得 二 三种情况下 表决权分别如何计算呢 4关于表决权计算的理论1 加法原理2 乘法原理 6 表决权计算 续 1 加法原理 强调母公司所实际拥有的控制权 控制权观点 理由 母公司在子公司中通过控制股权的主导影响 控制和支配了子公司的少数股份的表决权 2 乘法原理 强调绝对持股数额 持股权观点 7 加法与乘法原理举例 8 案例 运用控制权观和持股权观 分别计算D公司应纳入A公司还是B公司的合并报表范围之内 9 案例 续 10 控制权的确定标准 二 二 确定标准之二 质量标准1法定控制权 是母公司依据法律文件或协议规定而具备的控制权2实质控制权 拥有表决权股份不超过半数但由于被投资公司股权分散 存在可转债等原因而在事实上可以实施控制权二者均是在不满足数量标准的情况下可能存在的控制权 11 控制权的确定标准 二续 1属于法定控制权标准 1 通过与被投资单位其他投资者之间的协议 拥有被投资单位半数以上的表决权 2 根据公司章程或协议 有权决定被投资单位的财务和经营政策 3 有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员 4 在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权 12 控制权的确定标准 二续 2属于实质性控制标准 在确定能否控制被投资单位时 应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券 当期可执行的认股权证等潜在表决权因素 13 二 合并范围的规定 IASB IASB27 合并会计报表及对子公司的投资会计 存在控制并应纳入合并范围的具体原则 1 母公司直接或通过子公司间接拥有半数以上的表决权 2 母公司即使拥有一个企业半数或不足半数的表决权 但同时具备下列各条件之一时也存在控制 1 通过与其他投资者的协议 拥有半数以上的表决权 2 根据章程或协议 有权统驭企业的财务和经营决策 3 有权任免董事会或类似权力机构的多数成员 4 在董事会或类似权力机构的会议上有权投多数票 上述是基于法定控股权的规定 是对控制权的一种质量标准的规定 14 合并范围的规定 IASB 续 不难看出 我国新准则关于 应纳入合并范围 的与IASB的规定基本相同 而关于 不应纳入合并范围 的规定 IASB只有两种 购入和拥有子公司只是为了随后在近期内出售 因此控制是暂时的 暂时性控制 子公司在严格的长期性限制条件下经营 从而大大削弱其向母公司转移资金的能力 削弱性控制 15 合并范围的规定 IASB 续 我国的新准则 38 1 条已取消这两项 代之 不应纳入合并范围 的几项是 按照破产程序已宣告被清理整顿的子公司 已宣告破产的子公司 非持续经营的所有者权益为负数的子公司 母公司不再控制的子公司 联合控制主体以及其他非持续经营的母公司不能控制的被投资单位 16 目录 第一节合并范围的确定第二节合并会计报表的编制程序第三节合并资产负债表第四节合并利润表 17 一合并会计报表编制的前期准备事项 1三统一 1 统一母子公司的会计报表决算日及会计期间2 统一母子公司的会计政策3 对子公司股权投资采用权益法核算2对子公司外币表示的会计报表进行折算 18 二合并会计报表的编制原则 1以个别会计报表为基础编制2一体性原则将母公司和所有子公司作为整体来看待3重要性原则譬如 母公司与子公司 子公司相互之间发生的经济业务 对整个企业集团财务状况和经营成果影响不大时 为简化合并手续也可以根据重要性原则进行取舍 不编制抵消分录而直接编制合并会计报表 19 三合并会计报表的种类 1合并会计报表包含以下报表 1 合并资产负债表 2 合并利润表 3 合并现金流量表 4 合并所有者权益 或股东权益 变动表 5 附注 20 四合并会计报表的编制程序 1编制合并工作底稿2对母子公司会计报表各项目的数据进行加总3编制抵消分录4计算合并会计报表各项目的合并数额5填列合并会计报表 21 1 编制合并工作底稿 1 合并工作底稿的作用是为合并会计报表的编制提供基础 2 合并工作底稿的功能 在合并工作底稿中 对母公司和纳入合并范围的子公司的个别会计报表各项目的数额进行抵消和汇总处理 最终计算得出合并会计报表各项目的合并数 22 3 1合并工作底稿的基本格式 23 2对母子公司会计报表各项目的数据进行加总 将母公司 纳入合并范围的子公司个别资产负债表 利润表及利润分配表各项目的数据过入合并工作底稿 并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别会计报表各项目的数据进行加总 计算得出个别资产负债表 个别利润表及个别利润分配表各项目合计数额 24 3 编制抵消分录 1 编制抵消分录将母公司与子公司 子公司相互之间发生的经济业务对个别会计报表有关项目的影响进行抵消处理 2 编制抵消分录 进行抵消处理是合并会计报表编制的关键和主要内容 其目的在于将个别会计报表各项目的加总数据中重复的因素予以抵消 25 4计算合并会计报表各项目的合并数额 1 资产类各项目 其合并数根据该项目加总的数额 加上该项目抵消分录有关的借方发生额 减去该项目抵消分录有关的贷方发生额计算确定 2 负债类各项目和所有者权益类项目 其合并数根据该项目加总的数额 减去该项目抵消分录有关的借方发生额 加上该项目抵消分录有关的贷方发生额计算确定 26 4计算合并会计报表各项目的合并数额 续 3 有关收益类各项目 其合并数根据该项目加总的数额 减去该项目抵消分录的借方发生额 加上该项目抵消分录的贷方发生额计算确定 4 有关成本费用类项目和有关利润分配的各项目 其合并数根据该项目加总的数额 加上该项目抵消分录的借方发生额 减去该项目抵消分录的贷方发生额计算确定 27 5 填列合并会计报表 根据合并工作底稿中计算出的资产 负债 所有者权益 收入 成本费用类各项目的合并数 填列成正式的合并会计报表 28 关于合并财务报表的具体作法 特别强调如下 1 编制合并财务报表的直接依据 不是账薄记录 而是纳入合并范围的母子公司的个别会计报表 即 以表编表 2 合并财务报表的编制一定是借助于合并工作底稿来进行 3 合并日 是指母公司取得子公司控制权之日 仅指控股合并 4 关于抵销分录的说明 29 关于抵消分录的说明 做抵销分录 要把握三个关键问题 一是站在企业集团的角度 以母子公司个别会计报表为基础 二是对合并中内部交易产生的重复事项的抵销 三是抵销分录中名称是会计报表上名称 且抵销分录不必登记凭证 也不登入会计账簿 30 目录 第一节合并范围的确定第二节合并会计报表的编制程序第三节合并资产负债表第四节合并利润表 31 一 长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵消 从企业集团整体来看 母公司对子公司的股权投资实际上相当于母公司将资本拨付下属核算单位 并不引起整个企业集团的资产 负债和所有者权益的增减变动 因此 编制合并会计报表时应当予以抵消 下面分两种情况进行说明全资子公司非全资子公司 32 全资子公司 方法 将母公司对子公司长期股权投资的数额和子公司所有者权益各项目的数额全额抵消 会计处理 借记 实收资本 资本公积 盈余公积 和 未分配利润 项目 贷记 长期股权投资 项目 33 非全资子公司 方法 将母公司对子公司长期股权投资的数额和子公司所有者权益中母公司所拥有的数额相抵消 子公司所有者权益中不属于母公司的份额 在合并会计报表中作为 少数股东权益 处理 会计处理 借记 实收资本 资本公积 盈余公积 和 未分配利润 项目 贷记 长期股权投资 和 少数股东权益 项目 34 少数股东权益 少数股东权益 项目 反映除母公司以外的其他投资者 在子公司所有者权益中所拥有的份额 在合并资产负债表中应当单独列示 我国 38 1 条规定 在合并资产负债表中 少数股东权益 项目应当在 所有者权益 类项目下单列一类反映 主体观的体现 35 例1 假设某母公司对其子公司长期股权投资的数额为30000元 拥有该子公司80 的股份 该子公司所有者权益总额为35000元 其中实收资本为20000元 资本公积为8000元 盈余公积1000元 未分配利润为6000元 请编制抵销分录 36 例1解答 母公司对子公司长期股权投资额为30000元与其在子公司所有者权益总额中所拥有的数额28000元 35000 80 之间的差额 应当作为商誉处理 至于子公司所有者权益中20 的部分 则属于少数股东权益 在抵销处理时应作为少数股东权益处理 其抵销分录如下 借 实收资本20000资本公积8000盈余公积1000未分配利润6000商誉2000贷 长期股权投资30000少数股东权益7000 37 38 3 3合并工作底稿单位 元 39 小结 A 全资子公司 1 按等于子公司净资产的公允价值购入借 实收资本 原账面数 资本公积盈余公积FV未分配利润资产 或负债 调整数 贷 长期股权投资 40 小结 续 2 按高于子公司净资产的公允价值购入由于母公司的投资成本 子公司净资产的公允价值 其差额形成借方 商誉 其抵销分录为 借 实收资本 原账面数 资本公积盈余公积FV未分配利润资产 或负债 调整数 商誉贷 长期股权投资 41 小结 续 3 按低于子公司净资产的公允价值购入由于母公司的投资成本 子公司净资产的公允价值 其差额贷记 营业外收入 其抵销分录为 借 实收资本 原账面数 资本公积盈余公积FV未分配利润资产 或负债 调整数 贷 长期股权投资营业外收入 42 小结 续 B 非全资子公司即母公司拥有子公司部分股份 其抵销原理与全资子公司相同 只是要注意 抵销时子公司拥有的净资产部分 计入 少数股东权益 借 实收资本 原账面数 资本公积盈余公积FV未分配利润资产 或负债 调整数 商誉 投资成本 应占子公司权益份额 贷 长期股权投资营业外收入 投资成本 应占子公司权益份额 少数股东权益 43 例 1 假定甲公司以银行存款145100元购入乙公司全部70 股份 2 假定乙公司合并日资产负债表如下 资产负债及所有者权益银行存款5000应付账款12000应收账款 净 25000短期借款6000存货36000长期借款30000固定资产 净 125000股本100000资本公积25000盈余公积18000合计191000合计191000 3 乙公司存货的公允价值为40000 固定资产的公允价值为140000 请编制甲公司的抵销分录 44 解答 分析 1 乙公司所有者权益总额为143 000 可辨认净资产公允价值为143 000 4 000 15 000 162 000 2 少数股东权益为162 000 30 48 600 甲公司享有的份额为162 000 70 113 400 3 商誉为145 100 113 400 31 700 因此 抵销分录为 借 股本100 000资本公积25 000盈余公积18 000商誉31 700存货4 000固定资产15 000贷 长期股权投资 乙145 100少数股东权益48 600 45 一点补充 母公司做此抵销分录时 需要同时抵销相应的长期股权投资减值准备 借 长期股权投资减值准备贷 资产减值损失 46 集团内部企业经济业务事项的类别及其对合并报表编制的影响 按类别分企业内部经济业务事项 X 投资事项集团内部经济业务事项交易事项借贷事项 债权债务 集团外部经济业务事项 X 47 二 内部投资收益项目与子公司利润分配有关项目的抵销 编制合并利润表 实际上是将子公司的销售收入 成本和费用视为母公司本身的销售收入 成本和费用同等看待 与母公司相应的项目进行合并 是将子公司的本期净利润还原为收入 成本和费用 也就是将投资收益还原为收入 成本和费用处理 因此 编制合并利润表和合并利润分配表时 必须将对子公司的投资收益予以抵销 由于合并利润分配表是站在整个企业集团的角度 反映对母公司股东的利润分配情况 子公司的利润分配各项目的数额 包括提取盈余公积 分出利润和期末未分配利润的数额都必须予以抵销 48 二 内部投资收益项目与子公司利润分配有关项目的抵销 续 1 首期的抵销分录为 借 投资收益贷 提取盈余公积 应付利润 未分配利润 49 二 内部投资收益项目与子公司利润分配有关项目的抵销 续 2 以后各期的抵销抵销方法相同 但要注意将年初未分配利润抵销掉 因为既然子公司的净利润重复计算了 未分配利润也是重复的 所以要将其抵销掉 即 借 投资收益年初未分配利润贷 提取盈余公积 应付利润 未分配利润 50 二 内部投资收益项目与子公司利润分配有关项目的抵销 续 对拥有子公司部分股份的情况 即子公司为非全资子公司 借 投资收益 少数股东损益 期初未分配利润 贷 提取盈余公积 应付利润 未分配利润 51 三 盈余公积的抵销 子公司资产负债表中的盈余公积反映的是其历年提取盈余公积的累计数 包括当期计提的和以前年度提取的两个部分 所以 对盈余公积的抵销也包括两个方面 即当期计提的和以前年度计提的抵销 52 三 盈余公积的抵销 续 1 当期计提的盈余公积的抵销 根据我国 公司法 的规定 在企业集团内 母公司和子公司要分别计提盈余公积 并且 子公司当期计提的盈余公积 也应当在合并利润分配表中予以反映和揭示 但在将母公司投资收益与子公司利润分配项目抵销时 已经将子公司当期提取的盈余公积抵销掉了 因此 为在合并财务报表中反映子公司当年提取的盈余公积数额 必须将上述抵销的提取盈余公积数额予以调整冲回 即按照子公司当期提取盈余公积的数额 借 提取盈余公积贷 盈余公积 53 三 盈余公积的抵销 续 同学们要注意 在非全资子公司的情况下 子公司当期提取的盈余公积有一部分是根据少数股东本期收益提取的 不属于母公司所有 因此 母公司只能按照所拥有数额 进行调整 即按照子公司当期提取的盈余公积乘以母公司的持股比例所计算的数额 借 提取盈余公积 母公司份额 贷 盈余公积 54 三 盈余公积的抵销 续 2 以前年度提取的盈余公积 子公司以前年度提取的盈余公积是其以前年度每期提取盈余公积累积数 即子公司个别资产负债表中 期初盈余公积 数额 它也应当视为整个企业集团提取的盈余公积予以反映和揭示 但在将母公司的投资与子公司的所有者权益抵销时已将其抵销掉 所以要进行调整 即在合并工作底稿中编制以下调整分录 借 期初未分配利润贷 盈余公积 55 例1 某母公司拥有某一子公司80 的权益性资本 该子公司个别资产负债表中 盈余公积项目的数额为7000000元 其中上一会计年度提取的盈余公积为5000000元 本期计提的盈余公积为2000000元 对此 编制合并会计报表时应当编制如下抵销分录 1 对子公司以前年度累计提取的盈余公积的抵销处理借 期初未分配利润4000000 5000000 80 贷 盈余公积4000000 2 对子公司当期提取的盈余公积的抵销处理借 提取盈余公积1600000 2000000 80 贷 盈余公积1600000 56 例2 A公司于2005年12月31日从证券市场上购入B公司发行在外80 的股份 实际支付价款600万元 2005年12月31日B公司所有者权益为700万元 其中 股本为500万元 盈余公积为40万元 未分配利润为160万元 2006年B公司实现净利润100万元 提取法定盈余公积10万元 提取法定公益金5万元 2007年B公司实现净利润120万元 提取法定盈余公积12万元 提取法定公益金6万元 分配现金股利100万元 要求 编制2006年 2007年上述与投资业务有关的合并会计报表抵销分录 金额单位用万元表示 57 例2解答 2006年抵销分录 1 借 股本500盈余公积55 40 100 15 未分配利润245 160 85 商誉40贷 长期股权投资680 600 80 少数股东权益160 500 55 245 20 2 借 投资收益80 100 80 少数股东损益20 100 20 期初未分配利润160贷 提取盈余公积15未分配利润245 58 例2解答 3 借 期初未分配利润32 40 80 贷 盈余公积32借 提取盈余公积12 15 80 贷 盈余公积122007年抵销分录 1 借 股本500盈余公积73 55 120 15 未分配利润247 245 2 商誉40贷 长期股权投资696 680 16 少数股东权益164 59 例2解答 续 2 借 投资收益96 120 80 少数股东损益24期初未分配利润245贷 提取盈余公积18应付股利100未分配利润247 3 借 期初未分配利润44 55 80 贷 盈余公积44借 提取盈余公积14 4 18 80 贷 盈余公积14 4 60 作业1 M公司拥有N公司60 的权益性资本 2006年12月31日 长期股权投资 N公司 的期末账面余额为650万元 N公司期末所有者权益总额为750万元 其中 实收资本为700万元 资本公积为2万元 盈余公积为28万元 未分配利润为20万元 当年 N公司利润的实现及其分配情况如下 实现净利润280万元 按照10 的比例提取盈余公积 支付股利为242万元 另外 N公司的期初未分配利润为10万元 要求 为M公司编制与权益性资本投资有关的抵销分录 61 四 集团内部债权性投资的抵销 1 债权性投资与相应的负债抵销借 应付债券 贷 持有至到期投资 注 若债券是从第三者手中取得的 出现的差额记入 投资收益 2 债权的投资收益与相应的利息费用的抵销借 投资收益 贷 财务费用 或 在建工程 62 四 集团内部债权性投资的抵销 3 债权性投资的减值准备抵消借 持有至到期投资减值准备贷 资产减值损失 63 三 集团内部交易事项的抵销涉及到存货 固定资产 工程物资 在建工程和无形资产等内部交易 我们以存货 固定资产为例来说明 64 存货交易 这一内容的抵销分录非常重要 同学们一定要在理解原理的基础上 熟练掌握其编制方法 抵销原理 内部存货交易是指企业集团内的母公司与子公司 子公司相互之间发生的商品或产品的购销业务 即关联交易 从企业集团整体的角度看 内部存货的购销业务只属于存货的存放地点发生变动 既不能实现销售收入 也不能发生销售成本 存货的成本也不能增加 但内部购销双方在其个别会计报表中却确认了销售收入 销售成本并增加了存货的成本 因此在编制合并财务报表时要进行抵销 65 要点 两种销售方向 三种销售情形 前后两个期间 两种销售方向 顺销逆销 66 三种销售情形 内部购进存货全部对外销售 内部购进存货全部未对外销售 内部购进存货未全部对外销售 前后两个期间 当期以后期间 67 下面探讨顺销方向下存货的内部交易 情形一 内部购进存货全部对外销售抵销分录借 营业收入贷 营业成本 68 续 情形二 内部购进存货全部未对外销售抵销分录借 营业收入 内部售价 贷 营业成本 母公司存货成本 存货 内部销售毛利 若内部存货计提存货跌价准备 则 抵销分录借 存货跌价准备贷 资产减值损失 注意 抵销金额 以未实现的内部销售利润为限 69 续 情形三 内部购进存货未全部对外销售分成两部分处理其中 对外销售部分的抵销处理同情形一 未对外销售部分的抵销处理同情形二 70 续 上述探讨的是存货内部交易当期的会计处理 在以后期间 首先要对上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售利润对本期期初未分配利润的影响予以抵销 1 若上期未销售的存货本期仍未售出抵销分录借 期初未分配利润贷 存货 2 若上期未销售的存货本期已经售出抵销分录借 期初未分配利润贷 营业成本 71 例 假设P公司2005年将成本为80000元的商品销售给S公司 售价为100000元 S公司当期对集团外销售了其中的70 售价为90000元 2006年S公司将上一年购入的剩余商品全部对外销售 并又从P公司购入商品50000元 当期对外销售了其中的80 P公司2005年与2006年的销售毛利率均为20 不考虑存货跌价准备内部商品销售业务 要求 编制2005年和2006年合并报表中有关存货交易的抵销分录 72 解答 2005年 1 借 营业收入70000贷 营业成本70000借 营业收入30000贷 营业成本24000存货6000或者 借 主营业务收入100000贷 主营业务成本94000存货6000 2006年 1 借 期初未分配利润6000贷 营业成本6000 2 借 营业收入50000贷 营业成本48000存货2000 73 考虑存货跌价准备内部商品销售业务举例 例2 某公司本期向子公司销售商品10000元 其销售成本为8000元 子公司购进的该商品当期全部未实现对外销售而形成期末存货 子公司期末对存货进行检查时 发现该存货已经部分陈旧 其可变现净值降至7600元 为此 子公司期末对该存货计提存货跌价准备2400元 在本例中 该存货的可变现净值降至7600元 低于抵销未实现内部销售利润后的金额 8000元 此时 子公司对计提存货跌价准备中相当于抵销未实现内部销售利润的数额2000元部分 必须进行抵销处理 而对于另外的400元的存货跌价准备 从整个企业集团来说 也属于必须计提的存货跌价准备 则不需要进行抵销处理 在编制本期合并会计报表时 应进行如下抵销处理 1 借 营业收入10000贷 营业成本8000贷 存货2000 2 借 存货跌价准备2000贷 资产减值损失2000 74 三 集团内部交易事项的抵销 续 固定资产交易 要点 三种类型 不同期间三种类型 固定资产到固定资产存货到固定资产固定资产到存货其中 第二种类型最具典型 75 抵销原理 企业集团内部固定资产交易也只是固定资产的存放地点发生了变化 既不能实现销售收入 也不能发生销售成本 固定资产的价值也不能增加 但它们却反映在交易双方的个别会计报表中 所以 在编制合并的会计报表时 要进行抵销 特别需要注意的是 这种抵销分录不仅包括对内部销售收入 销售成本和内部未实现利润的抵销 还包括对多计提的折旧费的抵销 76 存货到固定资产 在固定资产不计提折旧的情况下 略 在固定资产计提折旧情况下的抵销处理 1 固定资产当期购入并计提折旧时抵销分录 1 借 营业收入贷 营业成本贷 固定资产原价 对内部交易未实现利润的抵销 2 借 累计折旧贷 管理费用等 对内部交易固定资产多提的折旧额的抵销 77 续 2 固定资产正常使用期间的抵销抵销分录 1 借 期初未分配利润贷 固定资产原价 对内部交易固定资产原价中包含的未实现利润的抵销 2 借 累计折旧贷 期初未分配利润 将以前会计期间内部交易固定资产多提的累计折旧抵销 3 借 累计折旧贷 管理费用等 对本期内部交易固定资产多提的折旧额的抵销 78 续 3 内部交易固定资产清理阶段的抵销固定资产清理的三种情况 1 期满清理 2 超期清理 3 提前清理 79 例 假设母公司将自己生产的产品销售给子公司作为固定资产使用 该批产品的销售成本为6000元 销售收入为8000元 子公司购入后作为固定资产入帐 预计使用年限为5年 不考虑残值 当年开始采用直线法折旧 要求 1 编制当期的内部固定资产交易的抵销分录 2 编制内部固定资产交易正常使用期间的抵销分录 3 假设该资产在第五年正常报废 试编制抵销分录 4 假设该资产在第五年后仍继续使用 第七年报废 试编制抵销分录 80 解答 1 当期购入并计提折旧时抵销分录 1 借 营业收入8000贷 营业成本6000贷 固定资产原价2000 2 借 累计折旧400贷 管理费用400 8000 5 6000 5 81 2 固定资产正常使用期间的抵销 第2年 1 借 期初未分配利润2000贷 固定资产原价2000 2 借 累计折旧400贷 期初未分配利润400 3 借 累计折旧400贷 管理费用等400第4年 1 借 期初未分配利润2000贷 固定资产原价2000 第3年 1 借 期初未分配利润2000贷 固定资产原价2000 2 借 累计折旧800贷 期初未分配利润800 3 借 累计折旧400贷 管理费用等400 2 借 累计折旧1200贷 期初未分配利润1200 3 借 累计折旧400贷 管理费用等400 82 3 假设该资产在第五年正常报废 抵销分录 1 借 期初未分配利润2000贷 营业外收