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第二章租赁会计 2 租赁的主要形式是融资租赁与经营租赁 杠杆租赁 售后租回与转租赁则属于特殊形式的租赁 本章重点介绍融资租赁 经营租赁等的会计问题 第一节租赁会计概述第二节经营租赁会计第三节融资租赁会计第四节售后租回交易会计 引例 合肥市 公司是一家以印刷为主要业务的民营股份制企业 其生产 销售一直保持着良好的发展态势 但最近因原材料价格上涨 而导致资金出现暂时困难 假定该公司拥有的主要固定资产为一台生产用四开四色胶印机 讨论 K公司可以采用什么方法摆脱暂时的资金困难 引例 合肥市 公司通过与安徽兴泰租赁有限公司业务部洽谈 将其最主要的一台生产设备 四开四色胶印机SM74 4 H 采用售后租回的方式 出售给租赁公司 按期支付一定租金 这样既解决了流动资金不足的状况 也没有影响到自身的生产 对资产大量固化 沉淀的企业 租赁还可优化其资产结构 在具体操作上可以通过出售回租的方法来实现 即由企业首先将自己的设备或固定资产按双方约定的价格出售给租赁公司 然后再从租赁公司将设备租回来使用 并可与租赁公司共同分享税收优惠带来的好处 企业通过这种 租回 将物化资本转变为货币资本 将不良资产变为优质资产 不仅释放了流动资金 保持了资金的流动性 改善了企业的现金流 盘活了存量资产 而且并不影响企业对财产的继续使用 一 租赁的概念 分类及作用二 租赁会计有关的基本概念 第一节租赁会计概述 一 租赁的定义 1 国际会计准则第17号 租赁 指在一个协定的期间内 出租人将某项资产的使用权让与承租人 以换取一项或一系列支付的协议 2 我国2006年 企业会计准则21号 租赁 指在约定的时期内 出租人将资产使用权让与承租人以获取租金的协议 一 租赁的概念 分类及作用 二 租赁的特点1 所有权与使用权相分离任何租赁业务 租赁期内 出租人出让或承租人取得的只是资产的使用权 租赁资产的所有权仍归出租人 租期届满 租赁资产的所有权要么归还给出租人 要么由承租人廉价购买 具体应视租约的规定 2 融资与融物相结合租赁属于一种信用形式 出租人出让资产 无异于向需要使用资产的承租人同时提供了等量的资金信贷 承租人借入资产 也无异于同时取得了相当于资产购置成本的信贷资金 3 分期补偿出租上分期获得租金收入 解决承租方一次性购置资金不足的问题 三 租赁的实质一种契约关系租赁关系涉及的当事人租赁是一种特殊形式的分期购买行为 租赁与分期付款购买的区别 四 租赁的作用1 节省承租人的资金投入2 减少资产陈旧的风险众所周知 无形损耗是市场经济条件下由于科技不断进步 生产效率不断提高等原因而必然产生的一种经济现象 任何购买设备的单位都得承担设备无形损耗的实际速度快于预计速度而遭受损失的风险 而租赁则有助于减少甚至避免这种风险 3 避免因通货膨胀造成的损失4 筹资成本低5 还租形式灵活6 租赁期较短的租赁会使承租人因表外融资而不影响权益负债比例 2 1租赁2 2租赁期2 3不可撤销租赁2 4资产余值2 5担保余值 未担保余值2 6租赁开始日2 7租赁期开始日2 8租赁资产公允价值 2 9优惠购买选择权2 10优惠续租权2 11或有租金2 12履约成本2 13租赁内含利率2 14初始直接费用2 15最低租赁付款额2 16最低租赁收款额 二 租赁会计有关的基本概念 2 1租赁 lease 在约定的期间内 出租人将资产使用权让与承租人 以获取租金的协议 我国与美国 国际会计准则委员会的不同之处在于 我国的租赁不包括土地的租赁 2 2租赁期 leaseterm 租赁期 是指租赁合同规定的不可撤销的租赁期间 2 3不可撤销租赁 non cancellablelease 租赁合同签订后一般不可撤销 下列情况除外 经出租人同意 承租人与原出租人就同一资产或同类资产签订了新的租赁合同 承租人支付一笔足够大的额外款项 发生某些很少会出现的或有事项 2 4资产余值 在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值 资产余值 担保余值 未担保余值2 5 1担保余值 guaranteedresidualvalue 就承租人而言 是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值 就出租人而言 是指就承租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人的第三方担保的资产余值 2 5 2未担保余值 unguaranteedresidualvalue 未担保余值 是指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值 2 6租赁开始日 inceptionofthelease 租赁开始日 是指租赁协议与租赁各方就主要租赁条款作出承诺日中较早者 承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁 2 7租赁期开始日 inceptionofthetermofthelease 租赁期开始日 是指承租人有权执行其使用租赁资产权利的开始日 它是租赁的初始确认日 是对租赁引起的资产 负债 收益或费用进行合理确认的时点 2 8租赁资产的公允价值 fairvalueofleaseasset 租赁资产的公允价值 是指在买卖双方不存在任何关联方关系的情况下 依照公平交易 租赁物所能成交的价格 2 9优惠购买选择权 bargainpurchaseoption 优惠购买选择权 是指承租人有权在租赁期届满或者在约定的日期 依照低于当时公允价值的价格购买该项租赁资产 其价格低到在租赁开始日几乎可以确定承租人一定会购买 如果合同规定了优惠购买选择权 则 租赁期 合同租赁期 合同期满日至购买日期间 2 10优惠续租权 bargainrenewaloption 优惠续租权 是指承租人有权在租赁期届满或者在约定的日期起 依照远低于当时公平租金的租金继续承租该项资产 在租赁开始日几乎可以确定承租人一定会继续承租 如果合同规定有优惠续租权 则 租赁期 合同租赁期 续租期 2 11或有租金 contingentrentals 或有租金 是指金额不确定 以时间长短以外的其他因素 如销售百分比 使用量 物价指数等 为依据计算的租金 在实际发生时 出租人和承租人作为当期损益确认 2 12履约成本 executorycost 履约成本 是指在租赁期内为租赁资产支付的各种使用成本 如技术咨询和服务费 人员培训费 维修费 保险费等 2 13租赁内含利率 implicitinterestrateofthelease 租赁内含利率 是指在租赁开始日 使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率 在融资租赁中 出租人按照内含利率分摊未确认融资收益 同时也是承租人分摊未确认融资费用的首选利率 2 14初始直接费用 initialdirectcosts 初始直接费用 是指承租人租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的 可归属于租赁项目的手续费 律师费 差旅费 印花税等费用 2 15最低租赁付款额 minimumleasepayments 简称MLP 最低租赁付款额 是指在租赁期限内承租人应支付或可能被要求支付的各种款项 不包括履约成本和或有租金 加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值 如果合同没有规定优惠购买选择权 则 MLP 各期租金 承租人担保余值如果合同规定有优惠购买选择权 则 MLP 各期租金 承租人担保余值 优惠购买价格 例题1 单选题 某项融资租赁合同 租赁期为8年 每年年末支付租金100万元 承租人担保的资产余值为50万元 与承租人有关的A公司担保余值为20万元 租赁期间 履约成本共50万元 或有租金20万元 就承租人而言 最低租赁付款额为 万元 A 870B 940C 850D 920 答案 A 解析 最低租赁付款额是指 在租赁期内 承租人应支付或可能被要求支付的各种款项 不包括或有租金和履约成本 加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值 最低租赁付款额 100 8 50 20 870 万元 2 16最低租赁收款额 minimumleasereceipts 简称MLR 最低租赁收款额 是指最低租赁付款额加上与承租人和出租人均无关系 但在财务上有能力担保的第三方对出租人担保的资产余值 MLR MLP 无关第三方的担保余值 承租人将支付的所有款项 或有租金 履约成本 由承租人的或与其有关系的第三方担保的余值 与承租人和出租人均无关系的第三方对出租人担保的余值 最低租赁收款额 最低租赁付款额 例题 A企业与B企业签订了一项租赁协议 该协议规定 A企业租赁B企业的一全新固定资产 租期10年 租金400万元 自租赁开始日每年平均支付 租赁期满后A企业仅需另外支付10万元即可获得该资产的所有权 预计届时该资产公允价值100万元 A企业的全资子公司A1和独立于A B的C企业 分别为A公司提供价值为10万元和30万元的财产担保 同时合同规定 A企业每年向B企业支付10万元的技术咨询费和人员培训费 且按其销售收入的1 向B企业支付补充租金 假定A企业每年的销售收入为1000万元 A企业最低租赁付款额 租金400 优惠购买价款10 A1企业的担保10 420B企业最低租赁收款额 最低租赁付款额420 C企业提供的担保30 450 优惠购价 定义联系图一 租金 A B 履约成本 或有租金 C 租赁开始日 租赁期开始日 租赁期满日 D 优惠购买选择权行使日 初始直接费用 租金 租金 定义联系图二 租金 A B 履约成本 或有租金 C 租赁开始日 租赁期开始日 租赁期满日 担保余值未担保 D 优惠续租日 续租期 租金 租金 租金 初始直接费用 三 租赁的分类1 租赁的基本分类 按与租赁资产所有权有关的风险与报酬是否转移 租赁分为 融资租赁 经营租赁 判断一项租赁属于融资租赁还是经营租赁 需视租赁的实质 而不是合同的形式 关于融资租赁 CapitalLeases 1 定义 出租人实质上将与租赁资产所有权有关的风险与报酬转移给了承租人的租赁形式 2 判断标准 任一标准 在租赁期届满时 租赁资产的所有权转移给承租人 承租人有购买租赁资产的选择权 所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值 因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权 即使资产的所有权不转移 但租赁期占租赁资产尚可使用寿命的大部分 75 以上 含75 且开始租赁前已使用年限低于该资产全新时使用年限的75 承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值 几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值 出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值 几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值 在90 以上 含90 最低租赁付款额现值 每期租金 等额 年金现值系数 即 P A i n 担保余值 复利现值系数 即 P F i n 租赁资产性质特殊 如果不作较大改造 只有承租人才能使用 关于经营租赁 OperatingLeases 定义 与租赁资产所有权有关的风险与报酬实质上并未转移给承租人的租赁形式 租赁合同 租赁期满是否转移所有权 期满购价 行权时资产公允价值 否 否 租赁期 尚可使用寿命的75 且已使用年限 经济寿命的75 否 最低租赁付 收 款额的现值 资产公允价值的90 否 融资租赁 是 是 是 经营租赁 是 判断流程图 虽然2 2 100 75 但是8 10 80 75 不符合 4 5 80 75 且5 10 50 75 符合 例题1 1 A公司 B公司 固定资产 经济寿命10年 请问 1 如果在该资产使用5年后 A与B签订租赁合同 约定租赁期为4年 请判断租赁类型 2 如果在该资产使用8年后 A与B签订租赁合同 约定租赁期为2年 请判断租赁类型 练习题1 2 2006年12月1日 甲公司与乙租赁公司签订了一份矿泉水生产线融资租赁合同 租赁合同规定 租赁期开始日为2007年1月1日 租赁期为3年 每年年末支付租金2000000元 租赁期届满 矿泉水生产线的估计残余价值为400000元 其中甲公司担保余值为300000元 未担保余值为100000元 该矿泉水生产线于2006年12月31日运抵甲公司 当日投入使用 甲公司采用年限平均法计提固定折旧 于每年年末一次确认融资费用并计得折旧 假定该矿泉水生产线为全新生产线 租赁开始日的公允价值为6000000元 租赁内含利率为6 2009年12月31日 甲公司将该矿泉水生产线归还给乙租赁公司 练习题1 2答案 该例题中 通过租赁协议 得知该租赁属于融资租赁 判断依据如下 最低租赁应付款的现值 2000000 P A 6 3 300000 P F 6 3 2000000 2 6730 300000 0 8396 5597880元 5597880 6000000 93 3 90 符合标准 承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁 1 承租人和出租人对同一项租赁所划分的类型应当一致 2 在对租赁进行分类时以实质重于形式为判断标准 3 如果双方修改了租赁条款应当考虑是否重新进行分类 4 3 租赁的其他分类 按租赁资产的对象分类按租赁资产投资来源分类 不动产租赁 动产租赁 直接租赁 售后租回 杠杆租赁 转租赁 杠杆租赁 出租人一般只需支付租赁资产全部价款的一部分 另以租赁资产作抵押 由金融机构贷款支付其余价款 然后将购入资产用于租赁的一种融资租赁形式 第二节经营租赁 Operatinglease 的会计处理 一 承租人对经营租赁的会计处理二 出租人对经营租赁的会计处理 一 承租人对经营租赁的会计处理 承租人对经营租赁的资产不能作为资产入账相应地也不必将所承担的付款义务列作负债 一 租入资产的处理 一 承租人的会计处理 不进行账务处理 二 租金处理1 承租方应当在租赁期内各个期间按照直线法或更合理的方法计入相关资产成本或当期损益 2 若是免租期 应将租金总额在整个租赁期内 而不是在租赁期扣除免租期后的期间内进行分摊 免租金内应确认租金费用 例 甲公司于2002年1月1日采用经营租赁方式从乙公司租入机器设备一台 租期为4年 设备价值为200万元 预计使用年限为12年 租赁合同规定 第1年免租金 第2年至第4年的租金分别为36万元 34万元 26万元 第2年至第4年的租金于每年年初支付 2002年甲公司应就此项租赁确认的租金费用为 万元 A OB 24C 32D 50 答案 B 36 34 26 4 24 免租金内应确认租金费用 分摊时 借 管理费用 制造费用等贷 长期待摊费用 1 当期支付当期的租金借 管理费用 制造费用等贷 银行存款 2 预付租金时借 长期待摊费用贷 银行存款 租赁是先付后摊形式 应当计入当期损益 三 承租人发生的初始直接费用 借 管理费用等 初始直接费用 贷 银行存款等 应当在实际发生时计入当期损益 四 或有租金 或有租金以销售百分比 使用量等为依据计算的 借 销售费用贷 银行存款 或有租金以物价指数为依据计算的 借 财务费用贷 银行存款 承租人的会计处理实例 例 07年1月1日 A公司向一专门租赁B公司租入办公设备一台 租期为3年 该设备价值为100万元 预计可使用年期10年 合同规定 三年的租金总额为75万 支付方式 租赁开始日 07 1 1 A公司向B公司一次性预付租金15万 第一年年末支付租金15万 第二年年末支付租金20万 第三年年末支付租金25万 租期期满后B公司收回设备 假设A B公司均在年末确认租金费用和租金收入 承租人 A公司的会计处理 07 01 01预付租金时 Dr 长期待摊费用15万Cr 银行存款15万 07 12 31按直线法确认当年的费用 Dr 管理费用25万Cr 长期待摊费用10万银行存款15万或者分为两个会计分录 1 07 12 31支付租金15万 Dr 长期待摊费用15万Cr 银行存款15万 2 07 12 31按直线法确认当年的费用 Dr 管理费用25万Cr 长期待摊费用25万 08 12 31按直线法确认当年的费用 Dr 管理费用25万Cr 长期待摊费用5万银行存款20万或者分为两个会计分录 1 08 12 31支付租金20万 Dr 长期待摊费用20万Cr 银行存款20万 2 0812 31按直线法确认当年的费用 Dr 管理费用25万Cr 长期待摊费用25万 09 12 31按直线法确认当年的费用 由于当年实际支付的租金正好等于按直线法确认的当年费用 所以 Dr 管理费用25万Cr 银行存款25万 例题 甲公司于2008年1月1日采用经营租赁方式从乙公司租入机器设备一台 用于生产经营 租赁期4年 第一年免租金 第2至第4年 租金分别为36万元 34万元 26万元 要求 编制甲公司的会计分录 租金总额 36 34 26 96 万 每年确认的租金费用 96 4 24 万 2008年12月31日 借 制造费用24贷 其他应付款242009年12月31日 借 制造费用24其他应付款12贷 银行存款362010年12月31日 借 制造费用24其他应付款10贷 银行存款342011年12月31日 借 制造费用24其他应付款2贷 银行存款26 一 出租人对经营性租赁业务的会计处理 一 经营租赁资产的折旧计提或费用摊销原则 应按自有资产的处理方法将租赁资产反映在B S 固定资产 采用类似应折旧资产通常采用的折旧政策计提折旧 经营性租赁资产 周转材料 合理方法摊销 二 出租人的会计处理 出租人在经营租赁下收取的租金应当在租赁期内的各个期间按直线法确认为收入 如果其他方法更合理 也可以采用其他方法 在出租人承担了承租人的某些费用的情况下 应将该费用从租金总额中扣除 并将租金余额在整个租赁期内进行分配 在出租人提供了免租期的情况下 应将租金总额在整个租赁期内 而不是在租赁期扣除免租期后的期间内进行分配 二 租金收入的处理 会计处理 1 当期收到当期的租金时借 银行存款贷 租赁收入 专业租赁公司 其他业务收入 非专业租赁公司 2 实际收到租金时 借 银行存款贷 其他应收款或应收账款确认租金收入时借 应收账款或其他应收款贷 租赁收入 专业租赁公司 其他业务收入 非专业租赁公司 三 初始直接费用的处理一般直接确认为当期损益 直接计入 管理费用 等账户 借 管理费用贷 银行存款 四 或有租金的处理或有租金应当在实际发生时计入当期损益 借 银行存款等贷 租赁收入等 例题1 2008年1月1日 甲公司从乙公司租入全新办公用房一套 租期3年 账面原价3000万 预计使用25年 合同规定 租赁开始日甲向乙一次性预付租金120万 第一年末支付租金10万 第二年末支付租金10万 第三年末支付租金25万 期满后预付租金不退还 乙收回使用权 要求 编制乙公司的会计分录 租金总额 120 10 10 25 165 万 每年确认的租金收入 165 3 55 万 2008年1月1日 借 银行存款120贷 其他应收款1202008年12月31日 借 银行存款10其他应收款45贷 其他业务收入55 倒挤 2009年12月31日 借 银行存款10其他应收款45贷 其他业务收入552010年12月31日 借 银行存款25其他应收款30贷 其他业务收入55 三 经营租赁双方会计处理对比表 练习题1 初想制造公司2003年1月1日将一台全新的 公允价值为2000000元的机器设备 预计使用年限为6年 租赁给承云公司 租赁期限定为3年 根据租赁条款 在2003年1月1日 承云公司应预付租金400000元 此后在第一年年末支付350000元 第二年年末支付租金400000元 第三年年末支付350000元 租赁期结束后 初想公司收回机器设备 要求 1 请判断该种租赁的类型 2 请做出初想公司相关的会计分录 3 请做出承云公司相关的会计分录 1 分析 该租赁业务是否符合融资租赁的条件 租赁期限 3 6 50 75 最低租赁付款额为1500000元 折算为现值会更低 资产价值的90 2000000 90 1800000元 所有权不转移 没有优惠购买选择权 该租赁属于经营租赁 2 遵循权责发生发生制原则 将总租金收入在租赁期限内平均分摊确认 每年确认的租金收入 400000 350000 400000 350000 3 500000元 3 承云公司相关的账务处理 2003年1月1日DR 长期待摊费用400000CR 银行存款400000 2003年12月31日DR 制造费用500000CR 长期待摊费用150000银行存款350000 2004年12月31日DR 制造费用500000CR 长期待摊费用100000银行存款400000 2005年12月31日DR 制造费用500000CR 长期待摊费用150000银行存款350000 4 初想公司相关的会计处理 2003年1月1日 租赁开始日 DR 银行存款400000CR 其他应收款400000 2003年12月31日DR 银行存款350000其他应收款150000CR 其他业务收入 经营租赁收入500000 2004年12月31日DR 银行存款400000其他应收款100000CR 其他业务收入 经营租赁收入500000 2005年12月31日DR 银行存款350000其他应收款150000CR 其他业务收入 经营租赁收入500000 练习题2 2000年1月1日 承云公司从初想租赁公司租入全新办公用房一套 租期为3年 公允价值为3000万 预计使用25年 合同规定 租赁开始日 承云公司向初想公司一次性支付租金120万 第一年末支付租金10万 第二年末支付租金10万 第三年支付租金25万 期满后预付租金不退还 初想公司收回使用权 要求 1 请判断该种租赁的类型 2 请做出承云公司相关的会计分录 3 请做出初想公司相关的会计分录 1 分析 该租赁属于经营租赁 因为 租赁期限 3 25 12 75 最低租赁应付款仅为165万元 折算为现值会更低 办公用房公允价值的90 3000 90 2700万元 所有权不转移 没有优惠购买选择权 该租赁属于经营租赁 2 遵循权责发生发生制原则 将3年的总租金收入在整个租赁期限内平均分摊确认 每年确认的租金收入 120 10 10 25 3 55万 3 呈云公司的会计分录 2000年1月1日DR 长期待摊费用120万CR 银行存款120万 2000年12月31日DR 管理费用 租赁费55万CR 银行存款10万长期待摊费用45万 2001年12月31日DR 管理费用 租赁费55万CR 银行存款10万长期待摊费用45万 2002年12月31日DR 管理费用 租赁费55万CR 银行存款25万长期待摊费用30万 4 初想公司的会计分录 2000年1月1日DR 银行存款120万CR 其他应收款120万 2000年12月31日DR 银行存款10万其他应收款45万CR 主营业务收入 经营租赁收入55万 2001年12月31日DR 银行存款10万其他应收款45万CR 主营业务收入 经营租赁收入55万 2002年12月31日DR 银行存款25万其他应收款30万CR 主营业务收入 经营租赁收入55万 第三节融资租赁的会计处理 一 承租人对融资租赁的会计处理 掌握 二 出租人对融资租赁的会计处理 自学 1 融资租赁费用的处理会计界有两种观点 资本化 费用化2 会计上有两种处理办法 一是根据权责发生制原则 确认为各期费用 计入各期损益 二是根据租赁的不同性质 经营租赁发生的直接列作各期费用 融资租赁发生的予以资本化 融资租赁费用的处理 3 主张融资租赁费用 资本化 主要理由是 融资租赁期限较长 租赁期内 企业虽然不拥有租赁资产的所有权 但通过支付租金 取得了长期的使用权 这种使用权的价值也应视作一种资产 融资租入资产 租赁期满时企业一般都可取得资产的所有权 从这点看 它类似于分期付款购买 所以 收入资产时 企业应同时确认租赁资产与负债 融资租入资产实际上是一种融资行为 它与企业举借长期负债购入资产无甚差别 只不过是资金 资产均由出租人提供 融资和商品交易同时进行 既然企业通过借款购入的资产 会计上同时作为资产和长期负债处理 融资租入资产也应同时确认租赁资产和相应的长期负债 4 主张融资租赁费用 费用化 主要理由是 租赁是出租人与承租人双方的一种契约行为 会计上对未来生效的契约 如购销合同 并不予以确认和反映 融资租赁业务也不应例外 将支付的租金直接计入各期费用即可 从企业的实际考虑 将租赁费用资本化 会增加企业的资产与负债 从而提高企业的产权比率 降低企业的资产报酬 正因为如此 大多数承租人都不愿意这样做 一 承租人对融资租赁的会计处理 一 租赁期开始日的会计处理 二 支付租金及未确认融资费用的分摊 三 租赁资产的折旧 四 或有租金的会计处理 五 履约成本的会计处理 六 租赁期满时的会计处理练习题3 1 无担保余值和优惠购买选择权练习题3 2 有优惠购买选择权练习题3 3 有担保余值和未担保余值 一 初始直接费用的处理初始直接费用发生时计入租赁资产价值 DR 固定资产 融资租入固定资产 按发生的初始直接费用 CR 银行存款 按发生的初始直接费用 一 租赁开始日的会计处理 二 租赁期开始日 承租人确认资产 负债和费用 1 租赁资产入帐价值的确定在租赁开始日 承租人应按租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为租入资产的入账价值 最低租赁付款额现值 每期租金 等额 年金现值系数 即 P A i n 担保余值 复利现值系数 即 P F i n 二 租赁期开始日的会计处理 折现率的确定计算最低租赁付款额的现值时 其折现率可按下列顺序确定 出租人的租赁内含利率 租赁合同利率 同期银行贷款利率 2 会计处理如下 借 固定资产 融资租入固定资产 租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者 未确认融资费用 按其差额 贷 长期应付款 应付融资租赁款 按最低租赁付款额 融资租赁是融资的一种方式 融资就是有本金 有利息 最低租赁付款额现值就是融资的本金 也是固定资产的入账价值 未确认融资费用就是融资利息之和 长期应付款就是本金加利息之和 3 将第一步和第二部合并会计处理如下 借 固定资产 融资租入固定资产 租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者 加上初始直接费用 未确认融资费用 按其差额 贷 长期应付款 应付融资租赁款 按最低租赁付款额 银行存款 按发生的初始直接费用 融资租赁是融资的一种方式 融资就是有本金 有利息 最低租赁付款额现值就是融资的本金 也是固定资产的入账价值 未确认融资费用就是融资利息之和 长期应付款就是本金加利息之和 在租赁期开始日 承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值 将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值 其差额作为未确认融资费用 在融资租赁下 承租人向出租人支付的租金中 包含了本金和利息两部分 承租人支付租金时 一方面应减少长期应付款 另一方面应同时将未确认的融资费用按一定的方法确认为当期融资费用 在先付租金 即每期期初等额支付租金 的情况下 租赁期第一期支付的租金不含利息 只要减少长期应付欺 不必确认当期融资费用 未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊 承租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资费用 二 支付租金及未确认融资费用的分摊 未确认融资费用的摊销 实际利率法融资租赁的实质 承租人向出租人贷款购买资产 借入的本金 资产的公允价值与最低租赁付款额现值孰低贷款利率 贴现率还款方式 分次还本付息 即每期支付的租金包含本和息 1 每期支付租金时 分录如下 2 每期分摊未确认的融资费用时 分录如下 DR 财务费用 在建工程CR 未确认融资费用 DR 长期应付款 应付融资租赁款CR 银行存款 会计处理 实际利率法下未确认融资费用分摊率的选择 采用实际利率法时 应当根据租赁期开始日租入资产入账价值的不同 采用不同的分摊率 以出租人租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现且以该现值作为租入资产入账价值的 应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率 以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现且以该现值作为租入资产入账价值的 应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率 以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现且以该现值作为租入资产入账价值的 应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率 以租赁资产公允价值作为入账价值的 应当重新计算分摊率 该分摊率是使最低租赁付款额现值与租赁资产公允价值相等的折现率 插值法 实际利率法下未确认融资费用分摊率的选择 以MLP的现值作为资产入账价值的 分摊率 计算MLP的现值的折现率 以租赁资产FV作为资产入账价值的 分摊率 使 MLP的现值 租赁资产FV 的折现率 未确认融资费用分摊表 实际利率法 本金 利息 利息 本金 三 租赁资产的折旧 1 折旧基数的确定 2 折旧期间的确定 存在优惠购买选择权折旧期 租赁资产尚可使用年限 若不存在优惠购买选择权折旧期 固定资产尚可使用年限 租赁期 孰短 折旧基数 固定资产的入账价值 承租人担保余值 四 或有租金的会计处理 或有租金在实际发生时 直接计入当期损益 具体的会计处理如下 如果或有租金与销售收入挂钩 DR 销售费用CR 银行存款 如果或有租金与物价指数挂钩 DR 财务费用CR 银行存款 五 履约成本的会计处理 费用化的履约成本 如经常性修理费用 保险费等 可直接计入当期费用 会计处理为 资本化的履约成本 如延长了固定资产的使用寿命 则应当计入固定资产的账面价值 会计处理为 DR 管理费用 制造费用 销售费用 长期 待摊费用CR 银行存款 DR 固定资产 融资租入固定资产CR 银行存款 六 租赁期满时的会计处理 1 2 租赁期满时 承租人存在三种选择 1 返还租赁资产 存在承租人担保余值 DR 长期应付款 应付融资租赁款 担保余值 累计折旧CR 固定资产 融资租入固定资产 不存在承租人担保余值 DR 累计折旧CR 固定资产 融资租入固定资产 六 租赁期满时的会计处理 2 2 2 重新签订合同 以优惠条款续租 3 行使优惠购买选择权 购买租赁资产 会计处理同以前 继续支付租金 如果到期没能续租 会计处理为 DR 营业外支出CR 银行存款 DR 长期应付款 应付融资租赁款 优惠购买价格 CR 银行存款DR 固定资产 生产用固定资产CR 固定资产 融资租入固定资产 2003年12月5日 初想租赁公司与呈云公司签订了一份租赁合同 初想公司将使用年限为5年 全新的不需安装的机器设备从2003年12月31日租给呈云公司 期限4年 该机器设备的公允价值为2600000元 其它内容如下 租金于每年的6 30和12 31支付 每次350000元 从2004年开始支付 租赁资产按直线法折旧 合同约定的半年期的利率为4 2007年12月31日 呈云公司将机床退还初想公司 P A 4 8 6 733 练习3 1 无优惠购买选择权和担保余值 呈云公司相关的账务处理 第一步 在租赁开始日 判断业务类型第二步 在租赁期开始日 确定资产 负债第三步 支付租金及分摊未确认融资费用第四步 计提租赁固定资产折旧第五步 租赁期满时的会计处理 第一步 在租赁开始日 判断业务类型该租赁业务属于融资租赁 依据如下 租赁期限占租赁资产尚可使用年限的比例 4 5 80 75 MLP 各期租金之和 承租人担保余值 350000X8 0 2800000元据题意 按照合同约定利率计算MLP的现值 MLP的现值 350000X P A 4 8 2356550元 公允价值的90 2600000X90 2340000元 第二步 在租赁期开始日 确定资产 负债根据规定 应以MLP的现值2356550元作为租入资产的入账价值 2003年12月31日的会计处理 DR 固定资产 融资租入的固定资产2356550未确认融资费用443450CR 长期应付款 应付融资租赁款2800000 第三步 支付租金及分摊未确认融资费用1 确认融资费用分摊率根据规定 可知合同约定利率4 就是融资费用的分摊率 2 在租赁期内 按照4 的实际利率分摊未确认的融资费用 参见下表 3 未确认融资费用分摊表 4 支付租金及分摊未确认融资费用 2004年1 6月 每月分摊融资费用DR 财务费用15710 33CR 未确认融资费用 94262 6 15710 332004年6月30日 支付租金DR 长期应付款 应付融资租赁款350000CR 银行存款350000其余年度此类会计分录依此类推 第四步 计提租赁固定资产折旧 根据规定 呈云公司应该以 租赁期限 租赁资产尚可使用年限 孰低作为融资租入固定资产的折旧期限 因此折旧期限为4年 机器设备采用直线法计提折旧 每月末计提的折旧额 2356550 4 12 49094 79元 每月末计提折旧的会计处理 DR 制造费用49094 79CR 累计折旧49094 79 第五步 租赁期满时的会计处理 租赁期满时 呈云公司没有担保余值 2007年12月31日处理如下 DR 累计折旧2356550CR 固定资产 融资租入固定资产2356550 呈云公司2003年12月30日与初想租赁公司签订租赁协议 以2003年12月31日为租赁期开始日 向初想公司租赁一台机器设备 公允价值为720000元 经济使用年限为8年 无残值 已用了3年 租赁期3年 其他条款如下 租金每年6 30和12 31支付两次 每次支付160000元 合同规定的一年期利率为12 呈云公司按直线法进行折旧 租赁期满 呈云公司享有购买选择权 可以按1000元的名义价格购买 假定3年后其公允价值为100000元 P A 6 6 4 917 P A 8 6 4 623 P A 10 6 4 355 P F 6 6 0 705 P F 8 6 0 630 P F 10 6 0 565 练习3 2 有优惠购买选择权 呈云公司具体会计处理步骤 第一步 在租赁开始日判断租赁业务的类型第二步 在租赁期开始日确定资产 负债第三步 支付租金并分摊未确认融资费用第四步 租赁资产的折旧第五步 租赁期满的会计处理 第一步 在租赁开始日判断租赁业务的类型 根据租赁条款 属于融资租赁 依据如下 符合甲公司具有优惠购买选择权的标准 1000 100000 1 远低于行使选择权时租赁资产的公允价值 符合MLP的现值几乎相当于资产公允价值的标准 MLP 160000 6 1000 961000元MLP的现值 160000 P A 6 6 1000 P F 6 6 787425元 720000元 第二步 在租赁期开始日确定资产 负债 按 MLP的现值 租赁资产公允价值 孰低的原则 应该选择720000元作为固定资产的入账价值 2003年12月31日会计处理如下 DR 固定资产 融资租入固定资产720000未确认融资费用241000CR 长期应付款 应付融资租赁款961000 第三步 支付租金并分摊未确认融资费用 根据规定 可知未确认融资费用的分摊率需重新计算 假设分摊率 r 则有如下等式 令r 6 等式 787425元 720000元令r 8 等式 740310元 720000元令r 10 等式 697364元 720000元 160000 P A r 6 1000 P F r 6 720000元 等式 3 采用内插法计算实际利率 利用内插法计算实际利率时 为了计算的精确性 应该选择8 与10 之间的范围 6 7874258 740310r72000010 697364740310 697364720000 6973648 10 r 10 求得 r 8 946 4 采用实际利率法分摊未确认融资费用 5 未确认融资费用的会计处理 以2004年为例 2004年1 6月每月末分摊融资费用DR 财务费用10735 20CR 未确认融资费用 64411 20 6 10735 202004年6月30日支付租金DR 长期应付款 应付融资租赁款160000CR 银行存款160000其他年度的会计分录依此类推 第四步 租赁资产的折旧 确定折旧年限由于甲公司可以合理地预期取得该机器设备的最终所有权 因此在采用直线法计提折旧额时 要按照5年 尚可使用年限 而非3年 租赁期 计提折旧 月折旧额 720000 5 12 12000元每月末的会计处理 DR 制造费用12000CR 累计折旧12000 第五步 租赁期满的会计处理 租赁期满时 呈云公司行使优惠购买选择权DR 长期应付款 应付融资租赁款1000CR 银行存款1000DR 固定资产 生产用固定资产720000CR 固定资产 融资租入固定资产720000 练习3 3 有担保余值和未担保余值 呈云公司与初想公司在2001年12月10日签订生产设备租赁合同 合同主要条款如下 结果保留两位小数 1 起租日为2001年12月31日 租赁期为4年 2 2002年开始每年年末支付租金80万元 3 租赁期满 该设备的估计余值为40万元 其中呈云公司担保30万元 未担保余值为10万元 4 该设备在租赁开始日的公允价值为310万元 已使用3年 估计还可以使用5年 5 租赁合同年利率为6 6 2005年12月31日 呈云公司将设备归还给初想公司 呈云公司采用平均年限法计提折旧 P A 6 4 3 4651 P F 6 4 0 7921 呈云公司的会计处理 第一步 判断租赁类型第二步 在租赁期开始日确认租赁资产 负债第三步 支付租金与分摊未确认融资费用第四步 计提折旧第五步 租赁期满归还设备 第一步 判断租赁类型 在租赁开始日 认定为融资租赁 理由如下 MLP 各期租金 承租人担保余值 80 4 30 350万元MLP的现值 80 P A 6 4 30 P F 6 4 300 97万元资产公允价值的90 310 90 279万元符合MLP的现值几乎相当于资产FV的标准 第二步 在租赁期开始日确认租赁资产 负债 根据规定 租赁资产的入账价值应为MLP的现值 会计分录如下 DR 固定资产 融资租入固定资产300 97未确认融资费用49 03CR 长期应付款 应付融资租赁款350 第三步 支付租金与分摊未确认融资费用 根据规定 应使用6 作为未确认融资费用的分摊率 2002年12月31日支付租金2002年1 12月应分摊的融资费用 计算过程见下表 DR 长期应付款 应付融资租赁款80CR 银行存款80 DR 财务费用18 06 12CR 未确认融资费用1 51 未确认融资费用分摊表 第四步 计提折旧 根据规定 可知该租赁资产的折旧年限 租赁期 折旧基数 固定资产入账价值 担保余值按直线法折旧 可知每年的折旧额 300 97 30 4 67 7425万元每月折旧的会计分录为 DR 制造费用67 7425 12CR 累计折旧67 7425 12 第五步 租赁期满归还设备 租赁期满存在承租人担保余值 会计分录为 DR 长期应付款 应付融资租赁款30累计折旧270 97CR 固定资产 融资租入固定资产300 97 二 出租人对融资租赁的会计处理 一 在租赁期开始日的会计处理 二 收取租金及分摊未实现融资收益 三 或有租金的会计处理 四 租赁期满时的会计处理 五 未担保余值发生变动时的会计处理练习题3 1 无担保余值和优惠购买选择权练习题3 2 有优惠购买选择权练习题3 3 有担保余值和未担保余值 一 在租赁期开始日的会计处理 1 确认租赁债权2 确认初始直接费用 DR 长期应收款 应收融资租赁款MLR未担保余值合同数额CR 融资租赁资产FV递延收益 未实现融资收益差额 DR 长期应收款 应收融资租赁款CR 银行存款 MLR 未担保余值与FV的关系 我们知道 确定出租人内含利率的公式是 因此 在不存在初始直接费用的情况下 就会出现 MLR 未担保余值 的现值 租赁资产FV 初始直接费用 MLR 未担保余值 的现值 租赁资产FV 二 收取租金及分摊未实现融资收益 1 2 1 未实现融资收益应当在租赁期内平均分摊 2 出租人应当采用实际利率法计算分摊当期的融资收益 此时的利率是指出租人的租赁内含利率 3 每期收到租金时 分录如下 4 收到租金的同时分摊未实现融资收益时 分录如下 DR 银行存款CR 长期应收款 应收融资租赁款 DR 递延收益 未实现融资收益CR 主营 其他业务收入 融资收入 二 收取租金及分摊未实现融资收益 2 2 5 若应收未收到租金时 则未实现的融资收益也不能进行分摊 同时基于稳健性原则 按照计提坏账准备 在以后实际收到租金时 再分摊其中的未实现的融资收益 金额 长期应收款余额 未实现融资收益的余额 三 或有租金的会计处理 当租赁合同中附有或有租金条款时 出租人应在实际收到或有租金时 计入当期损益 会计处理如下 DR 银行存款CR 主营 其他业务收入 融资收入 四 租赁期满时的会计处理 1 3 1 租赁期满 按不同的资产处理方式进行相应的处理 2 优惠续租时 视同继续租赁 会计处理同前 提问 如果承租人没有如约续租 3 优惠价格出售时 DR 银行存款CR 长期应收款 应收融资租赁款 如果承租人没有如期续约时的处理 第一步 根据合同规定向承租人收取违约金 并做如下会计分录 第二步 对收回的租赁资产按收回资产的规定进行会计处理 DR 银行存款 其他应收款CR 营业外收入 四 租赁期满时的会计处理 2 3 4 如果收回资产 会计处理如下 分析 如果存在担保余值 不存在未担保余值 如果存在担保余值 也存在未担保余值 如果存在未担保余值 不存在担保余值 如果不存在担保余值和未担保余值 DR 融资租赁资产CR 长期应收款 应收融资租赁款未担保余值 四 租赁期满时的会计处理 3 3 若租赁合同中存在担保余值条款 并且出租人实际收回资产时的余值 担保余值 则损失中应由担保人赔偿的部分 会计处理如下 DR 其他应收款CR 营业外收入 五 未担保余值发生变动时的会计处理 1 出租人应当定期对未担保余值进行检查 至少每年年末检查一次 2 如有证据表明 未担保余值已经减少 应当重新计算租赁内含利率 并将由此引起的损失确认为资产减值损失 以后各期根据新的租赁内含利率确认融资收益 3 如已确认的损失在以后期间恢复 处理过程同2 注意 转回的损失 原已确认的损失 4 未担保余值增加时 不作任何调整 DR 资产减值损失CR 未担保余值减值准备 2003年12月5日 初想租赁公司与呈云公司签订了一份租赁合同 初想公司将使用年限为5年 全新的不需安装的机器设备从2003年12月31日租给呈云公司 租期4年 该机器设备的公允价值为2600000元 其它内容如下 租金于每年的6 30和12 31支付 每次350000元 租赁资产按直线法折旧 合同约定的半年期的利率为4 2007年12月31日 呈云公司将机床退还初想公司 练习3 1 无优惠购买选择权和担保余值 初想租赁公司相关账务处理 第一步 在租赁开始日判断该租赁业务的类型第二步 确定租赁内含利率第三步 在租赁期开始日的会计处理第四步 收到租金和分摊未实现的融资收益第五步 租赁期满时的会计处理 第一步 在租赁开始日判断该租赁业务的类型 根据租赁条款可知 该租赁属于融资租赁 依据如下 1 租赁期限占尚可使用年限的大部分 4 5 80 2 或者根据 MLR 350000 8 2800000元当不存在初始直接费用和未担保余值时 MLR的现值就是租赁资产的公允价值2600000元 3 或者根据 出租方和承租方对同一租赁业务的分类应该一致的原则 可知出租方也应该归为融资租赁 第二步 确定租赁内含