新企业所得税法与实施条例讲解PPT课件.ppt

新企业所得税法及其实施条例讲解 厦门国家会计学院教研中心陈斌博士电话 0592 2578210Email chenbin 可编辑 新企业所得税法和实施条例的立法情况 2007年3月16日 第十届全国人民代表大会第五次会议通过了 中华人民共和国企业所得税法 以下简称新企业所得税法 并以主席令第63号发布 新税法从2008年1月1日起开始实施 标志着内外资企业所得税的最终统一 2007年11月28日 国务院第197次常务会议审议原则通过了 中华人民共和国企业所得税法实施条例 以下简称实施条例 12月6日 温家宝总理签署国务院令第512号 正式发布 实施条例自2008年1月1日起与新企业所得税法同步实施 2 可编辑 一 统一企业所得税法的立法背景 起源 改革开放 吸引外资改革前 中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法 全国人大 1991 中华人民共和国企业所得税暂行条例 国务院 1993 重要作用 吸引外资 促进经济发展 中国吸引外商直接投资规模 3 可编辑 内外资企业税负差异巨大 削弱内资企业竞争力 危及内资企业生存 税收优惠存在漏洞 扭曲企业经营行为 造成财政收入流失 普惠制 税收优惠政策影响我国利用外资产业结构的优化和地区结构的调整 顺应世界税制改革趋势的需要 二 统一内外资企业所得税的必要性 4 可编辑 内外资企业税负差异巨大 削弱内资企业竞争力 危及内资企业生存 税收优惠存在漏洞 扭曲企业经营行为 造成财政收入流失 普惠制 税收优惠政策影响我国利用外资产业结构的优化和地区结构的调整 顺应世界税制改革趋势的需要 二 统一内外资企业所得税的必要性 5 可编辑 图1截止2004年底中国外商直接投资产业结构图 6 可编辑 图2截止2004年中国吸引外商直接投资分行业统计 第二产业 7 可编辑 图3截止2004年中国吸引外商直接投资分行业统计 第三产业 8 可编辑 图4我国东 中 西部外商直接投资分布图 9 可编辑 图51995 2006年税收增长率与GDP增长率比较 10 可编辑 图6OECD30个国家一般公司所得税平均综合税率变化趋势 11 可编辑 法律层次得到提升 制度体系更加完整 制度规定更加科学 更适合我国经济发展状况 二 新税法及实施条例与原税法相比的变化 12 可编辑 三 新税法与实施条例的主要内容 四个统一 统一了企业所得税法 统一并适当降低了企业所得税税率 统一和规范了税前扣除办法和标准 统一了企业所得税优惠政策 两个过渡 对新税法公布前注册成立的企业给予过渡期优惠 对特定地区的特定企业给予过渡期优惠 实施条例按照新企业所得税法的框架 对新企业所得税法的规定逐条逐项细化 明确了重要概念 重大政策以及征管问题 13 可编辑 四 新企业所得税制度体系建设 企业所得税法 若干管理办法及财税部门意见 实施条例 及其优惠过渡办法 个优惠目录 总分机构汇总纳税等办法 14 可编辑 新税法与实施条例的结构与讲解大纲 一 总则 二 应纳税所得额 六 特别纳税调整 新企业所得税法与实施条例 八 附则 五 源泉扣缴 三 应纳税额 四 税收优惠 七 征收管理 15 可编辑 一 纳税人 一 纳税人的定义 在中华人民共和国境内 企业和其他取得收入的组织作为企业所得税纳税人 新法是以法人作为纳税人认定标准 分支机构不具备法人资格 应汇总纳税 依照中国法律 行政法规成立的个人独资企业 合伙企业不是企业所得税的纳税人 一人有限公司是企业所得税的纳税人 第一章总则 16 可编辑 二 纳税人的分类 依法在中国境内成立的企业 依照外国 地区 法律成立但实际管理机构在中国境内的企业 依照外国 地区 法律成立且实际管理机构不在中国境内 但在中国境内设立机构 场所的企业 在中国境内未设立机构 场所 但有来源于中国境内所得的企业 17 可编辑 实际管理机构 是指对企业的生产经营 人员 账务 财产等实施实质性全面管理和控制的机构 判定实际管理机构主要考虑 日常管理地 如企业管理层所在地 财务处理地 如企业帐簿保存地 经营决策地 如重要股东居住地或董事会议召开地 等 国际现状及趋势 从所得源于经营决策地理论发展到实践上注重经营实质实施地 成文法原则加案例法形成具体判定标准 一个广泛引用的经典判例 英国法院在1906年审理的 比尔斯联合采矿有限公司诉荷奥 一案 实际管理机构 18 可编辑 机构 场所 1 管理机构 营业机构 办事机构 2 农场 工厂 开采自然资源的场所 3 提供劳务的场所 4 从事建筑 安装 装配 修理 勘探等工程作业的场所 5 其他从事生产经营活动的机构 场所 营业代理人视为非居民企业在中国境内设立的机构 场所 19 可编辑 营业代理人视同机构 场所 营业代理人视同机构 场所的条件 必须同时具备 1 接受非居民企业委托的主体 既可以是单位 也可以是个人 2 代理活动必须是经常性的行为 3 代理的具体行为 包括代其签订合同 或者储存 交付货物等 20 可编辑 纳税义务与税收管辖权密切相关 在企业所得税的管辖权上 我国实行双重管辖权标准 即同时实行地域管辖权和居民管辖权 地域管辖权是指对来源于境内的一切所得征税 而不论取得这笔所得的是本国人还是外国人 居民管辖权是指对本国居民的一切所得征税 而不论他们的所得来源于本国还是外国 三 纳税义务 21 可编辑 三 纳税义务 我国对居民企业实行居民管辖权的征税原则 居民企业承担无限纳税义务 就来源于境内外的全部所得纳税 我国对在境内设立了机构 场所的非居民企业 实行居民管辖权与地域管辖权相结合的征税原则 即就来源于中国境内的所得 以及发生在中国境外但与其所设机构 场所有实际联系的所得纳税 我国对在境内未设立机构 场所的非居民企业实行地域管辖权 即仅就来源于中国境内的所得纳税 22 可编辑 实际联系的概念与运用 1 非居民企业取得的所得 是通过在中国境内设立的机构 场所拥有的股权 债权取得的 2 非居民企业取得的所得 是通过在中国境内设立的机构 场所拥有 管理 控制的财产取得的 23 可编辑 境内 境外所得的划分标准 24 可编辑 二 税率 基本税率 高新技术企业 小型微利企业 非居民企业的预提所得税率 25 可编辑 基本税率 25 新税法考虑三方面因素 企业税负水平 财政承受能力 周边国家的税率水平 将基本税率定为25 目前 全世界159个实行企业所得税的国家 地区 平均税率为28 6 我国周边18个国家 地区 的平均税率为26 7 新税率与国外公司所得税税率相比 处于中等偏下水平 26 可编辑 2 高新技术企业 15 对国家需要重点扶持的高新技术企业 减按15 的税率征收企业所得税 科技部 财政部 国家税务总局制订了 高新技术企业认定管理办法 该办法对高新技术企业的认定标准和审批程序作出了具体规定 27 可编辑 国家重点支持的高新技术领域 电子信息技术 生物与新医药技术 航空航天技术 新材料技术 技术服务业 新能源及节能技术 资源与环境技术 高新技术改造传统产业 28 可编辑 高新技术企业的认定条件 需同时满足 1 在中国境内 不含港 澳 台地区 注册 近三年内通过自主研发 受让 受赠 并购等方式 或通过五年以上的独占许可方式 对其主要产品 服务 的核心技术拥有自主知识产权 2 产品 服务 属于 国家重点支持的高新技术领域 规定的范围 3 具有大专以上学历的科技人员占企业当年职工总数的30 以上 其中研发人员占当年职工总数的10 以上 29 可编辑 4 企业要持续进行新科技研发活动 近三个会计年度的研发费用总额占销售收入的比例符合要求 其中 近三年研发费用与销售收入比的要求按照企业规模不等分几个档次 最近一年销售收入小于5000万元的企业比例不低于6 年销售收入5000万至2亿的比例不低于4 年销售收入2亿以上的比例不低于3 5 高新技术产品 服务 收入占企业当年总收入的60 6 企业的研发组织管理水平 科技成果转化能力 自主知识产权数量 销售与总资产成长性等指标符合 高新技术企业认定管理工作指引 另行制定 的要求 30 可编辑 3 小型微利企业的认定标准 C 资产总额 B 从业人员 A 年应纳税所得额 小型微利企业 不包括禁止和限制的行业 工业企业A 30万元B 100人C 3000万元 其他企业A 30万元B 80人C 1000万元 31 可编辑 4 非居民企业的预提所得税率 对境内无机构 场所 但有来源于境内所得的非居民企业 或者虽设立机构 场所但所得与其所设机构 场所没有实际联系的非居民企业 适用20 税率 并减按10 的税率征收 同时对于与中国签订税收协定的 将依照税收协定的规定办理 32 可编辑 纳税人 纳税义务与税率 33 可编辑 第二章应纳税所得额讲解大纲 1 一般规定 2 收入 3 扣除 4 资产税务处理 34 可编辑 一 应纳税所得额计算公式原条例 收入总额 扣除申报表 收入总额 扣除 允许弥补以前年度亏损 免税所得 国税发 2006 56号 新税法 收入总额 不征税收入 免税收入 扣除 允许弥补以前年度亏损 第一部分应纳税所得额的一般规定 35 可编辑 1 新税法增加了 不征税收入 免税收入 的内容 使应纳税所得额的计算过程更加准确和完整 2 先把免税收入从收入总额中减除 再减扣除 弥补以前年度亏损 国家税收优惠政策得到充分的贯彻落实 税基更加准确 有效解决实践中对免税的国债利息等收入征税的做法 36 可编辑 例 收入总额100其中 免税收入20扣除 1 50 2 90没有不征税收入和以前年度亏损应纳税所得额 1 原规定 100 50 20 0新规定 100 20 50 0 2 原规定 100 90 10 0新规定 100 20 90 10以前年度亏损50应纳税所得额 1 原规定 100 50 50 0弥补以前年度亏损50新规定 100 20 50 30 0弥补以前年度亏损30 37 可编辑 亏损 是指企业依照企业所得税法和本条例的规定将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入 免税收入和各项扣除后小于零的数额 境内亏损 企业纳税年度发生的亏损 准予向以后年度结转 用以后年度的所得弥补 但结转年限最长不得超过五年 境外亏损 企业在汇总计算缴纳企业所得税时 其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利 亏损的概念和弥补 38 可编辑 一 纳税调整原则 税法优先原则 在计算应纳税所得额时 企业财务 会计处理办法与税收法律 行政法规的规定不一致的 应当依照税收法律 行政法规的规定计算 税法没有明确规定的 遵循会计准则与惯例 3 应纳税所得额计算要建立在会计核算基础上申报表设计 会计利润 纳税调整纳税调整按准备金 折旧等分类 既不需要 也不可能将差异分解到会计核算的各个科目中 二 应纳税所得额调整的一般原则 39 可编辑 二 权责发生制原则企业应纳税所得额的计算 以权责发生制为原则 属于当期的收入和费用 不论款项是否收付 均作为当期的收入和费用 不属于当期的收入和费用 即使款项已经在当期收付 也不作为当期的收入和费用 40 可编辑 1 利息 租金 特许权使用费收入 按照合同约定的收款日期确认收入的实现 2 以分期收款方式销售货物的 应当按照合同约定的收款日期确认收入的实现 3 企业受托加工制造大型机构设备 船舶 飞机等 以及从事建筑 安装 装配工程业务或者提供劳务等 持续时间超过12个月的 应当按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现 4 采取产品分成方式取得收入的 按照企业分得产品的时间确认收入的实现 5 接受损赠收入 按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现 新法中一些权责发生制的例外 41 可编辑 清算情形 依照法律法规 章程协议终止经营或应税重组中取消独立纳税人资格的企业 应按照国家税收法律 法规规定进行清算 计算缴纳企业所得税清算所得的概念 企业的全部资产的可变现价值或交易价格减除资产净值 清算费用以及相关税费等后的余额 清算所得 全部资产的可变现价值或交易价格 资产净值 清算费用 相关税费 三 企业清算 42 可编辑 企业清算时终止持续经营原则 会计核算的基本假设 税法上对清算环节的资产所隐含的增值或损失一律视同实现 因为这是对资产隐含增值行使征税权的最后环节企业各项资产的计量按可变现净值模式计量 43 可编辑 剩余资产向投资者分配 剩余资产 企业全部资产可变现价值 清算费用 职工的工资 社会保险费用和法定补偿金 缴纳以往年度欠税 清算所得税 清偿公司债务投资方从被清算方分得的剩余资产的处理 相当于从被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中应当分得的部分是股息所得 剩余资产减除上述股息所得后的余额 超过或者低于投资成本的部分 应当确认为投资资产转让所得或者损失 44 可编辑 清算所得的经济内涵 1 2 Si 投资 分配 各项可识辨资产的可变现价或公允价值 计税基础 清算所得 投资成本 或 可供分配的剩余财产 其中 确认为股息 假设累计未分配利润和累计盈余公积750 同时确认 的股权转让损失或 的所得 45 可编辑 一 应税收入总额的确定二 收入确认的原则三 对各类收入的确认四 免税收入和不征税收入 第二部分收入 46 可编辑 企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入 为收入总额 包括 一 销售货物收入 二 提供劳务收入 三 转让财产收入 四 股息 红利等权益性投资收益 五 利息收入 六 租金收入 七 特许权使用费收入 八 接受捐赠收入 九 其他收入 一 应税收入总额的确定 47 可编辑 应税收入总额的形式 货币形式 包括现金 存款 应收账款 应收票据 准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等 非货币形式 包括固定资产 生物资产 无形资产 股权投资 存货 不准备持有至到期的债券投资 劳务以及有关权益等 企业以非货币形式取得的收入 应当按照公允价值确定收入额 公允价值 是指按照市场价格确定的价值 注 与取得收入是否合法没有关系 非法收入具有可税性 48 可编辑 一 一般原则 1 收入实现原则指只有当收入被纳税人实现以后 才能计入收入总额 在大多数情况下 纳税人在进行一项公平交易时就视为实现 比如货物被销售 劳务被提供等 但只是价值改变 而没有发生实现事件 将不导致一项应税收入的实现 例如 企业持有某上市公司的股票 该股票以公允价值计价 在企业持有股票的期间 股票价格上涨 企业产生了公允价值变动收益 但由于企业仍然持有该股票 因而这笔收益在税法上并没有实现 不能计入收入总额会计准则对交易性金融资产 投资性房地产等采取公允价值计价 税法目前还是基于交易实现确认所得2 权责发生制原则 二 收入总额确认的原则 49 可编辑 二 特殊原则 纳税必要资金原则 当纳税人有足够财力缴税时才能确认收入并就该收入缴税 为递延已实现收入的交易提供了基本理论依据例如 我国税法中免税重组的规定 对于符合条件的企业重组业务 可暂不确认资产转让所得或损失 依据就是纳税必要资金的概念 在没有纳税必要资金的情况下 可允许企业将资产转让所得递延 直至该资产被最终处置时才确认该所得的实现 国税发 2000 118 119号 50 可编辑 1 销售货物收入销售货物收入 是指企业销售商品 产品 原材料 包装物 低值易耗品以及其他存货取得的收入 税务处理确认条件 1 企业获得已实现经济利益或潜在的经济利益的控制权 2 与交易相关的经济利益能够流入企业 3 相关的收入和成本能够合理地计量 收入金额的确认 按从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售货物收入金额 现金折扣计入财务费用 商业折扣 销售折让及退回以净额反映销售货物收入 三 对各类收入的确认 51 可编辑 特殊交易事项收入确认 1 分期收款销售的税务处理 按照合同约定的收款日期确认收入的实现 权责发生制的例外 税收 分期确认收入会计 一次性确认收入 2 以产品分成方式取得收入的税务处理 按照企业分得产品的时间确认收入的实现 其收入额按产品的公允价值确定 52 可编辑 提供劳务收入 是指企业从事建筑安装 修理修配 交通运输 仓储租赁 金融保险 邮电通信 咨询经纪 文化体育 科学研究 技术服务 教育培训 餐饮住宿 中介代理 卫生保健 社区服务 旅游 娱乐 加工以及其他劳务服务活动取得的收入 税务处理 确认条件 1 相关的经济利益能够流入企业 2 收入和成本能够合理地计量 收入金额的确认 按从接受劳务方已经或应收的合同或协议价款确定提供劳务收入总额 2 提供劳务收入 53 可编辑 跨年度劳务收入企业受托加工制造大型机械设备 船舶 飞机 以及从事建筑 安装 装配工程业务或者提供其他劳务等 持续时间超过12个月的 按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现 特殊交易事项收入确认 54 可编辑 完工进度的确定已完工作的测量提供劳务占劳务总量的比例发生成本占总成本的比例完工百分比法本期确认收入 劳务总收入 本期末劳务的完工进度 以前期间已确认的收入本期确认费用 劳务总成本 本期末劳务的完工进度 以前期间已确认的费用 55 可编辑 转让财产收入 转让财产收入 是指企业转让固定资产 生物资产 无形资产 股权 债权等财产取得的收入 税务处理 确认条件 与商品销售收入一致收入金额的确认 按照从财产受让方已收或应收的合同或协议价款确定转让财产收入金额 56 可编辑 股息 红利等权益性投资收益 是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入 税务处理 股息 红利属税后利润分配 并入收入总额导致重复征税 因此税法第二十六条规定符合条件的居民企业之间的股息 红利收入作为免税收入处理 确认时间 被投资方作出利润分配决定的日期收入金额的确认 企业应当按照从被投资企业分配的股息 红利和其他利润分配收益全额确认股息 红利收益金额 企业如用其他方式变相进行利润分配的 应将权益性投资的全部收益款项作为股息红利收益 4 股息 红利等权益性投资收益 57 可编辑 利息收入 利息收入 是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资 或者因他人占用本企业资金取得的收入 包括存款利息 贷款利息 债券利息 欠款利息等收入 税务处理 确认时间 按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现收入金额的确认 按照有关借款合同或协议约定的金额全额确定 会计处理 按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确定利息收入 58 可编辑 租金收入 租金收入 是指企业提供固定资产 包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入 税务处理 确认时间 按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现 收入金额的确认 按照有关租赁合同或协议约定的金额全额确定会计处理 出租人应采用直线法将收到的租金在租赁期内确认为收益 但在某些特殊情况下 则应采用比直线法更系统合理的方法 比如根据租赁资产的使用量来确认租赁收益的方法 59 可编辑 特许权使用费收入 许权使用费收入 是指企业提供专利权 非专利技术 商标权 著作权以及其他特许权的使用权取得的收入 税收处理确认时间 按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现收入金额的确认 按照有关使用合同或协议约定的金额全额确定 60 可编辑 8 接受捐赠收入 接受捐赠收入 是指企业接受的来自其他企业 组织或者个人无偿给予的货币性资产 非货币性资产 税收处理确认时间 按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现收入金额的确认 按照捐赠资产公允价值确定 61 可编辑 包括 企业资产溢余收入 逾期未退包装物押金收入 确实无法偿付的应付款项 已作坏账损失处理后又收回的应收款项 债务重组收入 补贴收入 违约金收入 汇兑收益等 税务处理 确认条件 1 相关的经济利益能够流入企业 2 收入的金额能够合理地计量 收入金额的确认 按照实际收入额或相关资产的公允价值确定 9 其他收入 62 可编辑 10 视同销售收入 1 非货币性资产交换 视同销售 将自产的货物 财产 劳务用于捐赠 偿债 赞助 集资 广告 样品 职工福利以及利润分配 应当视同销售 将自产的货物 劳务用于在建工程 管理部门 非生产性机构 不再视同销售 将资产 货物 劳务等用于国外分支机构 应视同销售 63 可编辑 四 不征税收入和免税收入 不征税收入 是指从性质和根源上不属于企业营利性活动带来的经济利益 不负有纳税义务并不作为应纳税所得额组成部分的收入 免税收入是纳税人应税收入的重要组成部分 只是国家在特定时期或对特定项目取得的经济利益给予的税收优惠 如国债利息收入等 64 可编辑 财政拨款 依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费 政府性基金 国务院规定的其他不征税收入 一 不征税收入 65 可编辑 一 不征税收入 财政拨款 是指各级人民政府对纳入预算管理的事业单位 社会团体等组织拨付的财政资金 但国务院和国务院财政 税务主管部门另有规定的除外 不包括企业收到的财政补贴 税收返还 出口退税等财政性资金主体为各级政府 对象为事业单位和社会团体 内容为纳入预算管理的财政资金 66 可编辑 行政事业性收费 是指依照法律法规等有关规定 按照国务院规定程序批准 在实施社会公共管理 以及在向公民 法人或者其他组织提供特定公共服务过程中 向特定对象收取并纳入财政管理的费用 政府性基金 是指企业依照法律 行政法规等有关规定 代政府收取的具有专项用途的财政资金 国务院规定的其他不征税收入 是指企业取得的 由国务院财政 税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金 67 可编辑 企业的下列收入为免税收入 国债利息收入 符合条件的居民企业之间的股息 红利等权益性投资收益 在中国境内设立机构 场所的非居民企业从居民企业取得与该机构 场所有实际联系的股息 红利等权益性投资收益 符合条件的非营利组织的收入 二 免税收入 68 可编辑 1 国债利息收入 国债利息收入 是指企业持有国务院财政部门发行的国债取得的利息收入 1992年3月18日国务院发布的 中华人民共和国国库券条例 国务院令第95号 第十二条规定 国库券的利息收入享受免税待遇 注意 国债利息收入不含二级市场转让所得 69 可编辑 符合条件的居民企业之间的股息 红利等权益性投资收益 目的 消除经济性重复征税改革前的做法 内资企业补税率差外资企业采用免税法免税条件 居民企业直接投资经营另一居民企业所取得的投资收益 不包括持有居民企业公开发行并上市流通的股票连续时间不超12个月取得的权益性投资收益 采用免税法而非补税率差的优点 使西部大开发企业 高新技术企业 小型微利企业等切实享受到低税率优惠的好处 70 可编辑 在中国境内设立机构 场所的非居民企业从居民企业取得与该机构 场所有实际联系的股息 红利等权益性投资收益 与居民企业的情况相类似 存在同一经济来源所得的重复征税问题 71 可编辑 符合条件的非营利组织的收入 非营利组织 NPO 一词源于美国的国内收入法典 该法典规定 所谓的非营利组织是指致力于公共利益而非促进私人组织之利益 且符合免税条件的慈善组织 非营利组织的认定管理办法由国务院财政 税务主管部门会同国务院有关部门制定 符合条件的非营利组织的收入 不包括非营利组织从事营利性活动取得的收入 但国务院财政 税务主管部门另有规定的除外 72 可编辑 符合条件的非营利组织 符合条件 的非营利组织是指同时具备以下条件的组织 一 依法履行非营利组织登记手续 二 从事公益性或者非营利性活动 三 取得的收入除用于与该组织有关的 合理的支出外 全部用于登记核定或者章程规定的公益性或者非营利性事业 四 财产及其孳息不用于分配 五 按照登记核定或者章程规定 该组织注销后的剩余财产用于公益性或者非营利性目的 或者由登记管理机关转赠给与该组织性质 宗旨相同的组织 并向社会公告 六 投入人对投入该组织的财产不保留或者享有任何财产权利 七 工作人员工资福利开支控制在规定的比例内 不变相分配该组织的财产 前款规定的非营利组织的认定管理办法由国务院财政 税务主管部门会同国务院有关部门制定 73 可编辑 一 税前扣除的基本框架二 税前扣除的原则三 税前扣除的有关要求四 当期限额扣除的具体规定五 不允许扣除的项目 第三部分税前扣除 74 可编辑 一 税前扣除的基本框架 75 可编辑 税前扣除的分类 从时间上分 当期扣除 一个纳税期限内扣除 期间扣除 资产税务处理 从扣除方式上分 据实扣除 除税法 实施条例以及财税部门另有规定实行限额扣除和不允许扣除的项目外 原则上实行据实扣除 限额扣除 不得扣除 76 可编辑 一 税前扣除的基本原则 真实性原则 税前扣除支出实际发生 并非实际支付的概念 一般认为支付义务产生 即意味着费用支出发生企业应当提供证明收入 费用实际已经发生的适当凭据 要根据具体业务去判断 实际发生 实际支付应当确认 取得发票 二 税前扣除的原则 77 可编辑 真实性原则 真实性原则与发票管理的关系 发票是收付款的凭据 收付实现制企业有的业务无法取得发票 集市采购 有的事项不需要发票 工资分配 应提供证明业务确实已经实际发生的充分适当的凭据或证据 才能在税前扣除 发票不是证明支出实际发生的唯一凭据企业发生的支出 应该取得发票而未能取得 或取得不合格的发票 甚至假发票 税务机关应采取单独核定的办法允许其扣除 但在核定时 可以适度从严 不能将违反发票管理条例的处罚与证明业务发生真实性对立或替代 没有发票但实际发生的必要支出 基于自由裁量权的合理界限对其进行合理核定 78 可编辑 相关性原则 税前扣除必须从根源和性质上与应税收入相关 收入相关性 根源 直接相关性质 区分个人费用与经营费用企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产 不得扣除或者计算对应的折旧 摊销扣除 79 可编辑 税前扣除支出是正常和必要的 计算和分配的方法应该符合一般的经营常规 企业所得税法第八条所称合理的支出 是指符合生产经营活动常规 应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出 合理性原则 80 可编辑 权责发生制原则 合法原则 非法支出不能扣除 罚款 税收滞纳金 贿赂 配比原则 纳税人发生的费用应在费用应配比或应分配的当期申报扣除 纳税人某一纳税年度应申报的可扣除费用不得提前或滞后申报扣除 确定性原则 纳税人可扣除的费用不论何时支付 其金额必须是确定的 二 税前扣除的一般原则 81 可编辑 区分收益性支出和资本性支出收益性支出 在发生当期直接扣除资本性支出 分期扣除或者计入有关资产成本 不得在发生当期直接扣除 不征税收入用于支出所形成的费用或财产 不得扣除或者计算对应的折旧 摊销扣除 不得重复扣除 税法和条例另有规定除外 三 税前扣除的有关要求 82 可编辑 1 工资薪金取消了计税工资和工效挂钩工资 企业发生的合理的工资薪金支出 准予扣除 必须是实际发放的才能扣除 计提的不能扣除 对工资支出合理性的判断 主要从雇员实际提供的服务与报酬总额在数量上是否配比合理进行 凡是符合企业生产经营活动常规而发生的工资薪金支出都可以在税前据实扣除 合理性的标准由财政 税务部门制定管理办法 四 当期限额扣除的具体规定 83 可编辑 工资薪金定义 是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬 包括基本工资 奖金 津贴 补贴 年终加薪 加班工资 以及与员工任职或者受雇有关的其他支出 要点 任职或雇佣关系与任职或雇佣有关的全部支出 包括现金形式或者非现金形式的报酬判定 劳动用工合同从福利费中列支的工资不得在税前扣除合理性管理 劳动报酬与付出劳动相关 市场工资水平 84 可编辑 企业按照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费 基本医疗保险费 失业保险费 工伤保险费 生育保险费等基本社会保险费和住房公积金 准予扣除 企业为其投资者或者职工支付的补充养老保险费 补充医疗保险费 在国务院财政 税务主管部门规定的范围和标准内 目前为4 准予扣除 除企业按照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政 税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外 企业为其投资者或者职工支付的商业保险费 不得扣除 2 保险费和公积金 85 可编辑 概念 企业为经营活动借入资金而需要承担的利息性质的费用 包括长短期借款利息 债券溢价折价摊销 借款辅助费用 外币借款汇率差 企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用 准予扣除 企业为购置 建造固定资产 无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的 在有关资产购置 建造期间发生的合理的借款费用 应当作为资本性支出计入有关资产的成本 并依照本条例的规定扣除 3 借款费用 86 可编辑 借款费用资本化 1 资本化范围 条例规定2 建造中断期间借款费用 非正常中断且中断时间长 不予资本化使资产达到可使用状态必需的中断 资本化3 与借款期间长短无关4 筹建期间发生的长期借款费用 计入开办费 按长期待摊费用进行税务处理 计入固定资产除外 87 可编辑 利息支出 企业在生产经营活动中发生的下列利息支出 准予扣除 非金融企业向金融企业借款的利息支出 金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出 企业经批准发行债券的利息支出 非金融企业向非金融企业借款的利息支出 不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分 88 可编辑 5 汇兑损失 企业在货币交易中 以及纳税年度终了时将人民币以外的货币性资产 负债按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失 除已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外 准予扣除 89 可编辑 企业发生的职工福利费支出 不超过工资薪金总额14 的部分 准予扣除 企业拨缴的工会经费 不超过工资薪金总额2 的部分 准予扣除 除国务院财政 税务主管部门另有规定外 企业发生的职工教育经费支出 不超过工资薪金总额2 5 的部分 准予扣除 超过部分 准予在以后纳税年度结转扣除 6 职工福利费 工会经费 职工教育经费 90 可编辑 企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出 按照发生额的60 扣除 但最高不得超过当年销售 营业 收入的5 案例 某企业2008年度营业收入为1000万元 发生业务招待费6万元 可税前扣除业务招待费6 60 3 6万如发生业务招待费12万元 则可税前扣除业务招待费1000 5 5万 而不是12 60 7 2万 7 业务招待费 91 可编辑 企业每一纳税年度发生的符合条件的广告费和业务宣传费 除国务院财政 税务主管部门另有规定外 不超过当年销售 营业 收入15 的部分 准予扣除 超过部分 准予在以后纳税年度结转扣除 广告费具有一次性投入大 受益期长的特点 因而应该视同资本化支出 不能在发生当期一次性扣除 业务宣传费与广告费性质相似 也应进行限制 8 广告宣传费 92 可编辑 9 环境保护 生态恢复专项资金企业依照法律 行政法规有关规定提取的用于环境保护 生态恢复等方面的专项资金 准予扣除 上述专项资金提取后改变用途的 不得扣除 10 财产保险支出企业参加财产保险 按照规定缴纳的保险费 准予扣除 11 劳动保护支出企业发生的合理的劳动保护支出 准予扣除 93 可编辑 12 租赁支出 以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出 按照租赁期限均匀扣除 以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出 按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用 分期扣除 94 可编辑 1 独立法人的母子公司之间提供的管理费 必须按独立交易原则确定劳务费用 准予扣除 2 非居民企业在中国境内设立的机构 场所 就其中国境外总机构发生的与该机构 场所生产经营有关的费用 能够提供总机构出具的费用汇集范围 定额 分配依据和方法等证明文件 并合理分摊的 准予扣除 13 管理费 95 可编辑 企业发生的公益性捐赠支出 不超过年度利润总额12 的部分 准予扣除 年度利润总额 是指企业按照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润 亏损企业的捐赠不得扣除 14 公益性捐赠 96 可编辑 公益性捐赠 是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门 用于 中华人民共和国公益事业捐赠法 规定的公益事业的捐赠 包括 一 救助灾害 救济贫困 扶助残疾人等困难的社会群体和个人的活动 二 教育 科学 文化 卫生 体育事业 三 环境保护 社会公共设施建设 四 促进社会发展和进步的其他社会公共和福利事业 公益事业捐赠法 第三条 97 可编辑 公益性社会团体 是指同时符合下列条件的基金会 慈善组织等社会团体 一 依法登记 具有法人资格 二 以发展公益事业为宗旨 并不以营利为目的 三 全部资产及其增值为该法人所有 四 收益和营运结余主要用于符合该法人设立目的的事业 五 终止后剩余财产不归属任何个人或者营利组织 六 不经营与其设立目的无关的业务 七 有健全的财务会计制度 八 捐赠者不以任何形式参与社会团体财产的分配 九 国务院财政 税务主管部门会同民政主管部门等登记管理部门规定的其他条件 公益性社会团体 98 可编辑 当期限额扣除项目一览表 99 可编辑 当期限额扣除项目一览表 100 可编辑 五 不允许扣除的项目 101 可编辑 一 资产税务处理基本框架资产 指企业过去的交易或事项形成的 由企业拥有或控制的 预期会给企业带来经济利益的资源 资产的分类 固定资产 生物资产 无形资产 长期待摊费用 投资资产和存货等 资产的确认 资产在同时满足下列条件时 可进行税务处理 1 与该资源有关的经济利益能够流入企业 能够带来应税收入2 该资源的成本或价值能够合理地计量 第四部分资产的税务处理 102 可编辑 资产的计价 企业的各项资产 包括固定资产 生物资产 无形资产 长期待摊费用 投资资产 存货等 以历史成本为计税基础 历史成本 是指企业取得该项资产时实际发生的支出 企业持有各项资产期间产生资产增值或者减值 除国务院财政 税务主管部门规定可以确认损益外 不得调整该资产的计税基础 103 可编辑 二 不同类别资产税务处理 一 固定资产的处理 新税法对固定资产的定义固定资产 是指企业为生产产品 提供劳务 出租或者经营管理而持有的 使用时间超过12个月的非货币性资产 包括房屋 建筑物 机器 机械 运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备 器具 工具等 新旧税法比较旧税法规定 不属于生产 经营主要设备的物品 单位价值在2000元以上 并且使用期限超过两年的 也应作为固定资产 新税法取消单位价值判定标准 104 可编辑 固定资产的计量 固定资产按照以下方法确定计税基础 一 外购的固定资产 以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础 运输费 装卸费 安装费 专业人员服务费 二 自行建造的固定资产 以竣工结算前发生的支出为计税基础 会计准则 达到预定可使用状态 105 可编辑 三 融资租入的固定资产 以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础 租赁合同未约定付款总额的 以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础 手续费 律师费 差旅费 印花税 四 盘盈的固定资产 以同类固定资产的重置完全价值为计税基础 重置完全价值 按照当前市场条件 重新取得同样一项资产所需支付的现金或现金等价物金额 106 可编辑 五 通过捐赠 投资 非货币性资产交换 债务重组等方式取得的固定资产 以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础 对方视同销售 固定资产按公允价值计量 六 改建的固定资产 除已足额提取折旧的固定资产的改建支出和租入固定资产的改建支出外 以改建过程中发生的改建支出增加计税基础 107 可编辑 4 固定资产的折旧 折旧方法 直线法 年限平均法 工作量法 由于技术进步等原因 可以缩短折旧年限或者采取加速折旧 双倍余额递减法 年数总和法 折旧年限 规定最低折旧年限 1 房屋 建筑物 为20年 2 飞机 火车 轮船 机器 机械和其他生产设备 为10年 3 与生产经营活动有关的器具 工具 家具等 为5年 4 飞机 火车 轮船以外的运输工具 为4年 5 电子设备 为3年 净残值 合理估计 取消净残值率5 的规定 108 可编辑 采取缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法的固定资产 包括 一 由于技术进步 产品更新换代较快的固定资产 二 常年处于强震动 高腐蚀状态的固定资产 采取缩短折旧年限方法的 最低折旧年限不得低于最短折旧年限的60 采取加速折旧方法的 可以采取双倍余额递减法或者年数总和法 固定资产的加速折旧法 109 可编辑 固定资产的加速折旧法与直线折旧法的区别 案例 企业购进一台高科技设备 原价为100万元 预计使用 年 预计报废时净残值为4万元 计算采用双倍余额递减法和年限平均法为该设备计提的各年折旧额 计算结果见下表 110 可编辑 下列固定资产不得计算折旧扣除 房屋建筑物以外未投入使用的固定资产 以经营租赁方式租入的固定资产 以融资租赁方式租出的固定资产 已足额提取折旧仍继续使用的固定资产 与经营活动无关的固定资产 单独估价作为固定资产入账的土地 7 其他不得计算折旧扣除的固定资产 5 不得计算折旧扣除的固定资产 111 可编辑 二 生物资产的税务处理 生物资产的分类 会计准则 1 生产性生物资产 指企业为生产农产品 提供劳务或者出租等目的而持有的生物资产 包括经济林 薪炭林 产畜和役畜等 消耗性生物资产 是指为出售而持有的 或在将来收获为农产品的生物资产 包括生长中的大田作物 蔬菜 用材林以及存栏待售的牲畜等 公益性生物资产 是指以防护 环境保护为主要目的的生物资产 包括防风固沙林 水土保持林和水源涵养林等 实施条例仅对生产性生物资产税务处理作规定 对消耗性生物资产和公益性生物资产的税务处理 一般可按照会计准则的规定执行 112 可编辑 生产性生物资产的计量 生产性生物资产按照以下方法确定计税基础 一 外购的生产性生物资产 以购买价款和支付的相关税费为计税基础 二 通过捐赠 投资 非货币性资产交换 债务重组等方式取得的生产性生物资产 以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础 实施条例未对自行营造或繁殖的生产性生物资产计税基础作规定 也就是说 对于自行营造或繁殖的生产性生物资产在营造或繁殖的过程中所发生的成本是可以当期费用化的 113 可编辑 折旧方法 直线法 年限平均法 工作量法 产量法 折旧年限 规定最低折旧年限 林木类生产性生物资产 为10年 畜类生产性生物资产 为3年 净残值 合理估计 生产性生物资产的折旧 114 可编辑 三 无形资产的税务处理 无形资产的定义 无形资产 是指企业为生产产品 提供劳务 出租或者经营管理而持有的 没有实物形态的非货币性长期资产 包括专利权 商标权 著作权 土地使用权 非专利技术 商誉等 无形资产 可辨认 不可辨认 115 可编辑 无形资产按照以下方法确定计税基础 一 外购的无形资产 以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出 专业服务费用 测试费用 为计税基础 二 自行开发的无形资产 以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础 三 通过捐赠 投资 非货币性资产交换 债务重组等方式取得的无形资产 以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础 无形资产的计量 116 可编辑 无形资产按照直线法计算的摊销费用 准予扣除 无形资产的摊销年限不得低于10年 作为投资或者受让的无形资产 有关法律规定或者合同约定了使用年限的 可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销 外购商誉的支出 在企业整体转让或者清算时 准予扣除 无形资产的摊销 117 可编辑 不得计算摊销扣除的无形资产 下列无形资产不得计算摊销费用扣除 一 自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产 二 自创商誉 三 与经营活动无关的无形资产 四 其他不得计算摊销费用扣除的无形资产 118 可编辑 内部研究开发费用的会计处理 1 企业研究阶段的支出全部费用化 计入当期损益 管理费用 2 开发阶段的支出符合条件的才能资本化 不符合资本化条件的计入当期损益 首先在研究开发支出中归集 期末结转管理费用 资本化条件 技术上可行性 具有意图 能产生经济利益 有能力完成 开发阶段支出能合理计量 119 可编辑 例 某企业自行研究开发一项新产品专利技术 在研究开发过程中发生材料费400万元 人工工资100万元 以及其他费用300万元 总计800万元 其中 符合资本化条件的支出为500万元 期末 该专利技术已经达到预定用途 借 研发支出 费用化支出300 资本化支出500贷 原材料400应付职工薪酬100银行存款300期末 借 管理费用300无形资产500贷 研发支出 费用化支出300 资本化支出500 120 可编辑 四 长期待摊费用的税务处理 定义 企业已经支出 但摊销期限在 个纳税年度以上的各项费用 企业发生的下列支出作为长期待摊费用 按照规定摊销的 准予扣除 一 已足额提取折旧的固定资产的改建支出 二 租入固定资产的改建支出 三 固定资产的大修理支出 四 其他应当作为长期待摊费用的支出 121 可编辑 一 固定资产的改建支出和大修理支出的区别 固定资产的改建支出 是指改变房屋或者建筑物结构 延长使用年限等发生的支出 除已足额提取折旧和租入房屋或者建筑物的改建支出外 其余改建支出增加资产计税基础 122 可编辑 已足额提取折旧的固定资产的改建支出 按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销租入固定资产的改建支出 按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销 其余的改建支出 改建的固定资产延长使用年限的 适当延长折旧年限 123 可编辑 固定资产的大修理支出 是指同时符合下列条件的支出 一 修理支出达到取得固定资产时的计税基础50 以上 二 修理后固定资产的使用年限延长2年以上 固定资产的大修理支出按照固定资产尚可使用年限分期摊销 124 可编辑 其他应当作为长期待摊费用的支出 从支出发生月份的次月起 分期摊销 摊销年限不得低于3年 二 其他长期待摊费用 125 可编辑 五 投资资产的税务处理 定义 指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产 计量 投资资产按照以下方法确定成本 一 通过支付现金方式取得的投资资产 以购买价款为成本 二 通过支付现金以外的方式取得的投资资产 以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本 126 可编辑 投资资产的处置 企业对外投资期间 投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除 企业在转让或者处置投资资产时 投资资产的成本 准予扣除 127 可编辑 六 存货的税务处理 定义 存货 是指企业持有以备出售的产品或者商品 处在生产过程中的在产品 在生产或者提供劳务过程中耗用的材料和物料等 计量 存货按照以下方法确定成本 一 通过支付现金方式取得的存货 以购买价款和支付的相关税费为成本 二 通过支付现金以外的方式取得的存货 以该存货的公允价值和支付的相关税费为成本 三 生产性生物资产收获的农产品 以产出或者采收过程中发生的材料费 人工费和分摊的间接费用等必要支出为成本 128 可编辑 企业使用或者销售存货 按照规定计算的存货成本 准予在计算应纳税所得额时扣除 计价方法 企业使用或者销售的存货的成本计算方法 可以在先进先出法 加权平均法 个别计价法中选用一种 计价方法一经选用 不得随意变更 129 可编辑 七 转让资产的税务处理 企业转让资产 该项资产的净值 准予在计算应纳税所得额时扣除 资产的净值 是指有关资产 财产的计税基础减除已经按照规定扣除的折旧 折耗 摊销 准备金后的余额 企