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长期负债及借款费用 1 本章重点 一 掌握长期借款 应付债券和长期应付款的会计处理 二 掌握承租人对融资租赁的会计处理 三 掌握借款费用的范围和确认原则 四 掌握借款费用资本化期间的确定 五 掌握借款费用资本化金额的确定 2 本章难点 1 可转化债券的核算2 融资租入固定资产核算3 借款费用资本化计算 3 第一节长期负债 一 长期借款利息费用 长期借款摊余成本 实际利率分期付息 计入应付利息期满一次换本付息 计入长期借款 应计利息 4 二 应付债券 一 科目设置1 应付债券 债券面值 利息调整 应计利息 期满一次付息 2 应付利息 已到付息期但尚未支付的利息 一般是指分期付息 5 二 会计处理1 发行债券时 所发生的辅助费用需要计入借款的初始确认金额 即抵减相关借款的初始金额 从而影响以后各期实际利息的计算 换句话说 由于辅助费用的发生将导致相关借款实际利率的上升 从而需要对各期利息费用作相应调整 在确定借款辅助费用资本化金额时可以结合借款利息资本化金额一起计算 6 企业发行债券时 如果发行费用小于发行期间冻结资金所产生的利息收入 其差额的会计处理是 A 计入溢价收入B 计入投资收益C 计入营业外收入D 冲减财务费用 7 2 债券发行后至债券到期之间原则 采用实际利率法摊销利息调整 应付 计 利息 面值 票面利率各期的利息费用 期初应付债券的帐面价值 实际利率利息调整摊销额 上述两项之差 大 小 注 溢价 利息费用 应付 计 利息 利息调整摊销额折价 利息费用 应付 计 利息 利息调整摊销额 8 结论 A 在溢价发行的情况下 应付债券摊余成本逐期减少 实际利息费用也随之逐期减少 但各期摊销的利息调整额由小到大 B 在折价发行的情况下 应付债券摊余成本逐期增加 实际利息费用也随之逐期增加 但各期摊销的利息调整额由大到小 9 案例 多项选择题 某公司于2007年1月1日溢价发行4年期 按年付息到期一次还本的公司债券 债券面值1000万元 票面利率6 实际利率为3 下列各种关于该债券发行的说法中 正确的说法为 A 发行价格大于面值B 发行价格小于面值C 各期摊余成本由大到小D 各期摊销的利息调整额由小到大 答案 ACD 10 案例 企业采用实际利率法对应付债券溢折价进行摊销时 应付债券账面价值逐期减少或增加 应负担的利息费用也随之逐期减少或增加 11 3 债券到期偿还借 银行存款贷 应付债券 债券面值 应计利息分期付息的 冲减 应付利息 12 二 可转换公司债券 一 发行时 应当在初始确认时将其包含的负债成份和权益成份进行分拆 将负债成份确认为应付债券 将权益成份确认为资本公积 其他资本公积 在进行分拆时 应当先对负债成份的未来现金流量进行折现 确定负债成份的初始确认金额 再按发行价格总额扣除负债成份初始确认金额后的金额确定权益成份的初始确认金额 发行可转换公司债券发生的交易费用 应当在负债成份和权益成份之间按照各自的相对公允价值进行分摊 13 可转换债券计算注意事项 可转换公司债券负债成份公允价值 债券期满应付本息的现值不直接反映 与面值之差计入利息调整可转换公司债券权益成份公允价值 发行价 可转换公司债券负债成份公允价值计入资本公积 其他资本公积 交易费按负债成份公允价值和权益成份公允价值的比例分配 前者分配的计入财务费用或者在建工程 后者冲减资本公积 其他资本公积 14 案例 判断题 企业发行可转换公司债券 应当在初始确认时将其包含的负债成份和权益成份进行分拆 将负债成份确认为应付债券 将权益成份确认为股本 答案 15 案例 判断题 发行可转换公司债券发生的交易费用 应当在初始确认时按借款费用资本化的有关规定进行处理 答案 16 借 银行存款贷 应付债券 可转换公司债券 面值 资本公积 其他资本公积借或贷 应付债券 可转换公司债券 利息调整 其中 借方 利息调整 和贷方 资本公积 的金额为债券的发行价格与公允价值之间的差额 17 二 转换日 按应付债券的账面价值 包含未支付的利息 结转 不确认损益 借 应付债券 可转换公司债券 债券面值 应计利息 借或贷 应付债券 可转换公司债券 利息调整 贷 股本 转换的股票面值 资本公积 其他资本公积借 资本公积 其他资本公积贷 资本公积 股本溢价注 附有赎回选择权的可转换公司债券 利息补偿金视为债券利息 于计提利息时同时计提 18 三 长期应付款1 融资租入 1 租赁分类 2 融资租赁的条件 客观题 3 会计处理 19 第一 取得入账价值确定在租赁期开始日 承租人通常应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者为基础确定租入资产的入账价值 将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值 其差额作为未确认融资费用 其中 最低付款额 每期租金之和 名义买价 或者担保余值 20 最低付款额现值 将最低付款额折合为现在的价值 2005年1月1日 融资租入一设备 当天公允价值280万元 租期3年 在每年末支付100万元 3年期满后 支付1万元购买该设备 设备交付使用 年利率10 最低付款额 100 3 1 301长期应付款最低付款额现值 100 1 10 100 1 10 1 10 100 1 1 10 1 10 1 10 249 44 公允价值280固定资产入账价值 249 44固定资产借 固定资产249 44购买本金未确认融资费用51 563年利息贷 长期应付款3013年本息之和 21 特别注意 初始直接费用的会计处理承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的 可归属于租赁项目的手续费 律师费 差旅费 印花税等初始直接费用 应当计入租入资产价值 会计分录为 借 固定资产 或在建工程 贷 银行存款 22 第二 未确认融资费用的分摊未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊 承租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资费用 某期摊销的融资费用 当期期初 长期应付款 余额 当期期初 未确认融资费用 余额 实际利率注意 会计期末填列资产负债表时 应从 长期付收款 科目余额中扣除 未确认融资费用 科目的余额 23 第三 履约成本履约成本是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用 如技术咨询和服务费 人员培训费 维修费 保险费等 承租人发生的履约成本通常应计入当期损益 管理费用 24 第四 或有租金或有租金是指金额不固定 以时间长短以外的其他因素 如销售量 使用量 物价指数等 为依据计算的租金 由于或有租金的金额不固定 无法采用系统合理的方法对其进行分摊 因此在或有租金实际发生时 计入当期损益 销售费用 25 第五 租赁资产折旧的计提折旧年限的确定 若期满购买 按预计尚可使用年限折旧若期满不购买 按租赁期限与尚可使用年限孰短的原则确定 注意 担保余值不得折旧 作为预计净残值 26 第六 租赁期届满时1 返还租赁资产租赁期届满 承租人向出租人返还租赁资产时 通常借记 长期应付款 应付融资租赁款 累计折旧 科目 贷记 固定资产 融资租入固定资产 科目 2 优惠续租租赁资产如果承租人行使优惠续租选择权 则应视同该项租赁一直存在而作出相应的账务处理 27 如果租赁期届满时没有续租 根据租赁协议规定须向出租人支付违约金时 借记 营业外支出 科目 贷记 银行存款 等科目 3 留购租赁资产在承租人享有优惠购买选择权的情况下 支付购买价款时 借记 长期应付款 应付融资租赁款 科目 贷记 银行存款 等科目 同时 将固定资产从 融资租入固定资产 明细科目转入有关明细科目 28 第四节借款费用 29 一 借款费用的有关概念 一 借款费用的概念及其内容借款费用 是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本 包括 1 借款利息 1 专门借款利息 2 一般借款利息2 折价或者溢价的摊销3 辅助费用4 因外币借款而发生的汇兑差额 1 外币借款本金产生的汇兑差额 2 外币借款利息产生的汇兑差额 30 案例 下列项目中 不属于借款费用的是 外币借款发生的汇兑损失借款过程中发生的承诺费发行公司债券发生的折价发行公司债券溢价的摊销 答案 C 31 案例 多选题 下列各项借款费用中 属于借款辅助费用的有 A 借款手续费B 应付债券折价摊销C 发行债券的印刷费D 外币借款汇兑损失 答案 AC 32 案例 判断题 外币借款既有利息 又有汇兑差额 且汇兑差额包括两部分 一是本金产生的汇兑差额 二是利息产生的汇兑差额 答案 33 二 借款费用资本化的资产范围1 凡符合资本化条件的借款费用 应予以资本化 计入相关资产的成本 资本化的借款费用将对资产负债表产生影响 2 凡不符合资本化条件的借款费用 应予以费用化 计入当期损益 财务费用 费用化的借款费用将对利润表产生影响 34 注意 这里的 相关资产 也称 符合资本化条件的资产 或称 借款费用资本化的资产范围 它是指需要经过相当长时间 通常为一年及以上 的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的资产 具体而言 可以是指以下资产 1 固定资产 在建工程 2 投资性房地产 3 存货 主要指房地产开发企业开发的产品 制造业制造的大型机器设备等产品 4 建造合同成本 5 无形资产 35 案例 多选题 下列各项中 不符合借款费用资本化条件的资产有 A 生产期在一年以内的产品B 开发期超过一年的开发产品C 购入后即可使用的固定资产D 购入后需要很短时间安装的固定资产 答案 ACD 36 案例 判断题 借款费用如果符合资本化的条件 就应当将借款费用直接计入 在建工程 科目 这是因为借款费用可予以资本化的资产范围仅限于固定资产 答案 判断题 只要企业以借款购建固定资产 投资性房地产和存货等资产 就应当将借款费用计入这些资产的成本 答案 37 三 借款费用资本化的借款范围1 专门借款 资本化期间的借款利息净支出全部资本化 2 一般借款 资本化期间 只有在购建或者生产符合资本化条件的资产占用了一般借款时 才应将与一般借款相关的借款费用资本化 否则 所发生的借款费用应当计入当期损益 38 案例 判断题 借款费用资本化中的借款范围仅限于专门借款 答案 判断题 专门借款利息应当资本化 一般借款利息应当费用化 答案 39 三 借款费用资本化期间的确定1 开始条件 1 资产支出已经发生 支付现金 货币资金支付 转移非现金资产 将自己生产的非现金资产直接用于资本化资产 40 承担带息债务 购建或生产符合资本化条件资产承担的带息债务 注意 带息债务从债务产生之日起 就作为资产支出已经发生 不带息债务从债务支付之日起 才作为资产支出已经发生 41 案例 多选题 某一般纳税企业为建造固定资产 于2007年9月1日购买了一批工程物资 价款20000元 增值税3400元 全部款项已签发并承兑了一张期限为4个月的带息商业汇票 下列有关9月份资产支出的说法中 正确的说法有 A 没有发生资产支出B 发生资产支出20000元C 发生资产支出23400元D 若票据不带息则没有资产支出 答案 CD 42 案例 单选题 某企业当月发生符合资本化条件的资产的职工薪酬100000元 购买所需材料585000元 含增值税进项税额85000元 但尚未发放职工薪酬和支付材料价款及增值税 购买的材料已交付该资产生产部门 该企业当月发生的资产支出为 元 A 0B 585000C 600000D 685000 答案 A 43 案例 单选题 如果某企业2007年4月11日将本企业生产的产品一批用于建造某项投资性房地产 事先已取得专门借款 该产品成本为10000元 其中材料成本6000元 该材料购入当时发生的可以抵扣的增值税进项税额为1020元 全部款项均已支付 假定不考虑其他因素 则该企业4月份资产支出的金额为 元 A 10000B 11020C 16000D 17020 答案 B 44 案例 下列符合资产支出条件的是 A 3月31日计提工程人员工资B 3月1日购买工程材料 款暂欠C 3月12日支付2月工程人员工资D 3月10日购买工程材料 签发一张带息商业承兑汇票答案 CD 45 案例 甲上市公司股东大会于2007年1月4日作出决议 决定建造厂房 为此 甲公司于3月5日向银行专门借款5000万元 年利率为6 款项于当日划入甲公司银行存款账户 3月15日 厂房正式动工兴建 3月16日 甲公司购入建造厂房用水泥和钢材一批 价款500万元 当日用银行存款支付 3月31日 计提当月专门借款利息 甲公司在3月份没有发生其他与厂房购建有关的支出 则甲公司专门借款利息应开始资本化的时间为 A 3月5日B 3月15日C 3月16日D 3月31日 答案 C 46 2 借款费用已经发生 3 为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始 指符合资本化条件的资产的实体建造或者生产工作已经开始 47 案例 单选题 某企业为建造厂房而于2007年1月1日取得了一笔专门借款 并从当日起计息 2月1日该企业用银行存款购买了一项建造该厂房所用的土地使用权 3月1日 该企业用银行存款购买了一批工程物资 假定4月1日厂房开始动工兴建 则借款费用资本化开始的时间为 A 1月1日B 2月1日C 3月1日D 4月1日 答案 D 48 案例 甲公司为股份有限公司 2003年7月1日为新建生产车间而向商业银行借入专门借款2000万元 年利率为4 款项已存入银行 至2003年12月31日 因建筑地面上建筑物的拆迁补偿问题尚未解决 建筑地面上原建筑物尚未开始拆迁 该项借款存入银行所获得的利息收入为19 8万元 甲公司2003年就上述借款应予以资本化的利息为 万元 A 0B 0 2C 20 2D 40 答案 A 49 2 暂停条件 非正常中断三个月以上 见教材3 停止条件 固定资产达到预定可使用状态 条件见教材 50 根据 企业会计准则 借款费用 的规定 下列有关借款费用停止资本化时点的表述中 正确的是 A 固定资产交付使用时停止资本化B 固定资产办理竣工决算手续时停止资本化C 固定资产达到预定可使用状态时停止资本化D 固定资产建造过程中发生正常中断时停止资本化答案 C 51 案例 下列有关借款费用资本化的表述中 正确的有 A 所建造固定资产的支出基本不再发生 应停止借款费用资本化B 固定资产建造中发生正常中断且连续超过3个月的 应暂停借款费用资本化C 固定资产建造中发生非正常中断且连续超过1个月的 应暂停借款费用资本化D 所建造固定资产基本达到设计要求 不影响正常使用 应停止借款费用资本化 答案 AD 52 三 借款费用资本化金额的确认与计量 一 利息费用1 专门借款 应当以专门借款当期实际发生的利息费用 减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定 53 注意 1 只要开始资本化 专门借款无论是否用在工程等方面 其利息净支出都要资本化 即 不考虑工程使用多少 2 资产占用数总额超过了借款总额 说明工程占用了自有资金 占用这部分不存在借款利息资本化的问题 一般借款也是如此 54 专门借款利息支出 专门借款闲置资金收益资本化期间 资本化 差非资本化期间 财务费用 55 案例 例 企业2007年1月1日 向银行借入一笔专门借款100万元 期限2年 贷款利率12 使用情况 1月1日购买工程物资20万元并动工 1月15日又发生支出30万元 暂时闲置资金存入银行月利率为0 5 存款利息收到 计算1月份应当资本化的借款利息 利息每年支付一次 1月份专门借款全部应付利息 100 12 12 11月份专门借款存款利息 80 0 5 15 30 50 0 51 5 30 0 3251月份资本化的利息金额 1 0 325 0 675 56 会计分录 借 在建工程0 675银行存款 应收利息 0 325贷 应付利息1 57 注意 闲置专门借款用于固定收益债券短期投资 假定债券按年付息 实际为交易性金融资产 每年的债券利息收入 应借记 应收利息 科目 但贷记的科目并非 投资收益 科目 而是应区分是否属于借款费用资本化期间 如属于资本化期间的 应冲减在建工程成本 即贷记 在建工程 科目 如不属于资本化期间的 应冲减财务费用 58 案例 在借款费用资本化期间内 建造资产的累计支出金额未超过专门借款金额的 发生的专门借款利息扣除该期间与专门借款相关的收益后的金额 应当计入所建造资产成本 答案 59 案例 A公司为建造厂房于2007年4月1日从银行借入2000万元专门借款 借款期限为2年 年利率为6 不考虑借款手续费 该项专门借款在银行的存款利率为年利率3 2007年7月1日 A公司采取出包方式委托B公司为其建造该厂房 并预付了1000万元工程款 厂房实体建造工作于当日开始 该工程因发生施工安全事故在2007年8月1日至11月30日中断施工 12月1日恢复正常施工 至年末工程尚未完工 该项厂房建造工程在2007年度应予资本化的利息金额为 万元 A 20B 45C 60D 15 答案 D 2000 6 2 12 1000 3 2 12 15 60 案例 单选题 某企业2007年1月1日取得专门借款1000万元用于建造某项固定资产 该借款期限2年 年利率6 假定该企业取得借款当日即动工兴建并向承包商支付工程款400万元 其余款项于2008年支付 则下列关于该企业2007年借款利息资本化的金额的说法中 正确的说法为 A 将60万元资本化B 将40万元资本化C 将36万元扣除未动用专门借款转存或进行暂时性投资取得收益的差额资本化D 将60万元扣除未动用专门借款转存或进行暂时性投资取得收益的差额资本化 答案 D 61 2 一般借款企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率 计算确定一般借款应予以资本化的利息金额 注意 1 按工程占用一般借款数额大小和占用时间长短计算资本化利息 2 如果既有专门借款 又有一般借款 应先使用专门借款 不足部分才是用一般借款 62 1 资本化期间 一般借款利息费用资本化金额 累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数 所占用一般借款的资本化率在建工程等其中 资产支出加权平均数 工程占用资金在核算期内占用的时间的加权平均 一般借款利息支出 一般借款利息费用资本化金额 差财务费用 2 非资本化期间 利息支出全部计入财务费用 63 企业2007年1月1日 向银行借入一笔一般借款100万元 期限2年 贷款利率12 利息每年支付一次 当年1 6月一般借款支出工程如下 1月1日20万元3月1日30万元4月1日16万元6月1日27万元计算上半年资产支出加权平均数 资产支出加权平均数 20 6 6 30 4 6 16 3 6 20 1 6 51 33 64 资本化利息 51 33 12 2 3 081 6月应付利息 100 12 2 6计入财务费用金额 6 3 08 2 92会计分录 借 在建工程3 08财务费用2 92贷 应付利息6 65 案例 单选题 某企业为购建某项固定资产而于2007年4月1日发生超过专门借款的资产支出1000万元 5月1日又发生超过专门借款的资产支出300万元 实际系动用2006年12月31日取得的一笔一般借款 该一般借款本金为3000万元 期限2年 年利率6 假定该固定资产于2006年1月1日动工兴建 于2007年12月31日达到预定可使用状态 不考虑其他因素 该企业2007年一般借款利息的资本化金额为 万元 A 57B 66C 78D 180 答案 A 1000 270 360 300 240 360 6 66 案例 2007年1月1日 甲企业取得专门借款2000万元直接用于当日开工建造的厂房 2007年累计发生建造支出1800万元 2008年1月1日 该企业又取得一般借款500万元 年利率为6 当天发生建造支出300万元 以借入款项支付 甲企业无其他一般借款 不考虑其他因素 甲企业按季计算利息费用资本化金额 2008年第一季度该企业应予资本化的一般借款利息费用为 万元 A 1 5B 3C