债务重组培训教材(PPT 68页).ppt

1 第十四章债务重组 2 第一节债务重组概述第二节债务重组的核算第三节关于信息披露 3 第一节债务重组概述 一 债务重组的概念二 债务重组的方式三 债务重组核算的一般原则 4 一 债务重组的概念 指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定同意债务人修改债务条件的事项 5 二 债务重组的方式 一 以低于债务账面价值的现金清偿债务指债务人清偿债务的现金金额低于其债务账面价值 二 以非现金资产清偿债务指债务人以非现金资产清偿债务 三 债务转为资本指债务人将其债务转为债权人的股权 用以清偿债务 四 修改其他债务条件指债务人除以上债务重组方式外 以修改其他债务条件的方式进行债务重组 如延长债务偿还期限 延长债务偿还期限并加收利息 延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等 五 以上两种或两种以上方式的组合 6 三 债务重组核算的一般原则 一 确定债务重组日 债务重组完成日 指债务人履行协议或法院裁定 将相关资产转让给债权人 将债务转为资本的日期 或修改后的偿债条件开始执行的日期 债务重组日的确定与债务重组损益的归属时期有关 7 二 取得债务重组的法定依据1 债务重组协议或法院裁决书 2 有关资产或股权公允价值的确认书 3 办妥有关债务解除手续或债务转为资本的增资手续 4 办妥有关资产的产权变更手续 场地使用权过户手续等 5 债权人为国有企业时 国有资产管理部门关于债务重组的审批意见书 6 债权人企业董事会及股东会的有关决议 8 三 以公允价值衡量债务重组损益公允价值指在公平交易中 熟悉情况的交易双方 自愿进行资产交换或债务清偿的金额 1 对于非现金资产 其公允价值的确定原则是 如该资产存在活跃市场 该资产的市价即为其公允价值 如该资产不存在活跃市场但与该资产类似的资产存在活跃市场的 该资产的公允价值应比照相关类似资产的市价确定 如该资产和与该资产类似的资产均不存在活跃市价 该资产的公允价值按其所能产生的未来现金流量以适当的折现率贴现计算确定 2 债权人因放弃债权而享有的股权 其公允价值的确定原则是 如债务人为股票公开上市公司 该股权的公允价值即为对应的股份的市价总额 如债务人为其他企业 该股权的公允价值按评估确认价或双方协议价确定 9 四 单独计量债务重组损益债务重组是企业在特定条件下的偶发经济业务 债务重组损益应与债务人 债权人日常经济活动的损益分别核算 债权人应将债务重组损益与债务重组中的资产转让损益相区分 10 第二节债务重组的核算 一 以低于债务账面价值的现金清偿债务二 以非现金资产清偿债务三 债务转为资本三 修改其他债务条件四 混合重组方式 11 一 以低于债务账面价值的现金清偿 债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务时 债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额 确认为资本公积 债权人应将债权的账面价值与收到的现金之间的差额 相当于捐赠 确认为当期损失 债权人已对债权计提了坏账准备的 在确认当期损失时 应先冲减坏账准备 账面价值 指某科目的账面余额减去相关的备抵项目后的净额 账面余额 指某科目的账面实际余额 不扣除作为该科目备抵后的项目 如累计折旧 相关资产的减值准备等 12 例1 A企业于2001年2月9日销售一批材料给B企业 不含税价格400000元 增值税率17 按合同规定 B企业应于2000年5月1日前偿付货款 由于B企业发生财务困难 无法按期偿还债务 经双方协商于7月1日进行债务重组 重组协议规定 A方同意减免B企业60000元债务 余额用现金立即偿清 A企业未对债权计提坏账准备 1 B企业借 应付帐款468000贷 银行存款408000资本公积 债其他资本公积600002 A企业 对该债权尚未计提坏帐准备 借 银行存款408000营业外支出 债务重组损失60000贷 应收帐款468000 13 二 以非现金资产清偿债务 债务人以非现金资产清偿债务时 债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产账面价值和相关税费之和的差额 确认为资本公积或当期损失 债权人应按重组债权的账面价值作为受让的非现金资产的入账价值 如果涉及多项非现金资产 债权人应按各项非现金资产占非现金资产公允价值总额的比例 对重组债权的账面价值进行分配 以确定各项非现金资产的入账价值 14 1 债务人以存货清偿债务 1 以存货清偿债务的 债务人应按债务账面价值转销债务 按存货的账面价值嘉转存货 将债务账面价值扣除增值税销项税额和存货账面价值后的金额确认为当期损失或资本公积 2 受让的非现金资产为存货时 债权人应按债权的账面价值扣除可抵扣的增值税进项税额后的差额 加上应支付的相关税费确认存货 受让的存货是否发生减值 在重组日不涉及 待期末与其他资产一并考虑减值问题 15 涉及补价的1 收到补价的 按重组债权的账面价值减去可抵扣的增值税进项税额和补价 加上应支付的相关税费作为实际成本 2 支付补价的 按重组债权的账面价值减去可抵扣的增值税进项税额 加上支付的补价和应支付的相关税费作为实际成本 受让的非现金资产中 除存货外 若还涉及其他非现金资产 则应按存货的公允价值和其他各项非现金资产的公允价值占非现金资产公允价值总额的比例 对重组债权的账面价值进行分配 以确定存货和其他各项非现金资产的入账价值 16 例2 A公司欠B公司一笔货款1200000元 A公司因财务发生困难 未能按期偿还 经双方协商 决定进行债务重组 A公司以一批产品清偿债务 B公司作为存货验收入库 该产品的市价为1000000元 增值税率17 实际成本为800000元 A公司为转让的产品计提了存货跌价准备60000元 B公司为债权也计提了坏帐准备60000元 债务重组日 重组债务的账面价值1200000减 所转让产品的账面价值740000 800000 1200000 5 740000 增值税销项税额170000 1000000 17 170000 资本公积290000 17 1 A公司借 应付帐款 B公司1200000存货跌价准备60000贷 产成品800000应交税金 应交增值税 销 170000资本公积2900002 B公司借 存货970000应交税金 应交增值税 进 170000坏帐准备60000贷 应收帐款 A公司1200000例中债务人因转让存货应向债权人收取的增值税销项税额 可以抵偿重组债务帐面价值 债权人因受让存货发生的进项税额 可以冲减重组债权帐面价值 18 假定A公司转让的材料成本为1100000元 市价为1200000元 其他资料不变 债务重组日 重组债务的账面价值1200000减 所转让产品的账面价值1040000 1100000 1200000 5 1040000 增值税销项税额204000 1200000 17 204000 资本公积 44000 19 1 A公司借 应付帐款 B公司1200000存货跌价准备60000营业外支出 债务重组支出44000贷 产成品1100000应交税金 应交增值税 销 2040002 B公司借 存货936000应交税金 应交增值税 进 204000坏帐准备60000贷 应收帐款 A公司1200000 20 2 债务人以固定资产清偿债务 1 以固定资产清偿债务的 债务人应先将固定资产进行清理 再按债务账面价值转销债务 将债务账面价值扣除固定资产净值和清理费用 扣除残值收入 等之后的余额确认为当期损失或资本公积 若固定资产计提有减值准备的 也应一并予以结转 2 受让的非现金资产为固定资产的 债权人应按债权的账面价值加上应支付的相关税费确认固定资产 受让的固定资产是否发生减值 在重组日可暂不考虑 待期末与其他资产一并处理 21 涉及补价的1 收到补价的 按重组债权的账面价值减去补价 加上应支付的相关税费作为入账价值 2 支付补价的 按重组债权的账面价值加上支付的补价和应支付的相关税费作为入账价值 受让的资产中 除固定资产外 若还涉及其他非现金资产 则应按固定资产的公允价值和其他各项非现金资产的公允价值占非现金资产公允价值总额的比例 对重组债权的账面价值进行分配 以确定固定资产和其他各项非现金资产的入账价值 22 例3 A公司签发并承兑的一张商业汇票将于2001年2月28日到期 面值2000000元 到期应付利息60000元 A公司因近期发生财务困难无法按期偿还 与B公司协商决定于债务到期日进行债务重组 重组协议约定A公司以一建筑物抵偿债务 该建筑物原价2650000元 已提折旧750000元 清理费用10000元 计提的减值准备为100000元 B公司未对债权计提坏账准备 假定不考虑其他相关税费 1 A公司借 固定资产清理1900000累计折旧750000贷 固定资产2650000借 固定资产清理10000贷 银行存款10000 23 借 应付票据 B公司2060000固定资产减值准备100000贷 固定资产清理1910000资本公积2500002 B公司借 固定资产2060000贷 应收票据 A公司2060000 24 1 A公司借 固定资产清理2200000累计折旧750000贷 固定资产2950000借 固定资产清理10000贷 银行存款10000借 应付票据 B公司2060000固定资产减值准备100000营业外支出 债务重组损失50000贷 固定资产清理22100002 B公司借 固定资产2060000贷 应收票据 A公司2060000 25 3 债务人以无形资产清偿 1 以无形资产清偿债务的 债务人应按债务账面价值转销债务 将债务账面价值扣除无形资产账面价值和相关费用等之后的余额确认为当期损失或资本公积 如对无形资产计提了减值准备 还应结转相关的减值准备 2 受让的非现金资产为无形资产的 债权人应按债权的账面价值加上应支付的相关税费确认无形资产 受让的无形资产是否发生减值 在重组日可暂不考虑 待期末与其他资产一并处理 26 涉及补价的1 收到补价的 按重组债权的账面价值减去补价 加上应支付的相关税费作为入账价值 2 支付补价的 按重组债权的账面价值加上支付的补价和应支付的相关税费作为入账价值 受让的资产中 除无形资产外 若还涉及其他非现金资产 则应按无形资产的公允价值和其他各项非现金资产的公允价值占非现金资产公允价值总额的比例 对重组债权的账面价值进行分配 以确定无形资产和其他各项非现金资产的入账价值 27 例4 A公司于2000年7月1日从B公司购得一批产品 价值200000元 含应付的增值税 至2001年1月尚未支付货款 经与B公司协商 B公司同意A公司以一项专利技术偿还债务 该项专利技术的账面价值为195000元 应交的营业税为9750元 A公司未对转让的专利技术计提减值准备 B公司未对债权计提坏账准备 假定不考虑其他相关税费 1 A公司借 应付账款200000营业外支出 债务重组损失4750贷 无形资产195000应交税金 应交营业税97502 B公司借 无形资产200000贷 应收账款200000 28 假定A公司用于偿债的无形资产的账面价值为180000元 应交的营业税为9000元 其他资料保持不变 1 A公司借 应付账款200000贷 无形资产180000应交税金 应交营业税9000资本公积 其他资本公积110002 B公司借 无形资产200000贷 应收账款200000 29 4 债务人以投资清偿债务 1 以投资清偿债务的 债务人应按债务账面价值转销债务 按投资的账面价值结转投资 将债务账面价值扣除投资账面价值和相关费用等之后的余额确认为当期损失或资本公积 对投资计提了减值准备的 还应将相关的减值准备予以结转 2 受让的非现金资产作为短期投资的 债权人应按重组债权的账面价值加上应支付的相关税费作为短期投资成本 如接受的短期投资中含有已宣告但尚未领取的现金股利 或已到付息期但尚未领取的债券利息 按重组债权的账面价值减去应收股利或应收利息 加上应支付的相关税费后的金额作为短期投资成本 30 涉及补价的1 收到补价的 按重组债权的账面价值减去补价 加上应支付的相关税费作为短期投资成本 2 支付补价的 按重组债权的账面价值加上应支付的补价和应支付的相关税费作为短期投资成本 3 受让的非现金资产作为长期投资管理的 债权人应按债权的账面价值加上应支付的相关税费作为初始投资成本 受让的投资是否发生减值 在重组日可暂不考虑 待期末与其他资产一并处理 31 涉及补价的1 收到补价的 按重组债权的账面价值减去补价 加上应支付的相关税费作为初始投资成本 2 支付补价的 按重组债权的账面价值加上应支付的补价和应支付的相关税费作为初始投资成本 受让的资产中 除投资外 若还涉及其他非现金资产 则应按投资的公允价值和其他各项非现金资产的公允价值占非现金资产公允价值总额的比例 对重组债权的账面价值进行分配 以确定投资和其他各项非现金资产的入账价值 32 例5 2000年12月31日 A公司销售一批材料给B公司 含税价为468000元 2001年5月1日 B公司资金周转暂时发生困难 经双方协议 A公司同意B公司将其拥有的一项长期股权投资用于抵偿债务 该项长期股权投资的账面价值为470000元 计提的相关减值准备为51700元 B公司转让该项长期股权投资时发生相关费用2000元 A公司对相关债权提取了70200元坏账准备 假定不考虑其他相关税费 债务重组日 重组债务的账面价值468000减 所转让投资的账面价值470000发生的相关费用2000差额 4000 33 1 A公司借 应付账款468000长期投资减值准备51700贷 长期股权投资470000银行存款2000资本公积 其他资本公积477002 B公司借 长期股权投资397800坏账准备70200贷 应收账款468000 34 假定B公司用于偿债的长期股权投资的账面价值为530000元 其他资料保持不变 1 A公司借 应付账款468000长期投资减值准备51700营业外支出 债务重组损失12300贷 长期股权投资530000银行存款20002 B公司借 长期股权投资397800坏账准备70200贷 应收账款468000 35 三 以债务转为资本清偿债务 债务人以债务转为资本清偿债务的 债务人应将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有的股权份额之间的差额确认为资本公积 债权人应将重组债权的账面价值作为受让的股权的入账价值 1 债务人为股份有限公司 债务人应按债权人因放弃债权而享有的股份的面值总额之间的差额确认为资本公积 2 债务人为非股份有限公司的 债务人应按债权人因放弃债权而享有的股权份额确认实收资本 按债务账面价值转销债务 将债务账面价值与股权份额之间的差额确认为资本公积 36 例6 2001年2月10日 A公司销售一批材料给B公司 股份有限公司 同时收到B公司签发并承兑的一张面值1000000元 年利率7 六个月期 到期还本付息的票据 8月10日 B公司与A公司协商 以其普通股抵偿该票据 B公司用于抵债的普通股为100000股 股票市价为每股9 6元 假定印花税税率为0 4 不考虑其他税费 债务重组日 重组债务的账面价值1035000减 债权人享有股份的面值总额100000差额935000 37 1 B公司借 应付票据 A公司1035000贷 股本100000资本公积 股本溢价935000借 管理费用3840贷 银行存款38402 A公司借 长期股权投资1038840贷 应收票据 B公司1035000银行存款3840 38 例7 2001年2月10日 A公司销售一批材料给B公司 非股份有限公司 同时收到B公司签发并承兑的一张面值1000000元 年利率7 六个月到期 到期还本付息的票据 8月10日 B公司与A公司协商 以其债务转为资本进行债务重组 B公司因此获得A公司0 1 的股权 对应的金额为1000000元 假定不考虑相关税费 债务重组日 债务重组的账面价值1035000减 债权人享有的股权份额1000000资本公积35000 39 1 B公司借 应付票据 A公司1035000贷 实收资本1000000资本公积 资本溢价350002 A公司借 长期股权投资1035000贷 应收票据 B公司1035000 40 四 修改其他债务条件 对债务人而言 如果重组债务的账面价值大于将来应付金额 债务人应将重组债务的账面价值减记至将来应付金额 减记的金额确认为资本公积 如果重组债务的账面价值等于或小于将来应付金额 债务人不作账务处理 对债权人而言 如果重组债权的账面价值大于将来应收金额 债权人应将重组债权的账面价值减记至将来应收金额 减记的金额确认为当期损失 如果重组债权的账面价值等于或小于将来应收金额 债权人不作账务处理 41 1 修改其他债务条件 通常指延长债务偿还期限 延长债务偿还期限并加收利息 延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等 2 将来应付金额 一般为将来应付债务面值 或本金 原值 如应付账款 如有利息 还应加上将来的应付利息 3 将来应收金额 一般指将来应收债权面值 或本金 原值 如应收账款 如有利息 还应加上将来的应收利息 42 4 如修改后的债务条款中涉及或有支出 指依据未来某种事项的出现而发生的支出 根据谨慎性原则 债务人在计算将来应付金额时应将或有支出考虑进去 然后再将依次计算的将来应付金额与重组债务的账面价值进行比较 由于重组后的债务的账面价值包含有或有支出 因此 或有支出实际发生时 应作为减少重组债务的账面价值处理 结清债务时 或有支出如未发生 应将该或有支出的原估计金额确认为资本公积 根据以上原则 若或有支出的金额按期 年 季 结算 则应在结算期满时 按已确认 属于本期的未发生的或有支出金额在该期确认为资本公积 若或有支出的金额待债务结算时一并计算的 则应在结清债务时 将未发生的或有支出的原估计金额确认为资本公积 43 例8 A公司持有B公司的应收票据200000元 票据到期时累计利息为10000元 B公司支付了利息 由于B公司财务陷入困境 A公司同意将B公司的票据期限延长两年 并减少本金50000元 票据延长期间不计算利息 计算应付票据的账面价值和将来应付金额之差应付票据的账面价值200000其中 面值200000应计利息 已支付 0减 将来应付金额150000差额50000差额50000元确认为资本公积 44 1 B公司借 应付票据 应计利息10000贷 银行存款10000借 应付票据 面值200000贷 应付账款150000资本公积 其他资本公积500002 A公司借 银行存款10000贷 应收票据 应计利息1000借 应收账款150000营业外支出 债务重组损失50000贷 应收票据 面值200000 45 例9 A公司销售一批商品给B公司 价款5200000元 含增值税 按双方协议规定 款项应于2001年3月20日之前付清 由于连年亏损 资金周转发生困难 B公司不能在规定的时间内偿付A公司 经协商 于2001年3月20日进行债务重组 重组协议如下 A公司同意豁免B公司债务200000元 其余款项于重组日起一年后清 债务延长期间 A公司加收余款2 的利息 利息与债务本金一同支付 假定A公司为债权计提的坏账准备为520000元 1 B公司计算重组债务的账面价值与将里应付金额之差债务重组日 重组债务的账面价值5200000减 将来应付金额5100000 5200000 200000 1 2 差额100000 46 1 债务重组日借 应付账款5200000贷 应付账款 债务重组5100000资本公积 其他资本公积100000 2 重组日后一年末B公司偿付余额及应付利息借 应付账款 债务重组5100000贷 银行存款51000002 A公司计算重组债务的账面价值与将来应收金额之差债务重组日 重组债权的账面价值5200000减 将来应收金额51000005000000 1 2 差额100000 47 1 债务重组日借 应收账款 债务重组5100000坏账准备100000贷 应收账款5200000 2 重组日后一年末B公司偿付余款及加收的利息借 银行借款5100000贷 银行存款5100000借 坏账准备420000贷 管理费用420000 48 例10 1999年6月30日 A公司从银行取得年利率10 三年期的贷款1000000元 现因A公司财务困难 于2001年12月31日进行债务重组 银行同意延长到期日至2005年12月31日 利率降至7 免除积欠利息250000元 本金减至800000元 但有一附加条件 债务重组后 如A公司自第二年起有盈利 则利率回复至10 若无盈利 仍维持7 假定银行没有对该贷款计提贷款呆账准备 1 A公司债务重组日 重组债务的账面价值1250000 1000000 1000000 10 2 5 减 将来应付金额1096000800000 800000 7 4 800000 10 7 3 差额154000 49 1 2001年12月31日债务重组日借 长期借款1250000贷 长期借款 债务重组1096000资本公积 其他资本公积154000 2 2002年12月31日支付利息时借 长期借款 债务重组56000贷 银行存款 800000 7 56000 3 假设A公司自债务重组后第二年起盈利 2003年12月31日至2004年12月31日支付利息时 A公司应按10 的利率支付利息 每年需支付的利息为80000 800000 10 元 其中含或有支出24000元 假设债务重组协议规定 按每年盈利与否结算或有支出 50 借 长期借款 债务重组56000贷 银行存款56000 4 2005年12月31日最后一次支付本金800000元和利息80000时借 长期借款 债务重组880000贷 银行存款880000 5 假设A公司自债务重组后的第二年起仍没有盈利 或有支出待债务结算时一并计算 2003年12月31日至2004年12月31日支付利息时借 长期借款 债务重组56000贷 银行存款56000 51 2005年12月31日支付最后一期利息56000元和本金800000元时 还需将原计入债务账面价值的或有支出72000 800000 10 7 3 元转入资本公积 借 长期借款 债务重组928000贷 银行存款856000资本公积 其他资本公积720002 银行重组债权的账面价值1250000减 将来应收金额1024000800000 800000 7 4差额226000 52 1 2001年12月31日借 中长期贷款 债务重组1024000营业外支出 债务重组损失226000贷 中长期贷款1250000 2 2002年12月31日收取利息时借 银行存款56000贷 中长期贷款56000 3 假设A公司自债务重组后第二年起有盈利 1999年12月31日至2000年12月31日收取利息时借 银行存款80000贷 中长期贷款 债务重组56000利息收入24000 53 4 2005年12月31日收取本息时借 银行存款880000贷 中长期贷款 债务重组856000利息收入24000 5 假设A公司自债务重组后第二年起没有盈利 2003年12月31日至2004年12月31日收取利息时借 银行存款56000贷 中长期贷款560002005年12月31日收取本息时借 银行存款856000贷 中长期贷款 债务重组856000 54 五 混合方式的债务重组 1 以现金 非现金资产方式的组合清偿债务债务人应先以支付现金冲减重组债务的账面价值 再按以非现金资产清偿债务进行债务重组日应遵循的原则处理 债权人应以先收到的现金冲减重组债权的账面价值 再按以非现金资产清偿债务进行债务重组日应遵循的原则处理 55 例11 A公司持有B公司的应收票据为20000元 票据到期时 累计利息为1000元 由于B公司资金周转发生困难 经与A公司协商 同意B公司支付5000元现金 同时转让一项无形资产以清偿该项债务 该项无形资产的账面价值为14000元 B公司因转让无形资产应交纳的营业税为900元 假定B公司没有对转让的无形资产计提减值准备 且不考虑其他税费 债务重组日 重组债务的账面价值21000减 支付的现金5000转让的无形资产的账面价值14000支付的相关税费900资本公积1100 56 1 B公司借 应付票据21000贷 银行存款5000无形资产14000应交税金 应交营业税900资本公积 其他资本公积11002 A公司借 银行存款5000无形资产16000贷 应收票据21000 57 2 以现金 非现金资产 债务转为资本方式清偿债务债务人应先以支付的现金 非现金资产的账面价值冲减重组债务的账面价值 再按债务转为资本进行债务重组日应遵循的原则处理 债权人应先以收到的现金冲减重组债权的账面价值 再分别按受让的非现金资产和股权的公允价值占其公允价值总额的比例 对重组债权的账面价值减去收到的现金后的余额进行分配 以确定非现金资产 股权的入账价值 若涉及多项非现金资产 应在按上述规定计算确定各自入账范围内 就非现金资产按公允价值相对比例确定各项非现金资产的入账价值 58 例12 A公司销售一批商品给B公司 股份有限公司 价款1000000元 含增值税 双方协议 B公司以一批产品偿还债务的一部分 剩下的部分转为A公司对B公司的投资 B公司转让的该批产品的成本为300000元 市价为360000元 适用的增值税率为17 用于抵债的普通股为100000股 股票市价为每股5 4元 印花税税率为0 4 B公司没有对转让的产品计提减值准备 A公司也未对债权计提坏账准备 假定不考虑其他税费 1 B公司债务重组日 债务重组得当账面价值1000000减 转让的产成品的账面价值300000增值税61200资本公积538800 59 借 应付账款1000000贷 产成品300000应交税金 应交增值税 销 61200股本100000资本公积 其他资本公积538800借 管理费用 印花税2160贷 银行存款21602 B公司长期股权投资入账价值 1000000 540000 360000 540000 借 长期股权投资600000存货400000贷 应收账款1000000 60 3 以现金 非现金资产 债务转为资本方式的组合清偿某项债务的一部分 并对该债务的另一部分以修改其他债务条件进行债务重组债务人应先以支付的现金 非现金资产的账面价值 债权人享有的股权的账面价值冲减重组债务的账面价值 再按修改其他债务条件进行债务重组日应遵循的原则处理 债权人应将重组债权的账面价值减去收到的现金后的余额 先按以上 2 的规定进行处理 再按修改其他债务条件进行债务重组日应遵循的原则处理 61 例13 A公司销售一批商品给B公司 非股份有限公司 含税价款为1170000元 债务到期时 因财务发生困难 B公司与A公