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一分类二长期股权投资的初始计量三长期股权投资的后续计量 复习长期股权投资 对子公司的投资 持股比例 50 成本法对合营企业的投资对联营企业的投资 分类一 分类二 企业合并形成的长投非企业合并形成的长投 同一控制下企业合并 非同一控制下企业合并 一 分类 权益法 二 初始计量 一 同一控制下企业合并形成的长投合并方的初始入账价值 被合并方所有者权益账面价值 持股比例1 合并方以支付现金 转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价借 长期股权投资 初始入账价值 贷 银行存款负债 承担债务的账面价值 资产 投出资产账面价值 资本公积 资本溢价 差额 可能在借方 注1 资本公积的余额不足冲减的 调整留存收益 2 合并方以发行权益性证券作为合并对价借 长期股权投资 被合并方所有者权益 持股比例 贷 股本 面值 银行存款 佣金 手续费等 资本公积 股本溢价 差额或借方 注 购买方为进行企业合并而发行权益性证券支付的手续费 佣金等费用 应当抵减权益性证券的溢价发行收入 溢价发行收入不足冲减的 冲减留存收益 不构成长期股权投资的初始成本 二 非同一控制下企业合并形成的长投 初始入账价值 企业合并成本 包括购买方付出的资产 发生或承担的负债 发行的权益性证券的公允价值之和 借 长期股权投资 企业合并成本 贷 资产 付出资产公允价值 负债 承担负债公允价值 付出资产等的公允价值与其账面价值的差额 作为营业外收支 作为销售处理 付出固定资产 无形资产 付出的存货 作为投资收益 付出交易性金融资产 可供出售金融资产 付出资产为非货币性资产时 投出资产公允价值与其账面价值的差额应分别不同资产进行会计处理 与出售资产影响损益的会计处理相同 购买方为进行企业合并发生的直接相关费用 无论是同一控制还是非同一控制下都计入管理费用 企业在取得长期股权投资时 如果实际支付的价款或其对价中包含已宣告但尚未发放的现金股利或利润 应作为应收项目单独入账 不构成长期股权投资的初始投资成本 华联实业股份有限公司和A公司同为甲公司所控制的两个子公司 20 8年2月20日 华联公司和A公司达成合并协议 约定华联公司以固定资产 无形资产和银行存款作为合并对价 取得A公司80 的股权 华联公司投出固定资产的账面原价为1800万元 已计提折旧400万元 已计提固定资产减值准备200万元 付出无形资产的账面原价为1000万元 已摊销金额为200万元 未计提无形资产减值准备 付出银行存款2500万元 20 8年3月1日 华联公司实际取得对A公司的控制权 当日 A公司所有者权益总额账面价值为5000万元 华联公司 资本公积 股本溢价 科目余额450万元 在华联公司和A公司的合并中 华联公司以银行存款支付审计费用 评估费用 法律服务费用等共计65万元 例1 本例属于同一控制下企业合并取得的长期股权投资 合并日为20 8年3月1日 华联公司在合并日的会计处理如下 1 将合并的固定资产转入清理 借 固定资产清理12000000固定资产减值准备2000000累计折旧4000000贷 固定资产18000000 例1 2 确认长期股权投资 初始投资成本 5000 80 4000 万元 合并对价 1200 1000 200 2500 4500 万元 借 长期股权投资 A公司 成本 40000000累计摊销2000000资本公积 股本溢价4500000盈余公积500000贷 无形资产10000000固定资产清理12000000银行存款25000000 3 支付直接合并费用 借 管理费用650000贷 银行存款650000 例1 例2 华联公司和B公司同为甲公司控制的子公司 20 8年4月1日 达成协议 华联公司增发股票作为合并对价 取得B公司90 股权 共增发2500万股 当日B公司净资产总额为5000万元 增发股票的手续费 佣金等80万元 初始投资成本 5000 90 4500万元借 长期股权投资4500 5000 90 贷 股本2500 2500 1 银行存款80资本公积 股本溢价1920 差额 例3 华联公司和C公司为两个独立的法人企业 合并之前不存在关联方关系 2008年1月10日两公司达成合并协议 约定华联公司以固定资产 库存商品和银行存款作为合并对价 取得C公司股权70 其中 固定资产账面原值6500万元 已提折旧700万元 发生清理费5万元 未提减值准备 公允价值6000万元 库存商品账面余额1200万元 未提存货跌价准备 公允价值1500万元 付出银行存款1200万元 2008年2月1日 华联公司取得C公司控股权 在合并中华联公司支付审计费 评估费 法律服务费等共计95万元 分析 初始计量成本 合并成本 6000 1500 1200 8925万元1 清理固定资产借 固定资产清理5800累计折旧700贷 固定资产6500借 固定资产清理5贷 银行存款5 2 确认长期股权投资借 长期股权投资 成本8700管理费用95贷 固定资产清理5805 账面价值 营业外收入195主营业务收入1500银行存款1295借 主营业务成本1200贷 库存商品1200 三 以其他方式取得的长期股权投资 1 以支付现金取得2 以发行权益性证券取得3 投资者投入取得 1 以支付现金取得 初始投资成本 实际支付的购买价款 应收股利 购买价款 应收股利 直接相关的税费 例4 甲公司支付现金320万元给E公司 取得E公司30 的股权 包含现金股利10万元 另付相关税费8万元 E公司的所有者权益账面价值为8000万元 初始投资成本 320 10 8 318 万元 借 长期股权投资 C公司318应收股利10贷 银行存款328 2 以发行权益性证券取得 初始投资成本 发行权益性证券的公允价值 例5 甲公司通过增发股票1500万股 每股股票面值1元 取得F公司20 的股权 增发价格为3元 股 增发股票发生手续费 佣金100万元 初始投资成本 1500 3 4500 万元 股本溢价 1500 3 1500 1 100 2900 万元 借 长期股权投资 S公司4500贷 股本 F公司1500资本公积 股本溢价2900银行存款100 3 投资者投入 初始投资成本 合同或协议约定的价值注 合同或协议约定价值不公允的除外 例6 华联公司接受乙公司持有G公司的普通股股票2500万股的投资 协议约定价值8200万元 占G公司股本20 经商定乙公司可换取华联公司普通股票2000万股 初始投资成本 8200 万元 借 长期股权投资 G公司8200贷 股本 乙公司2000资本公积 股本溢价6200 总结 三 后续计量 一 长期股权投资的成本法 定义 成本法 是指长期股权投资的价值通常按初始投资成本计量 除追加或收回投资外 一般不对长期股权投资的账面价值进行调整的一种会计处理方法 被投资单位宣告发放现金股利时 将应收股利计入投资收益 借 应收股利 被投资单位宣告发放的现金股利总额 持股比例 贷 投资收益适用范围 能够对被投资单位实施控制的长期股权投资 一般指对子公司的投资 例7 2007年1月1日 甲公司以1500万元购入乙公司80 的股权 2007年9月30日 乙公司宣告向所有股东分派现金股利100万元 2007年甲公司全年实现盈利100万元 编制会计分录 2007年1月1日 借 长期股权投资15000000贷 银行存款150000002007年9月30日借 应收股利800000贷 投资收益8000002007年12月31日 不做会计处理 二 长期股权投资的权益法 定义 权益法 是指投资以初始投资成本计量后 在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益的份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法 适用范围 投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资 应当采用权益法核算 即对联营企业和合营企业的投资 1 会计科目的设置 长期股权投资 成本 损益调整 其他权益变动 初始投资成本 调整后新的投资成本 净损益的份额 现金股利或利润的份额 净损益以外的应享有或承担的份额 2 取得时 调整初始投资成本 初始投资成本 投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额 差额是商誉列示在合并报表 不调初始投资成本 初始投资成本 投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额 差额应当计入当期损益且调增初始投资成本 例8 华联公司2412万元取得D公司25 的股权 取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为9000万元 华联公司能够对D公司施加重大影响 初始计量初始投资成本 购买价款 应收股利 直接相关的税费 2412万元借 长期股权投资 D公司 成本 2412贷 银行存款2412 后续计量应享有D公司可辨认净资产公允价值的份额 9000 25 22502412 后续计量时调整初始投资成本 借 长期股权投资 D公司 成本 88贷 营业外收入88 3 持有期间 投资损益的确认 1 资产负债表日 被投资企业实现净利润 2 被投资企业宣告分派现金股利 3 资产负债表日 被投资企业发生净亏损 4 发生亏损的被投资单位以后实现净利润 1 资产负债表日 被投资企业实现净利润 资产负债表日 企业应按根据被投资单位实现的净利润或经调整的净利润计算应享有的份额 并调整长期股权投资的账面价值 借 长期股权投资 xx公司 损益调整 贷 投资收益 应享有净利润的份额 应享有净利润的份额 被投资单位实现的净利润 经调整的净利润 持股比例 注意 对被投资单位净利润调整后 作为确认投资损益的依据 1 被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的 应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整 在此基础上确定被投资单位的损益 2 以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础 作为调整确认投资损益的依据 例9 华联公司于20 8年1月5日购入A公司20 的股份 购买价款为2400万元 并自取得投资之日起派人参与A公司的财务和生产经营决策 取得投资当日 A公司可辨认净资产公允价值为10000万元 除表5 1所列项目外 A公司其他资产 负债的公允价值与账面价值相同 假定A公司于20 8年实现净利润1000万元 其中 在华联公司取得投资时的账面存货有80 对外出售 两公司的会计年度及采用的会计政策相同 固定资产 无形资产均按直线法提取折旧或摊销 预计净残值均为0 假定两公司间未发生任何内部交易 表5 1单位 万元 分析 华联公司在确定其应享有的投资收益时 应在A公司实现净利润的基础上 根据取得投资时A公司有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整 假定不考虑所得税影响 存货公允价值与账面价值的差额应调减的利润 1000 900 80 80 万元 固定资产公允价值与账面价值差额应调整增加的折旧额 1800 15 2000 20 20 万元 无形资产公允价值与账面价值差额应调整增加的摊销额 1200 8 1300 10 20 万元 调整后的净利润 1000 80 20 20 880 万元 甲公司应享有份额 880 20 176 万元 借 长期股权投资 损益调整176贷 投资收益176 2 被投资企业宣告分派现金股利 不确认投资收益 应冲减长期股权投资的账面价值 借 应收股利 应分得的部分 贷 长期股权投资 xx公司 损益调整 长期股权投资 xx公司 成本 注 超过已确认损益调整部分应视为投资成本的收回 注 收到被投资单位发放的股票股利 不进行账务处理 但应在备查簿中登记 3 资产负债表日 被投资企业发生净亏损 投资企业确认被投资单位发生的净亏损 应当冲减长期股权投资的账面价值 净亏损超过长期股权投资账面价值的 应冲减其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益 通常指长期应收项目 如企业对被投资单位的长期债权 该债权没有明确的清收计划 且在可预见的未来期间不准备收回的 借 投资收益贷 长期股权投资 xx公司 损益调整 xx公司 成本 4 发生亏损的被投资单位以后又实现盈利 被投资单位以后期间实现盈利的 应按与上述顺序相反的顺序处理 借 长期股权投资 xx公司 成本 xx公司 损益调整 贷 投资收益 4 权益法下被投资单位发生除净损益以外所有者权益的其他变动 在持股比例不变的情况下 被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动 企业按持股比例计算应享有的份额 调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益 确认资本公积 借 长期股权投资 xx公司 其他权益变动 贷 资本公积 其他资本公积 例10 2002年1月2日 A公司出资200万元购买甲公司的20 的股份 具有重大影响 购买时甲公司的净资产公允价值为1500万元 2002年 甲公司全年实现净利润500万元 2003年4月5日 甲公司宣告发放股利400万元 2003年4月15日 收到现金股利 2003年 甲公司全年发生亏损2000万元 2004年 甲公司全年实现净利润500万元 由于可供出售金融资产公允价值变动增加资本公积200万元 假定不考虑所得税 解析 1 2002年1月2日 借 长期股权投资 甲公司 成本 200贷 银行存款200应调整初始投资成本 1500 20 200 100借 长期股权投资 甲公司 成本 100贷 营业外收入1002 2002年 甲公司全年实现净利润500万元 A公司应做 A公司应确认投资收益 500 20 100万元借 长期股权投资 甲公司 损益调整 100贷 投资收益100 3 2003年4月5日 甲公司宣告发放股利400万元 A公司应做 借 应收股利80 400 20 80 贷 长期股权投资 甲公司 损益调整 80收到现金股利时 借 银行存款80贷 应收股利80 4 2003年 甲公司全年发生亏损1000万元 A公司应做 长期股权投资的余额 300 100 80 320万元发生的投资损失 1000 20 200借 投资收益200贷 长期股权投资 甲公司 损益调整 200 5 2004年 甲公司全年实现净利润500万元 A公司应做 应确认的投资收益 500 20 100万元借 长期股权投资 甲公司 损益调整 100贷 投资收益1006 由于可供出售金融资产公允价值变动增加资本公积200万元应调整其他权益变动 200 20 40万元借 长期股权投资 甲公司 其他权益变动 40贷