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高级财务会计 2020 3 19 1 可编辑 目录 第1章金融资产第2章衍生工具第3章套期保值第4章外币折算会计第5章租赁会计第6章投资性房地产会计第7章所得税会计第8章企业合并第9章合并财务报表 一 第10章合并财务报表 二 第11章合并财务报表 三 第12章物价变动会计第13章债务重组与企业清算会计 2020 3 19 2 可编辑 第1章金融资产 1 2金融资产的分类 1 1金融工具概述 1 3金融资产的确认和计量 2020 3 19 3 可编辑 教学要求 2020 3 19 4 可编辑 1 1金融工具概述 1 1 1金融工具的定义 企业会计准则第22号 金融工具确认和计量 规定 金融工具是指形成一个企业的金融资产 并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同 金融工具包括金融资产 金融负债和权益工具 金融工具可以分为基础金融工具和衍生工具 2020 3 19 5 可编辑 基本金融工具金融工具衍生工具 现金应收款项应付款项债券投资股权投资等 金融期货金融期权金融互换金融远期 价值衍生 净投资很少或零 未来交割 1 1金融工具概述 2020 3 19 6 可编辑 1 1 2金融资产的定义金融资产是指企业的下列6种资产 1 现金 2 持有的其他单位的权益工具 3 从其他单位收取现金或其他金融资产的合同权利 4 在潜在有利条件下 与其他单位交换金融资产或金融负债的合同权利 5 将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具的合同权利 企业根据该合同将收到非固定数量的自身权益工具 6 将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具的合同权利 但企业以固定金额的现金或其他金融资产换取固定数量的自身权益工具的衍生工具合同权利除外 其中 企业自身权益工具不包括本身就是在将来收取或支付企业自身权益工具的合同 1 1金融工具概述 2020 3 19 7 可编辑 1 1 3金融负债的定义金融负债是指企业的下列4种负债 1 向其他单位支付现金或其他金融资产的合同义务 2 在潜在不利条件下 与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务 3 将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具的合同义务 企业根据该合同将交付非固定数量的自身权益工具 4 将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具的合同义务 但企业以固定金额的现金或其他金融资产换取固定数量的自身权益工具的衍生工具合同义务除外 其中 企业自身权益工具不包括本身就是在将来收取或支付企业自身权益工具的合同 1 1金融工具概述 2020 3 19 8 可编辑 1 1 4权益工具的定义权益工具是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同 从发行方看 权益工具通常指企业发行的普通股 在资本公积项下核算的认股权等 1 1金融工具概述 2020 3 19 9 可编辑 1 2金融资产的分类 2020 3 19 10 可编辑 1 2 1金融资产分类的判断流程图 2020 3 19 11 可编辑 见教材 1 2 2金融资产的重分类 1 企业在初始确认时将某金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后 不能重分类为其他类金融资产 其他类金融资产也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 2 持有至到期投资 贷款和应收款项 可供出售金融资产等三类金融资产之间 也不得随意重分类 3 企业因持有意图或能力的改变 使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的 应当将其重分类为可供出售金融资产 2020 3 19 12 可编辑 1 3金融资产的确认和计量 1 3 1金融资产的确认企业成为金融工具合同的一方时 应当确认一项金融资产或金融负债 2020 3 19 13 可编辑 1 3 2金融资产的计量1 金融资产的初始计量企业初始确认金融资产时 应当按照公允价值计量 对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 相关交易费用应当直接计入当期损益 对于其他类别的金融资产 相关交易费用应当计入初始确认金额 构成实际利息的组成部分 企业取得金融资产所支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息 应当单独确认为应收项目 1 3金融资产的确认和计量 2020 3 19 14 可编辑 2 金融资产的后续计量 1 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 应当按照公允价值计量 且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用 2 持有至到期投资应当采用实际利率法 按摊余成本计量 3 贷款和应收款项应当采用实际利率法 按摊余成本计量 4 可供出售金融资产应当按公允价值计量 且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用 1 3金融资产的确认和计量 2020 3 19 15 可编辑 例 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理 例1 1 20 0年5月13日 甲公司支付价款1060000元从二级市场购入乙公司发行的股票100000股 每股价格10 60元 含已宣告但尚未发放的现金股利0 60元 另支付交易费用1000元 甲公司将持有的乙公司股权划分为交易性金融资产 且持有乙公司股权后对其无重大影响 甲公司其他相关资料如下所示 1 5月23日 收到乙公司发放的现金股利 2 6月30日 乙公司股票价格涨到每股13元 3 8月15日 将持有的乙公司股票全部售出 每股售价为15元 1 3金融资产的确认和计量 2020 3 19 16 可编辑 假定不考虑其他因素 甲公司的账务处理如下 1 5月13日 购入乙公司股票 借 交易性金融资产 成本1000000应收股利60000投资收益1000贷 银行存款1061000 2 5月23日 收到乙公司发放的现金股利 借 银行存款60000贷 应收股利60000 1 3金融资产的确认和计量 2020 3 19 17 可编辑 3 6月30日 确认股票价格变动 借 交易性金融资产 公允价值变动300000贷 公允价值变动损益300000 4 8月15日 乙公司股票全部售出 借 银行存款1500000公允价值变动损益300000贷 交易性金融资产 成本1000000 公允价值变动300000投资收益500000 1 3金融资产的确认和计量 2020 3 19 18 可编辑 持有至到期投资的会计处理持有至到期投资在初始确认时 应当按照公允价值与相关交易费用之和作为初始入账金额 实际支付的价款中包括的已到付息期但尚未领取的债券利息 应单独确认为应收项目 持有至到期投资初始确认时 应当计算确认其实际利率 并在该持有至到期投资预期存续期间或适用的更短的期间内保持不变 同时 企业应在持有至到期投资持有期间 采用实际利率法 按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入 计入投资收益 1 3金融资产的确认和计量 2020 3 19 19 可编辑 实际利率法是指按照金融资产或金融负债 含一组金融资产或金融负债 的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法 摊余成本是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果 扣除已偿还的本金 加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额 扣除已发生的减值损失 在到期一次还本分次付息的情况下 到期日金额为其面值 累计摊销额为累计利息调整金额 利息调整 实际利息收入 应计利息实际利息收入 上期期末摊余成本 或本期期初摊余成本 实际利率金融资产摊余成本 初始确认金额 扣除已偿还本金 累计利息调整金额 已发生的减值损失 1 3金融资产的确认和计量 2020 3 19 20 可编辑 例1 2 20 0年1月1日 A公司支付价款1000元 含交易费用 从活跃市场上购入某公司5年期债券 面值1250元 票面利率4 72 按年支付利息 即每年59元 本金最后一次支付 合同约定 该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回 且不需要为提前赎回支付额外款项 A公司在购买该债券时 预计发行方不会提前赎回 A公司将购入的该公司债券划分为持有至到期投资 且不考虑所得税 减值损失等因素 为此 A公司在初始确认时应先计算确定该债券的实际利率 设该债券的实际利率为R 则可列出如下等式 59 P A R 5 1250 P F R 5 1000采用插值法 可以计算得出R 10 由此可编制表 1 3金融资产的确认和计量 2020 3 19 21 可编辑 118 1309 1191 1309 59 1250 1 3金融资产的确认和计量 2020 3 19 22 可编辑 A公司的有关账务处理如下 1 20 0年1月1日 购入债券 借 持有至到期投资 成本1250贷 银行存款1000持有至到期投资 利息调整250 2 20 0年12月31日 确认实际利息收入 收到票面利息等 借 应收利息59持有至到期投资 利息调整41贷 投资收益100借 银行存款59贷 应收利息59 1 3金融资产的确认和计量 2020 3 19 23 可编辑 3 20 1年12月31日 确认实际利息收入 收到票面利息等 借 应收利息59持有至到期投资 利息调整45贷 投资收益104借 银行存款59贷 应收利息59 4 20 2年12月31日 确认实际利息收入 收到票面利息等 借 应收利息59持有至到期投资 利息调整50贷 投资收益109借 银行存款59贷 应收利息59 1 3金融资产的确认和计量 2020 3 19 24 可编辑 5 20 3年12月31日 确认实际利息 收到票面利息等 借 应收利息59持有至到期投资 利息调整55贷 投资收益114借 银行存款59贷 应收利息59 6 20 4年12月31日 确认实际利息 收到票面利息和本金等 借 应收利息59持有至到期投资 利息调整59贷 投资收益118借 银行存款59贷 应收利息59借 银行存款等1250贷 持有至到期投资 成本1250 1 3金融资产的确认和计量 2020 3 19 25 可编辑 可供出售金融资产的会计处理 例1 3 20 1年5月6日 甲公司支付价款10160000元 含交易费用10000元和已宣告但尚未发放的现金股利150000元 购入乙公司发行的股票2000000股 占乙公司有表决权股份的0 5 甲公司将其划分为可供出售金融资产 其他资料如下 1 20 1年5月10日 甲公司收到乙公司发放的现金股利150000元 2 20 1年6月30日 该股票市价为每股5 2元 3 20 1年12月31日 甲公司仍持有该股票 当日 该股票市价为每股5元 4 20 2年5月9日 乙公司宣告发放股利40000000元 5 20 2年5月13日 甲公司收到乙公司发放的现金股利 6 20 2年5月20日 甲公司以每股4 9元的价格将该股票全部转让 1 3金融资产的确认和计量 2020 3 19 26 可编辑 假定不考虑其他因素的影响 甲公司的账务处理如下 1 20 1年5月6日 购入股票 借 应收股利150000可供出售金融资产 成本10010000贷 银行存款10160000 2 20 1年5月10日 收到现金股利 借 银行存款150000贷 应收股利150000 3 20 1年6月30日 确认股票的价格变动 借 可供出售金融资产 公允价值变动390000贷 资本公积 其他资本公积390000 5 2 10010000 2000000 2000000 390000 4 20 1年12月31日 确认股票价格变动 借 资本公积 其他资本公积400000贷 可供出售金融资产 公允价值变动400000 1 3金融资产的确认和计量 2020 3 19 27 可编辑 5 20 2年5月9日 确认应收现金股利 借 应收股利200000贷 投资收益200000 6 20 2年5月13日 收到现金股利 借 银行存款200000贷 应收股利200000 7 20 2年5月20日 出售股票 借 银行存款9800000投资收益210000可供出售金融资产 公允价值变动10000贷 可供出售金融资产 成本10010000资本公积 其他资本公积10000 1 3金融资产的确认和计量 2020 3 19 28 可编辑 1 4金融资产减值 1 4 1金融资产减值损失的确认企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产 含单项金融资产或一组金融资产 下同 的账面价值进行检查 有客观证据表明该金融资产发生减值的 应当确认减值损失 计提减值准备 2020 3 19 29 可编辑 1 4 2金融资产减值损失的计量1 持有至到期投资 贷款和应收款项减值损失的计量1 计量原则 1 持有至到期投资 贷款和应收款项以摊余成本后续计量 其发生减值时 应当将该金融资产的账面价值与预计未来现金流量现值之间的差额确认为减值损失 计入当期损益 2 对以摊余成本计量的金融资产确认减值损失后 如有客观证据表明该金融资产价值已恢复 且客观上与确认该损失后发生的事项有关 如债务人的信用评级已提高等 原确认的减值损失应当予以转回 计入当期损益 但是 该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本 1 4金融资产减值 2020 3 19 30 可编辑 例题 计算题 2009年1月1日 甲公司支付价款1000万元 含交易费用 从上海证券交易所购入A公司同日发行的5年期公司债券 面值1250万元 票面利率4 72 于年末支付本年利息 本金最后一次偿还 甲公司划分为持有至到期投资 实际利率为10 1 2009年1月1日 购入债券借 持有至到期投资 成本l250贷 银行存款l000持有至到期投资 利息调整250 2 2009年12月31日 确认实际利息收入 收到票面利息等借 应收利息59 1250 4 72 持有至到期投资 利息调整4l贷 投资收益l00 l000 10 借 银行存款59贷 应收利息59 1 4金融资产减值 2020 3 19 31 可编辑 3 2010年12月31日 有客观证据表明A公司发生严重财务困难 甲公司据此认定对A公司的债券发生了减值 并预期2011年12月31日将收到利息59万元 2012年12月31日将收到利息59万元 但2013年12月31日将仅收到本金800万元 2010年的利息已收到 2010年12月31日 确认实际利息收入 收到票面利息等借 应收利息59持有至到期投资 利息调整45 1贷 投资收益l04 1 l000 4l 10 借 银行存款59贷 应收利息59 1 4金融资产减值 2020 3 19 32 可编辑 2010年12月31日确认减值损失摊余成本 1000 4l 45 1 1086 1 万元 未来三年现金流量的现值 59 0 9091 59 0 8247 800 0 7513 703 33 万元 确认减值损失 1086 1 703 33 382 77 万元 借 资产减值损失382 77贷 持有至到期投资减值准备382 772010年12月31日摊余成本为703 33万元 1 4金融资产减值 2020 3 19 33 可编辑 4 2011年12月31日 收到A公司支付的利息59万元 2011年12月31日 确认实际利息收入 收到票面利息等借 应收利息59持有至到期投资 利息调整11 33贷 投资收益 703 33 10 70 33借 银行存款59贷 应收利息592011年12月31日摊余成本703 33 11 33 714 66 万元 1 4金融资产减值 2020 3 19 34 可编辑 5 2012年12月31日 收到A公司支付的利息59万元 并且有客观证据表明A公司财务状况显著改善 A公司的偿债能力有所恢复 估计2013年12月31日将收到利息59万元 本金1000万元 借 应收利息59持有至到期投资 利息调整12 47贷 投资收益 714 66 10 71 47借 银行存款59贷 应收利息592012年现值 59 1000 0 9091 962 74 万元 2012年转回减值准备前的账面价值 714 66 12 47 727 13 万元 如果此前未计提减值准备2009年末的摊余成本 1000 1 10 59 1041 万元 2010年末的摊余成本 1041 1 10 59 1086 1 万元 2011年末的摊余成本 1086 1 1 10 59 1135 71 万元 2012年末的摊余成本 1135 71 1 10 59 1190 28 962 74所以 2012年应转回的减值准备 962 74 727 13 235 61 万元 借 持有至到期投资减值准备235 61贷 资产减值损失235 612012年12月31日摊余成本 714 66 12 47 235 61 962 74 万元 1 4金融资产减值 2020 3 19 35 可编辑 6 2013年12月31日 收到A公司支付的利息59万元 实际收到本金1000万元 2013年12月31日 确认实际利息收入 收到票面利息等尚未摊销的 利息调整 250 4l 45 1 11 33 12 47 140 1 万元 借 银行存款1059持有至到期投资 利息调整140 1持有至到期投资减值准备 382 77 235 61 147 16贷 持有至到期投资 成本1250投资收益96 26 1 4金融资产减值 2020 3 19 36 可编辑 2 可供出售金融资产减值损失的计量1 计量原则 1 可供出售金融资产发生减值时 原直接计入所有者权益中的因公允价值下降形成的累计损失也应当予以转出 计入当期损益 该转出的累计损失 等于可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊余金额 当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额 确定可供出售金融资产发生减值 借 资产减值损失 按应减记的金额 贷 资本公积 其他资本公积 原计入资本公积的累计损失 可供出售金融资产减值准备 按其差额 1 4金融资产减值 2020 3 19 37 可编辑 例题 计算题 1 2009年1月1日 甲公司支付价款1000万元 含交易费用 从上海证券交易所购入A公司同日发行的5年期公司债券 面值1250万元 票面利率4 72 于年末支付本年利息 即每年1250 4 72 59万元 本金最后一次偿还 划分为可供出售金融资产 实际利率10 2 2009年12月31日公允价值为901万元 仍可收到当年的利息 甲公司预计是暂时下跌 3 2010年12月31日 公允价值为786 1万元 仍可支付当年利息 甲公司预计如果A公司不采取有效措施 A公司公允价值会持续下跌 1 4金融资产减值 2020 3 19 38 可编辑 4 2011年 A公司债券公允价值下跌为700万元 但仍可支付当年利息 5 2012年 A公司通过加强管理等等 财务状况有了显著改善 2012年 A公司债券公允价值上升为1200万元 但仍可支付当年利息 6 2013年1月20日 出售A公司全部正确债券 取得价款1260万元 要求 编制相关账务处理 1 4金融资产减值 2020 3 19 39 可编辑 1 借 可供出售金融资产 成本1250贷 银行存款1000可供出售金融资产 利息调整250 2 2009年12月31日公允价值为901万元 仍可收到当年的利息 甲公司预计是暂时性下跌 借 应收利息59可供出售金融资产 利息调整41贷 投资收益100 1000 10 借 银行存款59贷 应收利息59账面价值 1000 41 1041公允价值变动 901 1041 140借 资本公积 其他资本公积140贷 可供出售金融资产 公允价值变动140 1 4金融资产减值 2020 3 19 40 可编辑 3 2010年12月31日 公允价值为786 1万元 仍可支付当年利息 甲公司预计如果A公司不采取有效措施 A公司公允价值会持续下跌 借 应收利息59可供出售金融资产 利息调整45 1贷 投资收益l04 1 1000 41 10 借 银行存款59贷 应收利息59账面价值 901 45 1 946 1公允价值变动 786 1 946 1 160确认资产减值损失 160 140 300借 资产减值损失300贷 资本公积 其他资本公积140可供出售金融资产减值准备160 1 4金融资产减值 2020 3 19 41 可编辑 4 2011年 A公司债券公允价值下跌为700万元 但仍可支付当年利息 借 应收利息59可供出售金融资产 利息调整19 61贷 投资收益78 61 786 1 10 借 银行存款59贷 应收利息59账面价值 786 1 19 61 805 71确认减值损失 700 805 71 105 71借 资产减值损失105 71贷 可供出售金融资产 公允价值变动105 71 1 4金融资产减值 2020 3 19 42 可编辑 5 2012年 A公司通过加强管理等措施 财务状况有了显著改善 2012年 A公司债券公允价值上升为1200万元 但仍可支付当年利息 借 应收利息59可供出售金融资产 利息调整11贷 投资收益70 700 10 借 银行存款59贷 应收利息59账面价值 700 11 711公允价值变动 1200 711 489借 可供出售金融资产 公允价值变动489贷 资产减值损失405 71 300 105 71 资本公积 其他资本公积83 29 1 4金融资产减值 2020 3 19 43 可编辑 6 2013年1月20日 出售A公司全部债券 取得价款1260万元成本 1 l250利息调整 1 250 2 41 3 45 1 4 19 61 5 11 133 29 万元 公允价值变动 2 140 3 160 4 105 71 5 489 83 29 万元 资本公积 2 140 3 140 5 83 29 83 29 万元 减值损失 3 300 4 105 71 5 405 71 0借 银行存款1260可供出售金融资产 利息调整133 29资本公积 其他资本公积83 29贷 可供出售金融资产 成本l250 公允价值变动83 29投资收益143 29 1 4金融资产减值 2020 3 19 44 可编辑 2 对于已确认减值损失的可供出售债务工具 在随后的会计期间内公允价值已上升且客观上与确认原减值损失后发生的事项有关的 原确认的减值损失应当予以转回 计入当期损益 借 可供出售金融资产减值准备 应按原确认的减值损失 贷 资产减值损失 1 4金融资产减值 2020 3 19 45 可编辑 3 可供出售权益工具投资发生的减值损失 在该权益工具价值回升时 应通过权益转回 不得通过损益转回 借 可供出售金融资产减值准备贷 资本公积 其他资本公积但是 在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资 或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失 不得转回 1 4金融资产减值 2020 3 19 46 可编辑 例1 5 20 0年1月1日 甲公司从股票二级市场以每股15元 含已宣告发放但尚未领取的现金股利0 2元 的价格购入乙公司发行的股票2000000股 占乙公司有表决权股份的5 对乙公司无重大影响 甲公司将该股票划分为可供出售金融资产 其他资料如下 1 20 0年5月