高级财务会计合并报表特殊问题PPT课件.ppt

1 合并报表的特殊问题SpecialIssuesonConsolidatedFinancialStatements 2020 3 19 2 内容概要OUTLINE 一 分步实现的企业合并二 控股权变动下的合并报表 2020 3 19 3 一 分步实现的企业合并 购买日 合并日 的确定 控制权转移日 2020 3 19 一 多次投资分步实现的同一控制下企业合并1 初始投资成本的确认 个别报表 通过多次股权投资分布实现的同一控制下企业合并 合并日不必对长期股权的账面价值进行调整 以按持股比例计算的合并日应享有被合并方账面所有者权益份额作为该项股权投资的初始投资成本 初始投资成本与其原长期股权投资账面价值加上合并日进一步取得股份而新支付对价的公允价值之和的差额 调整资本公积 资本公积不足冲减的冲减留存收益 2 合并日合并报表的编制合并报表工作底稿中的抵销分录与前述的同一控制下企业合并合并日编制合并报表的抵销处理相同 2020 3 19 4 例 甲公司于2011年7月初以银行存款2500万元取得乙公司20 的股权 当日乙公司可辨认净资产账面价值为9800万元 公允价值为10000万元 取得投资后甲公司派人参与乙公司生产经营决策 对该投资采用权益法核算 2011年下半年乙公司实现净利润1500万元 甲公司确认投资收益300万元 假定投资时被投资方可辨认净资产公允价值与账面价值之差对权益法下投资收益的确定没有产生影响 在此期间 乙公司未宣布发放现金股利或利润 2012年1月 甲公司支付6800万元进一步购入乙公司40 的股份 从而因拥有乙公司60 的表决权实现了与乙公司的合并 购买日乙公司可辨认净资产的公允价值为15000万元 账面价值为11300万元 假定乙公司净资产公允价值高于账面价值的差额属于固定资产评估增值 2020 3 19 5 二 多次投资分步实现非同一控制下企业合并1 初始投资成本的确认 个别报表 在个别财务报表中 应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和 作为该项投资的初始投资成本 购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的 购买方按持股比例计算应享有的其他综合收益 在处置该项投资时 将与其相关的其他综合收益 例如 可供出售金融资产公允价值变动计入其他综合收益的部分 下同 转入当期投资收益 2020 3 19 6 7 2 合并日合并报表的编制在合并财务报表中 对于购买日之前持有的被购买方的股权 应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量 公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益 合并成本 购买日之前持有的被购买方的股权于购买日的公允价值 购买日新购入股权所支付对价的公允价值购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的 与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益 购买方应当在附注中披露其在购买日之前持有的被购买方的股权在购买日的公允价值 按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额 2020 3 19 单选题 A公司于2014年6月以4500万元取得B公司40 的股权 并对所取得的投资采用权益法核算 于2014年确认对B公司的投资收益200万元 2015年4月 A公司又投资7100万元取得B公司另外30 的股权 对其改按成本法核算 假定A公司在取得对B公司的长期股权投资以后 B公司并未宣告发放现金股利或利润 A公司按净利润的10 提取盈余公积 A公司未对该项长期股权投资计提任何减值准备 假定2014年6月和2015年4月A公司对B公司投资时 B公司可辨认净资产公允价值分别为11000万元和24000万元 假定原取得40 股权购买日的公允价值为10500万元 假定A B公司在投资前不具有关联方关系 该项交易不属于一揽子交易 A公司在购买日合并报表中应确认的商誉为 A 200万元B 800万元C 5000万元D 1000万元 8 2020 3 19 长江公司于2015年1月1日以货币资金3100万元取得了大海公司30 的有表决权股份 对大海公司能够施加重大影响 当日大海公司可辨认净资产的公允价值是11000万元 2015年1月1日 大海公司除一项固定资产的公允价值与其账面价值不同外 其他资产和负债的公允价值与账面价值均相等 购买日 该固定资产的公允价值为300万元 账面价值为100万元 剩余使用年限为10年 采用年限平均法计提折旧 无残值 大海公司2015年度实现净利润1000万元 未发放现金股利 因可供出售金融资产公允价值变动增加其他综合收益200万元 2016年1月1日 长江公司以货币资金5220万元进一步取得大海公司40 的有表决权股份 因此取得了对大海公司的控制权 大海公司在该日所有者权益的账面价值为12000万元 可辨认净资产公允价值是12300万元 长江公司和大海公司属于非同一控制下的公司 假定 原30 股权在购买日的公允价值为3915万元 不考虑所得税和内部交易的影响 1 编制2015年1月1日至2016年1月1日长江公司对大海公司长期股权投资的会计分录2 计算2016年1月1日长江公司追加投资后个别财务报表中长期股权投资的账面价值3 计算长江公司对大海公司投资形成的商誉的金额 9 2020 3 19 选择题 1 在非同一控制下的控股合并中 购买日之前持有的被购买方的原股权在购买日的公允价值与其账面价值的差额 企业应在合并财务报表中确认为 A管理费用B资本公积C商誉D投资收益2 2014年1月1日 甲公司以现金7500万元取得乙公司20 的股权并具有重大影响 甲公司将该项投资确定为长期股权投资 并按权益法核算 当日乙公司可辨认净资产公允价值为3 2亿元 2016年1月1日 甲公司另支付现金1 7亿元取得乙公司35 的股权 至此 甲公司能对乙公司实施控制 2016年1月1日 甲公司原持有对乙公司20 股权的公允价值为9000万元 账面价值为8700万元 其中 与乙公司权益法核算相关的累计净收益为300万元 累计其他综合收益为900万元 乙公司可辨认净资产的公允价值为4 2亿元 则甲公司在编制合并财务报表时 因2016年1月1日购买股权形成的商誉是 万元 A2900B4100C1200D2400 10 2020 3 19 11 二 控股权变动下的合并报表 控股权变动情形图 母公司 子公司 出售子公司股权子公司向公众增发 收购子公司少数股权子公司向母公司增发 2020 3 19 12 二 控股权变动下的合并报表 2020 3 19 13 购买子公司少数股权的处理新取得的长期股权投资按照 CAS第2号 长期股权投资 确定 合并财务报表中 子公司的资产 负债以购买日 合并日 开始持续计算的金额反映 母公司在编制合并财务报表时 因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日 或合并日 开始持续计算的净资产份额之间的差额 应当调整所有者权益 资本公积 资本公积不足冲减的 调整留存收益 仅适用于本规定发布之后发生的购买子公司少数股权交易 之前已经发生的购买子公司少数股权交易未按照上述原则处理的 不予追溯调整 2008 8 7准则解释第2号 结论 根据解释第2号购买子公司少数股东股权不确认商誉 二 控股权变动下的合并报表 2020 3 19 14 例 甲公司于2007年12月29日以8000万元取得对乙公司70 的股权 能够对乙公司实施控制 形成非同一控制下的企业合并 2008年12月25日 甲公司又出资3000万元取得乙公司少数股东所持乙公司20 的股权 本例中 甲公司与乙公司的少数股东在交易前无任何关联关系 1 2007年12月29日 甲公司在取得乙公司70 股权时 乙公司可辨认净资产公允价值总额为10000万元 2 2008年12月25日 乙公司有关资产 负债的账面价值 自购买日开始持续计算的金额 对母公司的价值 以及在该日的公允价值情况如下 二 控股权变动下的合并报表 2020 3 19 15 二 控股权变动下的合并报表 2020 3 19 16 自购买日 或合并日 开始持续计算的金额 计算公式 A 子公司资产 负债 自购买日开始持续计算的金额 对母公司的价值 母公司购买子公司少数股权时子公司资产 或负债 的账面价值 母公司取得控制权时 即购买日或合并日 可辨认资产 负债 公允价值与当时账面价值的差额或 母公司取得控制权时子公司可辨认资产 负债 的公允价值 自取得控制权至购买少数股权这一期间子公司各项资产 负债 账面净增减额B 母公司购买子公司少数股权而应增享子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产份额 子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产 购买子公司少数股权新增的持股比例 二 控股权变动下的合并报表 2020 3 19 17 可持续计算的金额举例 A公司 母公司 2010年1月1日通过非同一控制下的企业合并购入B子公司60 股权 对B具有控制权 并从该日开始纳入合并范围 假定 在2010年1月1日 B公司可辨认净资产在个别报表上的账面价值为10000万元 公允价值为15000万元 该增值部分是由一幢房屋增值所导致 该房屋在2010年1月1日的剩余折旧年限为10年 2010年度B公司的账面净利润为6000万元 假定2010年度内B公司除净利润外 未发生其他导致股东权益变化的交易 则 B公司2010年末账面的股东权益 10000 6000 16000 万元 以2010年1月1日可辨认净资产公允价值为基础计算的B公司2010年度净利润 6000 5000 10 5500 万元 B公司的可辨认净资产于2010年末的 自购买日 或合并日 开始持续计算的净资产份额 15000 5500 20500 万元 2020 3 19 可持续计算的金额举例假定在2011年1月1日 A公司又购入B公司30 的股权 则这30 股权对应的B公司净资产的 子公司自购买日 或合并日 开始持续计算的净资产份额 为20500 30 6150万元 假定收购少数股权的交易对价是7000万元 则应冲减资本公积的金额 7000 6150 850万元 2020 3 19 18 19 二 控股权变动下的合并报表 长期股权投资 和 所有者权益 的调整母公司新确认的长期股权投资与按照新增的持股比例计算的应享有子公司自购买日开始持续计算的净资产份额之间的差额 应当 1 调整合并资产负债表中的资本公积 资本溢价或股本溢价 2 资本公积 资本溢价或股本溢价 的余额不足冲减的部分 调整留存收益 即按上述原则编制合并资产负债表抵销分录如下 1 新确认的长期股权投资小于按上述公式B计算的应享有子公司净资产份额时 按其差额 借记 长期股权投资 项目 贷记 资本公积 2 新确认的长期股权投资大于按上述公式B计算的应享有子公司净资产份额时 应依次借记 资本公积 盈余公积 未分配利润 资本公积 盈余公积冲减时应以资本公积 资本溢价或股本溢价 盈余公积的账面余额冲完为限 2020 3 19 20 对上例的处理 确定长期股权投资的成本 2007年12月29日为企业合并的购买日 长期股权投资的成本为 8000万元 2008年12月25日 又支付3000万元购买少数股权长期股权投资的账面余额为 11000万元 8000万 3000万 编制合并财务报表时的处理 1 商誉的计算取得70 股权时产生的商誉 8000 10000 70 1000万在合并财务报表中体现的商誉为 1000万元 二 控股权变动下的合并报表 2020 3 19 21 2 所有者权益的调整合并财务报表中 乙公司的有关资产 负债应以其对母公司甲的价值进行合并 即与新取得的20 股权相对应的被投资单位可辨认资产 负债的金额 11000 20 2200万元因购买少数股权新增加的长期股权投资成本3000万元与按照新取得的股权比例计算确定应享有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产份额2200万元之间的差额800万元 在合并资产负债表中调整所有者权益相关项目 先调整资本公积 股本溢价 不足冲减时 再调整留存收益 二 控股权变动下的合并报表 2020 3 19 22 二 控股权变动下的合并报表 出售股权的会计处理核算调整被处置部分股权 剩余部分的处理 若处置后股份超过50 且实质控制的 继续编制合并财务报表 若处置后股份不足50 且不实质控制的 不必编制合并财务报表 若低于20 采用成本法核算或者重分类为金融资产 若高于20 采用权益法核算 需要追溯调整 若编制合并报表 调整分录同前 2020 3 19 练习 2009年1月1日 A公司以银行存款8000万取得对B公司70 的股权 能够对B公司实施控制 形成非同一控制下的企业合并 A公司取得B公司70 股权时 B公司可辨认净资产账面价值总额为9000万元 其中 股本为6000万