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第三章CPA职业道德与法律责任 2 1 第1节CPA职业道德 一 职业道德的定义和内容 一 定义所谓注册会计师的职业道德 是指对注册会计师的职业品德 执业纪律 专业胜任能力及职业责任等思想方式和行为方式所作的基本规定和要求 2 二 内容 中注协发布的 职业道德守则 包括5个组成部分 中国注册会计师职业道德守则第1号 职业道德基本要求 中国注册会计师职业道德守则第2号 职业道德概念框架 中国注册会计师职业道德守则第3号 提供专业服务的具体要求 中国注册会计师职业道德守则第4号 审计和审阅业务的独立性要求 中国注册会计师职业道德守则第5号 其他鉴证业务的独立性要求 3 二 注册会计师职业道德的基本原则 合格的注册会计师 诚信 独立 客观和公正 专业胜任能力和应有的关注 保密 良好职业行为 4 一 诚信诚信原则要求注册会计师应当在所有的职业关系和商业关系中保持正直和诚实 秉公处事 实事求是 注册会计师如果认为业务报告 申报资料或其他信息存在问题 则不得与这些有关问题的信息发生牵连 如果注意到已与有问题的信息发生牵连 应当采取措施消除牵连 5 二 独立在执行鉴证业务时 注册会计师必须保持独立 注册会计师执行审计和审阅业务以及其他鉴证业务时 应当从实质上和形式上保持独立性 不得因任何利害关系影响其客观性 这两层含义不能缺少任何一层 否则独立性就失去了应有的意义 6 例 甲注册会计师的儿子在被审计单位担任会计 甲注册会计师严格按照审计准则的要求执行审计业务 没有徇私情 做到了实质上的独立 但从一个理性第三方来看 甲注册会计师没有保持独立性 因为儿子在被审计单位 虎毒不食子 如果在审计过程中查处了有关儿子的问题 甲很可能徇私舞弊 因此在形式上甲注册会计师是不独立的 7 可能损害独立性的情形主要包括 与鉴证客户存在专业服务收费以外的直接经济利益或重大的间接经济利益 与鉴证客户存在密切的经营关系 有经营关系就会有经济利益 对鉴证业务采取或有收费的方式 一旦收费的金额是或有的 则这个事务所也好 会计师也好 则会不遗余力的争取高收入 这就面临着丧失自己的原则 可能与鉴证客户发生雇佣关系 1 经济利益对独立性的损害 a 事务所 项目组成员或其主要近亲属不得在被审客户拥有直接经济利益或重大间接经济利益 不得在能对被审客户施加控制的实体中拥有直接经济利益或重大间接经济利益 b 与项目合伙人同处一个分部的其他合伙人或其主要近亲属不得在审计客户拥有直接经济利益或重大间接经济利益 c 为审计客户提供非审计服务的其他合伙人 管理人员或其主要近亲属不得在被审客户拥有直接经济利益或重大间接经济利益 收费主要来源于某一鉴证客户 过分担心失去某项业务 8 可能损害独立性的情形主要包括 鉴证小组成员曾是鉴证客户的董事 经理 其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工 我国最早发布的职业道德守则规定 离职不满两年的不能审 为鉴证客户提供直接影响鉴证业务对象的其他服务 为鉴证客户编制属于鉴证业务对象的数据或其他记录 2 自我评价对独立性的损害 9 可能损害独立性的情形主要包括 与鉴证小组成员关系密切的家庭成员是鉴证客户的董事 经理 其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工 关系密切的家庭成员一般指父母 配偶 子女 兄弟姐妹 鉴证客户的董事 经理 其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工是会计师事务所的前高级管理人员 会计师事务所的高级管理人员或签字注册会计师与鉴证客户长期交往 接受鉴证客户或其董事 经理 其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工的贵重礼品或超出社会礼仪的款待 3 关联关系对独立性的损害 10 可能损害独立性的情形主要包括 在重大会计 审计等问题上与鉴证客户存在意见分歧而受到解聘威胁 受到有关单位或个人不恰当的干预 受到鉴证客户降低收费的压力而不恰当地缩小工作范围 当识别出损害独立性的因素时 会计师事务所和注册会计师应当采取必要的措施以消除影响或将其降至可接受水平 4 外界压力对独立性的损害 11 5 事务所要从整体上维护独立性 维护独立性措施包括 1 会计师事务所的高级管理人员重视独立性 并要求鉴证小组成员保持独立性 2 制定有关独立性的政策和程序 包括识别损害独立性的因素 评价损害的严重程度以及采取相应的维护措施 3 建立必要的监督及惩戒机制以促使有关政策和程序得到遵循 4 及时向所有高级管理人员和员工传达有关政策和程序及其变化 5 制定能使员工向更高级别人员反映独立性问题的政策和程序 12 6 在承办具体鉴证业务时 会计师事务所应当维护其独立性 措施 1 安排鉴证小组以外的注册会计师进行复核 2 定期轮换项目负责人及签字注册会计师 3 与鉴证客户的审计委员会或监事会讨论独立性问题 4 向鉴证客户的审计委员会或监事会告知服务性质和收费范围 5 制定确保鉴证小组成员不代替鉴证客户行驶管理决策或承担相应责任的政策和程序 6 将独立性受到损害的鉴证小组成员调离鉴证小组 13 7 当维护措施不足以消除损害独立性因素的影响或将其降至可接受水平时 会计师事务所应当拒绝承接业务或解除业务约定 14 案例 2001年以来 美国资本市场出现了一系列财务丑闻 安然 环球电讯 世界通信 施乐等一批企业巨头纷纷承认存在财务舞弊 在美国资本市场上引起轩然大波 其中安然公司的财务舞弊事件比较典型 影响也比较大 这是因为 一是安然事件是这次美国资本市场舞弊风波的发端 二是安然公司从成长到破产 一直吸引美国媒体的关注和公众的视线 三是安然事件的发生导致世界著名的会计公司 安达信公司解体 15 安然公司成立于1985年 是由美国休斯敦天然气公司和北方内陆天然气 InterNorth 公司合并而成 公司总部设在美国得克萨斯州的休斯敦 从成立到2001年 安然公司经历了四大步跨越 第一步 安然公司实现经营模式的转变 开创了新的天然气现货交易模式 第二步 安然公司成功地将公司核心业务由天然气转为动力和发电领域 第三步 引入天然气方面的衍生产品交易 创造出一种新型能源交易运营机制 第四步 进军电子商务 创建因特网交易平台 16 安然公司创造了一个接一个的神话 每一次行动都被媒体津津乐道 每一个战略都成为商学院 教学的经典案例 才十几年的时间 就与通用 埃克森 美孚 壳牌等百年老店平起平坐 从1990年到2000年的10年间 安然公司的销售收入从59亿美元上升到了1008亿美元 净利润从2 02亿美元上升到9 79亿美元 其股票成为众多证券评级机构的推荐对象和众多投资者的追捧对象 2000年8月 安然股票攀升至历史最高水平 每股高达90 56美元 17 当安然公司发表2001年第三季度亏损的财务报表后 安然帝国的崩塌就开始了 2001年10月16日 安然公司公布第三季度的财务状况 宣布公司亏损总计达到6 18亿美元 在政府监管部门 媒体和市场的强大压力下 2001年11月8日 安然向美国证监会递交文件 承认做了假帐 从1997年到2001年间共虚报利润5 86亿美元 并且未将巨额债务入帐 18 安然采取的方式是 利用资本重组 形成庞大而复杂的企业组织 3000多个关联公司 通过错综复杂的关联交易虚构利润 利用财务制度上的漏洞隐藏债务 这一切都是经过精心策划 看上去似乎无懈可击 环环相扣 从法律上和财务准则上很难找出毛病 但一旦某一个环节出现问题 造假链条就会中断 问题就会彻底暴露 19 从安然成立时起 安达信就开始担任安然公司的外部审计工作 20世纪90年代中期 安达信与安然签署了一项补充协议 安达信包揽安然的内部审计工作 不仅如此 安然公司的咨询业务也全部由安达信负责 接着 由安达信的前合伙人主持安然公司财务部门的工作 安然公司的许多高级管理人员也有不少是来自安达信 从此 安达信与安然公司结成牢不可破的关系 20 在安然事件中 人们指责 质疑安达信始于2001年11月下旬 安然公司在强大的舆论压力下承认自1997年以来通过非法手段虚报利润达5 86亿美元 在与关联公司的内部交易中不断隐藏债务和损失 管理层从中非法获益 这一消息传出 立刻引起美国资本市场的巨大动荡 媒体和公众将讨伐的目光对准负责对安然公司提供审计和咨询服务的安达信公司 人们纷纷指责其没有尽到应有的职责 并对其独立性表示怀疑 21 例题 ABC会计师事务所接受委托 对甲公司2012年度财务报表进行审计 A注册会计师作为项目负责人 根据审计业务的要求 组建了甲公司审计项目组 假定存在下列情形 1 A注册会计师以市场价格购买甲公司开发的房产一套 并一次性支付房款150万元 2 A注册会计师的岳母于2011年购买甲公司发行的企业债券 面值2000元 即将到期 3 接受委托后 项目组成员B被甲公司聘为独立董事 为保持独立性 在审计业务开始前 ABC会计师事务所将其调离项目组 22 4 ABC会计师事务所合伙人C不属于项目组成员 其妻子继承父亲遗产 其中包括甲公司内部职工股20000股 5 项目组成员D的堂兄在甲公司担任后勤部副主任 要求 针对上述情形 分别判断是否对审计独立性构成威胁 并简要说明理由 23 正确答案 1 对独立性不构成威胁 项目组负责人按照市场价格购买房屋 且款项已经全部支付 与甲公司之间不存在经济利益关系 对独立性不产生威胁 2 对独立性构成威胁 项目组负责人的直系亲属的直接经济利益 视同注册会计师本人的直接经济利益 对独立性产生威胁 3 对独立性构成威胁 会计师事务所的员工同时担任审计客户的独立董事 所产生的自我评价 经济利益威胁非常重大 以致没有防范措施能够将其降至可接受的水平 所以即使调离项目组 对独立性的威胁也非常重大 24 4 对独立性构成威胁 如果会计师事务所合伙人的直系亲属通过继承方式从审计客户获得直接经济利益 会对独立性构成威胁 拥有这些利益是不允许的 5 对独立性不构成威胁 项目组成员D的堂兄不属于其直系亲属 且堂兄的工作与财务报表的编制没有直接的关系 所以对项目组成员D不构成独立性的威胁 25 三 客观和公正客观和公正原则要求注册会计师应当公正处事 实事求是 不得由于偏见 利益冲突或他人的不当影响而损害自己的职业判断 如果存在导致职业判断出现偏差 或对职业判断产生不当影响的情形 会员不得提供相关专业服务 26 四 专业胜任能力和应有的关注 注意 第一 不应承接不能胜任的业务 第二 胜任能力包括获取和保持 第三 利用专家工作 1 专业胜任能力是指注册会计师具有专业知识 技能和经验 能够经济 有效地完成客户委托的业务 27 2 应有的关注 要求注册会计师勤勉尽责 保持应有的关注 遵守执业准则和职业德规范的要求 以质疑的工作态度和思维方式去评价证据的有效性 不假设证据是假的 也不假设证据是真的 勤勉尽责 认真 全面 及时地执行审计程序 完成工作任务 28 可以从以下方面加以理解 第一 职业怀疑在本质上要求秉持一种质疑的理念 第二 职业怀疑要求对引起疑虑的情形保持警觉 包括 相互矛盾的证据 对文件记录和询问的答复的可靠性产生怀疑的信息 可能存在舞弊的情况 需要实施除审计准则规定外的其他审计程序的情形 第三 职业怀疑要求审慎评价审计证据 第四 职业怀疑要求客观评价管理层和治理层 29 保持职业怀疑的作用 1 在识别和评估重大错报风险时 有助于注册会计师设计恰当的风险评估程序 有效识别和评估重大错报风险 2 在设计和实施进一步审计程序应对重大错报风险时 有助于注册会计师恰当设计进一步程序的性质 时间安排和范围 3 在评价审计证据时 有助于注册会计师评价审计证据的充分性 适当性 4 有助于注册会计师发现舞弊 防止审计失败 30 例题 多选题 下列有关职业怀疑的提法中 表述恰当的有 A 职业怀疑要求注册会计师具有批判和质疑的精神 对被审计单位提供的证据和解释不应不假思索的全盘接受B 职业怀疑要求注册会计师不应依赖以往对管理层和治理层诚信形成的判断C 职业怀疑要求注册会计师应假设被审计单位管理层不诚信 且存在舞弊D 职业怀疑要求注册会计师对引起疑虑的情形应保持警觉 31 正确答案 ABD 答案解析 职业怀疑要求注册会计师秉持质疑的理念 但并不假设被审计单位管理层不诚信 存在舞弊 32 注册会计师如何保持职业怀疑 1 在事务所层面营造保持职业怀疑的环境 制定相应的控制政策和程序 2 在项目组层面强调保持职业怀疑的必要性 3 在审计业务的各个阶段保持职业怀疑 4 重要审计领域特别需要保持职业怀疑 33 五 保密保密原则要求注册会计师应当对因职业关系和商业关系而获知的信息予以保密 不得有下列行为 1 未经客户授权或法律法规允许 向会计师事务所以外的第三方披露其所获知的涉密信息 2 利用所获知的涉密信息为自己或第三方谋取利益 注册会计师在下列情况下可以披露客户的涉密信息 1 法律法规允许披露 并且取得客户或工作单位的授权 2 根据法律法规的要求 为法律诉讼 仲裁准备文件或提供证据 以及向有关监管机构报告发现的违法行为 3 法律法规允许的情况下 在法律诉讼 仲裁中维护自己的合法权益 4 接受注册会计师协会或监管机构的执业质量检查 答复其询问和调查 5 法律法规 执业准则和职业道德规范规定的其他情形 34 职业行为原则要求注册会计师应当遵守相关法规 避免发生任何损害职业声誉的行为 在推介自身和工作时 注册会计师应当客观 真实 得体 不得损害职业形象 注册会计师应当诚实 实事求是 不得有下列行为 1 夸大宣传提供的服务 拥有的资质或获得的经验 2 贬低或无根据地比较其他注册会计师的工作 六 良好职业行为 35 一 会计责任与审计责任 第2节CPA的法律责任 会计责任 建立健全内部控制 保护资产的安全 完整 保证会计资料的真实 合法 完整 审计责任 注