房地产开发企业的税收筹划研究.doc

房地产开发企业的税收筹划研究（以土地增值税为例）【摘要】土地增值税自实施以来一直被业界认为是对房地产收益影响最大的税种之一。房地产业开发周期长，业务复杂而且要占用大量的资金。而房地产的销售作为投资者回收成本和获取收益的关键环节，其销售状况直接关系到房地产投资回报率的高低。因此，运用税收筹划的原理，合理运用加计20%扣除比例的税收优惠政策，并正确处理房地产销售活动中的定价以及销售方式的选取等问题，以达到合法地降低企业税收成本，减轻税收负担，增加税后利润，实现企业价值最大化目的，对于房地产企业而言具有重要意义。 【关键词】房地产企业；土地增值税；税收筹划土地增值税是对有偿转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物产权并取得增值性收入的单位和个人所征收的一种税。土地使用权是指土地使用人根据国家法律、合同等的规定，对国家所有的土地享有的使用权利。地上附着物是指建于土地上的一切建筑物，包括地上地下的各种附属设施，如厂房、仓库、商店、医院、住宅、地下室、围墙、烟囱、电梯、中央空调、管道等附着与土地上不能移动，一经移动及遭损坏的种植物、养植物及其他物品。2006年12月28日国家税务总局发布的关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知中明确规定：从2007年2月1日起，房地产企业土地增值税的交纳将由先前的 “预征制”转为“清算制”。因此，对房地产企业来说，合理进行土地增值税的税收筹划，减轻纳税负担，相应增加企业的盈利显得尤为重要。一、 利用增加扣除项目金额进行税收筹划根据土地增值税暂行条例实施细则相关规定：计算土地增值税扣除项目，具体为：（一）、取得土地使用权支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用；（二）、开发土地和新建房及配套设施的成本。（三）、开发土地和新建房及配套设施的费用；（四）、旧房及建筑物的评估价格；（五）、与转让房地产有关的税金，包含转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税、教育费附加；（六）、对从事房地产开发的纳税人可按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和加计20%的扣除。纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过以上（一）、（二）、（三）、（五）、（六）项之和项目金额之和20%的，免征土地增值税；增值额超过扣除项目金额之和20%的，应就其全部增值额轨迹计税。计算土地增值税是以增值额与扣除项目金额的比率，即增值率的大小按照相适用的税率累进计算征收的，增值率越大，适用的税率越高，缴纳的税款就越多。合理的增加扣除项目金额可以降低增值率，特别是合理增加上述（一）、（二）项成本显得尤为重要，使其适用较低的税率，从而达到降低税收负担的目的。上述（一）金额基本为定数，没有合法处理的余地，但是对（二）深入研究起来，会发现，根据税法规定并运用合理方法能取得合理避税的目的。根据税法根据，开发土地和新建房及配套设施的成本包括以下内容：土地征用及拆迁补偿费，包括土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费及有关地上、地下附着物茶钱补偿的净支出、安置动迁用房支出等；前期工程费，包括规划、设计、项目可行性研究和水文、地质、勘察、测绘、三通一平等支出；支柱安装工程费，指以出包方式支付给承包单位的建筑安装工程费，以自用方式发生的建筑安装工程费；基础设施费用，包括开发小区内道路、供水、供电、供气、排污、通讯、照明、环卫、绿化等工程发生的支出；公共配套设施费，包括不能有偿转让的开发小区内公共配套设施发生的支出；开发间接费用，指直接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。在开发过程中，合理运用以上几项规定，并在开发前进行严密筹划，一定会做到合理增加扣除项金额、降低增值率，、从而达到降低税收负担的目的。如：房地产开发的销售和管理费用，按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本之和的5%以内计算扣除。纳税人可以把期间费用转移到房地产开发项目直接成本中去，但事后转移是行不通的，是一种偷税行为，这需要事前筹划，进行组织人事及行为准则等方面的准备。因为属于公司总部人员的工资、福利费、办公费、差旅费、业务招待费等都属于期间费用的开支范围，它的实际发生数对土地增值税的计算没有任何意义，而属于每一个房地产项目的人员发生这些方面的费用都应列入开发成本中，可以在计算土地增值税时扣除。这就为税收筹划提供了一个方向，即在组织人事上把总部的一些人员下放或兼职于每一个具体房地产项目中去，支付费用直接列入项目成本，可以依法增大增值税允许扣除项目金额。二、 分散收入法 在确定土地增值税税额时，很重要的一点便是确定出售房地产的增值额。而增值额是纳税人转让房地产所取得的收入减去规定扣除项目金额后的余额。若能设法使得转让收入变少，从而减少纳税人转让的增值额，显然是可以节省税款的。在房地产行业中，分散收入一般常用方法是分多次签订售房合同。当所开发的住房初步完工但还没有安装附属设备以及进行装潢、装饰时，房地产开发企业便可以和购买者签订房地产转移合同；当附属设备安装完毕或装潢、装饰完毕后，房地产开发企业再和购买者签订附属设备安装及装潢、装饰合同，这样该房地产开发企业只就第一份合同上注明的金额缴纳土地增值税，而第二份合同上注明的金额属于营业税征税范围，不用征土地增值税。营业税的税率比土地增值税的税率要低得多，这样就使得纳税人的应纳税额有所减少，达到了降低税赋的目的。房地产开发企业开发并转让精装修房时，就可采用此方法进行土地增值税的税收筹划。三、利用土地增值税的税收优惠进行税务筹划 税法规定，纳税人建造普通标准住宅出售，如果增值额没有超过扣除项目金额的20%，免予征收土地增值税。同时规定，纳税人既建造普通标准住宅，又从事其他房地产开发的，应分别核算增值额；未分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不享受免税优惠。在分别核算的情况下，如果能把普通住宅的增值额控制在扣除项目金额的20%以内，从而免缴土地增值税，则可以减轻税负。 例如：某房地产开发公司，2010年度商品房销售收入为20,000万元元，其中：普通住宅的销售额为11,500万元，豪华住宅的销售额为8,500万元。按税法规定计算的可扣除项目金额为16,000万元，其中普通住宅的可扣除项目金额为10,000万元，豪华住宅的可扣除项目金额为6,000万元。（1） 如果不分开核算，该企业应缴纳土地增值税为：增值额与扣除项目金额的比例为：（20,000-16,000）16,000100%=25% 增值率超过20%但小于50%，适用30%税率缴纳土地增值税：（20,000-16,000）30%=1,200（万元）（2）如果分开核算，该企业应缴纳土地增值税为： 普通住宅：增值额与扣除项目金额的比例为：（11,500-10,000）10,000100%=15%增值额与可扣除额低于20%，享受免税优惠。 豪华住宅：增值额与扣除项目金额的比例为：（8,500-6,000）6,000100%=41.67%增值率超过20%但小于50%，应按税率30%应缴纳土地增值税（8,500-6,000）30%=750（万元）。 由此可得，分开核算合计共交750万元，比不分开核算交1,200万元少交450万元。四、合理定价的筹划依据实施细则第十一条规定，“纳税人建普通标准住宅出售，增值额未超过本细则第七条（一）、（二）、（三）、（五）、（六）项扣除项目金额之和20%的免征土地增值税；增值额超过项扣除项目金额之和20%的，应就其全部增值额按规定计税。”企业可利用20%这一临界点进行筹划。假设某房地产开发企业待售标准住宅，除营业税、城建税及教育附加外的扣除项目金额为A，销售房价总额为X，营业税、城建税及教育附加为5.5%X，如果企业要享受起征点优惠，那么最高售价只能为X=（1+20%）（A+5.5%X），解得X=1.2848A，企业在这一价格水平下，既可享受起征点的照顾又可获得较大利润。如果售价低于X，虽能享受起征点优惠，但利润较低。如果企业欲通过提高售价达到增加收益的目的，此时按增值率在50%以下的税率即30%的税率缴纳土地增值说，对房企来说只有当价格提高的部分超过缴纳的土地增值税和新增值的营业税、城建税及教育附加时，提价才有利可图。假设售价提高Y，X为增值率20%时的售价，则新的价格为（X+Y），新增营业税、城建税及教育附加为5%（1+7%+3%）Y=5.5%Y，扣除项目金额为A+5.5（X+Y），假设增值率虽大于20%但小于50%，增值额为：（X+Y）-A-5.5%（X+Y）。土地增值税为：30%（X+Y-A-5.5%X-5.5%Y）。企业欲使提价所带来的收益超过新增的税负而增加收益为30%（X+Y-A-5.5%X-5.5%Y）+5.5%Y。甲房地产公司建成并待售普通标准住宅，当地同类住宅的市场售价在11000万元到14000万元之间，已知取得土地使用权的金额为3000万元，房地产开发成本为5000万元，利息支出不能提供金融机构的证明，也不能按房地产开发项目分摊，当地政府规定允许扣除的房地产开发费用的扣除比例为10%。通过选择筹划方案可在保证售价较低的情况下，少纳土地增值税，增加企业利润。上述案例中除营业税、城建税及教育附加外的可扣除项目金额为：3000+5000+（3000+5000）10%+（3000+5000）20%=10400（万元），从而形成以下两个方案：方案1：公司既享受起征点优惠，又获得最高利润，则最高售价为104001.2848=13361.92（万元），此时获利为：（13361.92-10400-13361.925.5%）=2227.0144（万元）。当价格在11000万元至13361.92万元之间时，虽售价上升获利将逐渐增加，但都要小于等于2227.0144万元。方案2：公司想通过提高售价再多获收益，则提价至少要大于：Y30%（X+Y-A-5.5%X-5.5%Y）+5.5%Y。则提价要大于1009.84 （万元）。即房地产总售价至少要超过1009.84+13361.92=14371.76（万元），此时提价才会增加企业总收益，否则提价只会导致总收益减少。所以，当市场房价在11000万元至14000万元之间时，公司应选择13361.92万元作为房产销售价格。可见企业在出售普通标准住宅时，通过合理定价进行纳税筹划，完全可使自己保持较低价格并获得较高的利润。由此可见，价格在一定区间时，并不是销售价格越高越好，而是我们寻求的税后利润最大化时的价格。销售价格的定价策略，是房地产企业纳税筹划的一个非常重要的方法，这不仅对土地增值税会产生影响，同时对企业的营业税及附加、企业所得税等，都有重大影响。五、设立独立核算的销售公司 上面第四项的介绍，说明了如何通过控制和降低房地产销售时的销售价来降低土地增值税负担的问题。但是其局限性在于往往要制定稍低的价格。如果房地产开发商将企业的销售部门分离出来，设立为独立核算的房地产销售子公司，则房地产企业既能够以比较高的价格实现房地产的销售，同时又能够合理地降低企业的土地增值税负担。假设甲企业原计划以2400元/平方米的价格出售5000平方米的房产，扣除项目金额为840万元，同理可知增值率为42.86%，企业需缴纳土地增值税（24000.5-840）30%=108万元，还需要缴纳销售不动产的营业税240050005%60（万元），城市维护建设税和教育费附加60（7%3%）6（万元），印花税忽略不计，合计缴纳税款174万元，企业的税后净利润为186万元。如果甲企业设立独立核算的销售子公司，甲企业首先将该商品房以2000元/平方米的价格销售给该销售公司，销售公司再以2400元/平方米的价格对外销售，则对于甲企业而言，仍然无需缴纳土地增值税，利润为160万元，但是需要缴纳营业税50万元，城建税及教育附加5万元，税后利润为105万元；其销售子公司实现销售利润200万元，因非房地产开发企业，不能加计20%扣除，且不能享受普通标准住宅增值率20%之内免税政策，需缴纳营业税（24002000）50005%10（万元），城建税及教育费附加1万元，共计11万元。其增值率为（1200100011）（100011）18.69%，需缴纳土地增值税为：（12001