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第七章负债 第一节流动负债第二节 第一节流动负债 一 流动负债概念和分类 1 流动负债按其形成原因分 借贷形成的流动负债 如短期借款等 结算形成的流动负债 如应付票据 应付账款 预收账款等 利润分配形成的流动负债 如应付股利等 承担法定义务形成的流动负债 应交税费等 流动负债按其成本有无划分 3 流动负债按其金额确定方法划分 二 短期借款的核算 企业应设置 短期借款 账户 应付利息 等账户 短期借款 属于负债类账户 贷方登记借入的各种短期借款金额 借方登记归还借款的金额 期末余额在贷方 反映企业尚未偿还的短期借款的本金 本账户应当按照借款种类和贷款人进行明细核算 1 取得借款本金借 银行存款 应付票据 应付账款等贷 短期借款2 各月利息费用借 财务费用贷 应付利息 银行存款支付预提利息费用时借 应付利息贷 银行存款3 归还本金借 短期借款贷 银行存款 例1 某企业于4月1日从银行取得期限为3个月 年利率8 4 的短期借款50000元存入银行 用于生产经营周转 到期一次还本付息 该企业对此项短期借款的利息支出 采用按月预提的办法 要求 编制会计分录 1 4月1日取得借款时借 银行存款50000贷 短期借款500002 各月末 4月 5月 预提利息费用时 50000 8 4 1 12 350 借 财务费用350贷 应付利息3503 6月30日到期归还本息时 50000 50000 8 4 3 12 51050 借 短期借款50000应付利息700财务费用350贷 银行存款51050 例2 南方公司2011年4月1日向银行取得6个月的贷款100万元偿还货款 贷款利息为年利率6 10月1日到期一次还本付息 1 4月1日取得银行贷款时 借 应付账款1000000贷 短期借款1000000 2 4月至9月每月预提利息5000元 1000000 6 12 借 财务费用5000贷 应付利息5000 3 10月1日归还借款本息时 借 短期借款1000000应付利息30000贷 银行存款1030000 一 应付账款形成1 购入材料 物资等 但货款尚未支付时借 原材料 在途物资 工程物资 固定资产 设备应交税费 应交增值税 进项税额 贷 应付账款2 接受供应单位提供劳务而发生的应付未付款项借 生产成本 制造费用等 应交税费 应交增值税 进项税额 贷 应付账款3 借 应付票据贷 应付账款 二 应付账款偿还 注销 借 应付账款贷 银行存款 应付票据 营业外收入 三 应付账款 南方公司2006年8月1日赊购一批材料 增值税专用发票标明价款50000元 增值税税款8500元 当日材料验收入库 价税款均未支付 1 购货时 借 原材料50000应交税费 应交增值税 进项税额 8500贷 应付账款58500 2 支付货款时 借 应付账款58500贷 银行存款58500 四 预收账款 预收账款是指企业按照合同规定向购货方预先收取的款项 企业在核算预收账款时 常用的方法有两种 单独设置 预收账款 账户 将预收的货款直接作为应收账款的减项 反映在 应收账款 账户的贷方 南方纸业公司于2006年7月5日与杭州印务公司签定一项300000元的销货合同 适用增值税税率为17 并预收40 的货款存入银行 南方纸业公司在8月10日按合同发出全部货物 余款在8月15日全部结清存入银行 1 南方纸业公司单独设置 预收账款 账户核算 1 7月5日收到货款40 时 借 银行存款120000贷 预收账款 杭州印务公司120000 2 8月10日发出商品时 借 预收账款 杭州印务公司351000贷 主营业务收入300000应交税费 应交增值税 销项税额 51000 3 8月15日收到余款时 借 银行存款231000贷 预收账款 杭州印务公司231000 南方纸业公司于2006年7月5日与杭州印务公司签定一项300000元的销货合同 适用增值税税率为17 并预收40 的货款存入银行 南方纸业公司在8月10日按合同发出全部货物 余款在8月15日全部结清 2 南方纸业公司将预收账款合并在 应收账款 账户核算 1 7月5日收到货款40 时 借 银行存款120000贷 应收账款 杭州印务公司120000 2 8月10日发出商品时 借 应收账款 杭州印务公司351000贷 主营业务收入300000应交税费 应交增值税 销项税额 51000 3 8月15日收到余款时 借 银行存款231000贷 应收账款 杭州印务公司231000 五 应付票据的核算 一 开出商业汇票时1 借 原材料2 借 应付账款应交税费贷 应付票据贷 应付票据 二 汇票到期时1 付款借 应付票据贷 银行存款 2 在票据到期无力清偿的情况下 1 若为商业承兑汇票 则将应付票据转为应付账款 借 应付票据贷 应付账款 2 若为银行承兑汇票 则银行先代为付款 企业将不足部分转为短期借款借 应付票据贷 银行存款短期借款 南方公司2006年3月1日向沪海公司赊购一批材料 双方协商采用商业承兑汇票结算方式结算货款 增值税专用发票标明价款100000元 增值税税款17000元 当日材料验收入库 公司开出并承兑商业承兑汇票117000元 期限3个月 1 材料验收入库 签发并承兑商业承兑汇票时 借 原材料100000应交税费 应交增值税 进项税额 17000贷 应付票据117000 2 到期付款时 借 应付票据117000贷 银行存款117000如果票据到期 南方公司无力支付票据款项 借 应付票据117000贷 应付账款117000 六 应付职工薪酬 1 职工薪酬内容职工薪酬是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出 职工薪酬包括 职工工资 奖金 津贴和补贴 职工福利费 医疗保险费 养老保险费 失业保险费 工伤保险费和生育保险费等社会保险费 住房公积金 工会经费和职工教育经费 非货币性福利 因解除与职工的劳动关系给予的补偿 其他与获得职工提供的服务相关的支出 账户设置 应付职工薪酬 账户该账户应当按照 工资 职工福利 社会保险费 住房公积金 工会经费 职工教育经费 解除职工劳动关系补偿 等应付职工薪酬项目进行明细核算 会计分录 薪酬分配借 生产成本制造费用管理费用销售费用应付职工薪酬 职工福利贷 应付职工薪酬 企业按照有关规定向职工支付工资 奖金 津贴等借 应付职工薪酬贷 银行存款 库存现金 企业从应付职工薪酬中扣还的各种款项 如代垫的家属药费 个人所得税等 借 应付职工薪酬贷 其他应收款应交税费 应交个人所得税 例 长江公司本月应付工资总额368000元 工资费用分配汇总表中列示的产品生产人员工资为200000元 车间管理人员工资为100000元 企业行政管理人员工资为60000元 医务人员工资为8000元 借 生产成本200000制造费用100000管理费用60000应付职工薪酬 职工福利8000贷 应付职工薪酬368000 接上例 长江公司根据 工资结算汇总表 结算本月应付工资总额368000元 代扣职工房租5000元 企业代垫职工家属医药费26000元 实发工资337000元 1 从银行提现借 库存现金337000贷 银行存款3370002 发放现金借 应付职工薪酬337000贷 库存现金3370003 代扣款项借 应付职工薪酬31000贷 其他应收款 职工房租5000 代垫医药费26000 七 应交税费企业应交纳的税费主要有增值税 消费税 营业税 所得税 资源税 土地增值税 城市维护建设税 房产税 土地使用税 车船税 教育费附加 矿产资源补偿费等 设置 应交税费 账户 该账户应当按照应交税费的种类进行明细核算 企业代扣代交的个人所得税 也通过本账户核算 并非所有的税金都通过 应交税费 账户 例如印花税 耕地占用税等 一 应交增值税 增值税概述增值税是对在我国境内销售货物 进口货物 或提供加工 修理修配劳务的单位和个人为纳税义务人征收的一种流转税 按照纳税人经营规模大小及会计核算健全与否分为一般纳税人和小规模纳税人 小规模纳税人是指年销售额在规定标准以下 并且会计核算不健全 不能按照规定报送有关税务资料的增值税纳税人 会计核算不健全 不能正确核算增值税的销项税额 进项税额和应纳税额 2 一般纳税人增值税的会计处理 一般纳税企业应交增值税的计算 税率 17 13 基本税率和低税率都是法定税率 纳税人销售或者进口下列货物 税率为13 粮食 食用植物油 鲜奶 自来水 暖气 冷气 热水 煤气 石油液化气 天然气 沼气 居民用煤炭制品 图书 报纸 杂志 饲料 化肥 农药 农机 农膜 国务院规定的其他货物 初级农产品 音像制品 电子出版物 二甲醚企业销售货物或者提供应税劳务 应纳税额的一般计算公式为 应纳税额 当期销项税额 当期进项税额销项税额 不含税销售额 17 不含税销售额 含税销售额 1 17 下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣 用于非应税项目的购进货物或者应税劳务 用于免税项目的购进货物或者应税劳务 用于集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务 非正常损失的购进货物 非正常损失的在产品 产成品所耗用的购进货物或者应税劳务 账户设置一般纳税企业增值税的核算应在 应交税费 总账下设置 应交增值税 和 未交增值税 两个明细账 应交税费 应交增值税 明细账下设置进项税额 已交税金 转出未交增值税 销项税额 进项税额转出 出口退税 转出多交增值税等专栏 借方核算进项税额 已交税金 转出未交增值税等 贷方核算销项税额 进项税额转出 出口退税 转出多交增值税 应交税费 未交增值税 明细账 会计分录购进货物的会计分录为 借 原材料等应交税费 应交增值税 进项税额 贷 银行存款等销售货物的会计分录为 借 应收帐款 银行存款 应收票据贷 主营业务收入应交税费 应交增值税 销项税额 缴纳增值税 借 应交税费 应交增值税 已交税金 贷 银行存款 小规模纳税人应交增值税的核算 1 小规模纳税人应纳税额的计算 按照销售额和规定的征收率计算应纳税额 不得抵扣进项税额 其应纳税额的计算公式为 应纳税额 销售额 征收率 2009年1月1日前 工业6 商业4 2009年1月1日起为3 小规模纳税企业购入货物及接受应税劳务支付的增值税额 应直接计入有关货物及劳务成本 2 小规模纳税人账户 应交税费 应交增值税 某企业为小规模纳税企业 2011年5月购入原材料增值税专用发票上注明价款为500000元 增值税额为85000元 材料已入库 款项已支付 该企业本月销售商品 含税销售价格为9270元 货款已收讫 1 购进货物时应作如下会计分录 借 原材料585000贷 银行存款585000 2 销售货物时应作如下会计分录 不含税销售价格 9270 1 3 9000 元 应交增值税 9000 3 270 元 借 银行存款9270贷 主营业务收入9000应交税费 应交增值税270 二 应交消费税1 概念消费税是对特定的消费品 如烟 酒 化妆品 贵重首饰及珠宝玉石 鞭炮焰火 成品油 汽车轮胎 摩托车 小汽车 高尔夫球及球具 高档手表 游艇 木制一次性筷子 实木地板等征收的一种流转税 2 纳税义务人在我国境内生产 委托加工和进口应税消费品的单位和个人 以及国务院确定的销售应税消费品的其他单位和个人 为消费税的纳税人 应当依照本条例缴纳消费税 在我国境内是指生产 委托加工和进口属于应征消费税的消费品的起运地或所在地在境内 单位 是指企业 行政单位 事业单位 军事单位 社会团体及其他单位 个人 是指个体工商户及其他个人 税率如下 1 烟 2 酒 3 其它 3 应纳税额计算消费税实行从价定率或者从量定额的办法计算应纳税额 应纳税额的计算公式如下 1 实行从价定率办法计算的应纳税额 销售额 税率 2 实行从量定额办法计算的应纳税额 销售数量 单位税额 3 从价定率和从量定额的复合计算方法 如 卷烟 粮食白酒 薯类白酒以上公式中的销售额是指纳税人销售应税消费品向购买方收取的全部价款和价外费用 但不包括应向购货方收取的增值税税款 会计分录借 营业税金及附加贷 应交税费 应交消费税 三 应交营业税 概念 营业税是对交通运输业 建筑业 金融保险业 邮电通信业 文化体育业 娱乐业 服务业等行业所提供的应税劳务 以及各行业转让无形资产和销售不动产所征收的一种流转税 计算 企业提供应税劳务 转让无形资产或者销售不动产 按照营业额和规定的税率计算应纳税额 应纳税额计算 应纳税额 营业额 适用税率 会计分录借 营业税金及附加贷 应交税费 应交营业税 康达公司为制造企业 2006年8月对外提供运输劳务取得收入300000元并已收款 营业税税率为3 营业税已用银行存款交纳 该公司应作如下会计处理 应交营业税 300000 3 9000 元 借 银行存款300000贷 其他业务收入300000借 营业税金及附加9000贷 应交税费 应交营业税9000借 应交税费 应交营业税9000贷 银行存款9000 四 应交城市维护建设税以交纳的增值税 消费税 营业税为计税依据 按一定的比例计算交纳 借 营业税金及附加等贷 应交税费 应交城市维护建设税 五 应交教育费附加以实际缴纳的增值税 消费税 营业税为计税依据征收的一种费 应纳费额 实际应纳增值税 实际应纳消费税 实际应纳营业税 附加费率借 营业税金及附加贷 应交税费 应交教育费附加 六 其他税种土地使用税 房产税 车船税 印花税等计入 管理费用 1 土地使用税纳税义务人 在城市 县城 建制镇 工矿区范围内使用土地的单位和个人 计算 土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据 依照规定税额计算征收 每平方米年税额 1 大城市1 5元至30元 2 中等城市1 2元至24元 3 小城市0 9元至18元 4 县城 建制镇 工矿区0 6元至12元 车船税 房产税 征收范围房产税在城市 县城 建制镇和工矿区征收 纳税人房产税由产权所有人缴纳 产权所有人 经营管理单位 承典人 房产代管人或者使用人 统称为纳税义务人 计税依据房产税采用从价计税 计税依据分为按计税余值计税和按租金收入计税两种 税率依照房产余值计算缴纳的 税率为 依照房产租金收入计算缴纳的 税率为 计算依照房产余值计算缴纳的应纳税额 房产计税余值 1 2 依照房产租金收入计算缴纳的应纳税额 租金收入 12 4 印花税 纳税人 中华人民共和国境内书立 领受本条例所列举凭证的单位和个人 都是印花税的纳税义务人 征税对象 经济合同 产权转移书据 营业账簿 权利 许可证照计税依据 从价计税 1 经济合同 以合同上记载的金额 收入或费用为计税依据 2 产权转移书据以书据中所载的金额为计税依据 3 记载资金的营业账簿 以实收资本和资本公积合计的金额为计税依据 从量计税 其他营业账簿和权利 许可证照 以计税数量为计税依据 税率比例税率 五档 1 4 0 5 0 3 05 定额税率 是权利许可证照和营业账簿税目中的其他账簿 单位税额均为每件伍元 计算应纳税额 计税金额 适用税率应纳税额 凭证数量 单位税额纳税环节印花税的纳税环节应当在书立或领受时贴花 缴纳方法印花税实行由纳税人根据规定自行计算应纳税额 购买并一次贴足印花税票的缴纳办法 为简化贴花手续 应纳税额较大或者贴花次数频繁的 纳税人可向税务机关提出申请 采取以缴款书代替贴花或者按期汇总缴纳的办法 印花税票印花税票票面金额以人民币为单位 分为壹角 贰角 伍角 壹元 贰元 伍元 拾元 伍拾元 壹佰元9种 印花税除外 借 管理费用贷 应交税费印花税借 管理费用贷 银行存款 八 其他应付款 与企业以上购销等业务没有直接关系的其他应付暂收款项 包括应付租入包装物收取的租金 经营租入固定资产的应付租金 出租或出借包装物收取的押金 应付及暂收其他单位的款项 应付职工统筹退休金等 1 发生时借 银行存款管理费用等贷 其他应付款 2 支付或退回时借 其他应付款贷 银行存款 第二节长期负债 长期负债是指偿还期在一年或者超过一年的一个营业周期以上的负债 包括长期借款 应付债券 长期应付款等 一 借款费用 一 借款费用的内容借款费用是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本 包括借款利息 折价或者溢价的摊销 辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等 二 借款费用的确认 企业会计准则第17号 借款费用 规定 借款费用的确认方法 1 借款费用资本化 企业发生的借款费用 可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的 应当予以资本化 确认计入相关资产成本 符合资本化条件的资产 是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的资产 2 借款费用计入当期损益 我国企业会计准则要求 除了可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的其他借款费用 都应当在发生时根据其发生额确认为费用 计入当期损益 三 借款费用资本化的范围与条件 1 借款费用资本化的资产范围符合资本化条件的资产 是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的资产 包括需要相当长时间才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产 投资性房地产及存货等资产 其中符合资本化条件的存货是指需要经过相当长时间 通常为1年以上 的建造或者生产活动 才能达到预定可使用或者可销售状态的存货 2 借款费用资本化的条件 1 开始资本化的条件为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款及占用了一般借款 当同时满足下列条件的 才能开始资本化 1 资产支出已经发生 资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金 转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出 2 借款费用已经发生 3 为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始 2 暂停资本化的条件 国际会计准则在判断中断期间所发生的借款费用是否应该继续资本化时 主要从中断原因和中断时间长短两个方面进行综合判断 即发生的非正常中断 而且持续时间较长 则应暂停资本化 我国借款费用会计准则规定 符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断 且中断时间连续超过3个月的 应当暂停借款费用的资本化 在中断期间发生的借款费用应当确认为费用 计入当期损益 直至资产的购建或者生产活动重新开始 如果中断是所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序 借款费用的资本化应当继续进行 3 停止资本化的条件 国际会计准则和我国会计准则规定 当购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时 借款费用应当停止资本化 购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态 可从下列几个方面进行判断 1 符合资本化条件的资产的实体建造 包括安装 或者生产工作已经全部完成或者实质上已经完成 2 所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求 合同规定或者生产要求相符或者基本相符 即使有极个别与设计 合同或者生产要求不相符的地方 也不影响其正常使用或者销售 3 继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生 二 长期借款 企业应设置 长期借款 账户核算企业长期借款的借入及归还情况 该账户应按贷款单位和贷款种类进行明细核算 企业取得长期借款应按照合同按期支付利息 为此企业应设置 应付利息 账户 用于核算企业长期借款利息的提取和归还情况 康达公司为建造一条生产线 于2004年1月1日向银行取得期限为3年 年利率为6 的2000万元专门借款 同期市场利率为6 并当即将该资金投入到生产线的建造工程中 合同规定借款利息按年于下年初支付 生产线于2005年年末竣工交付使用 相关会计分录如下 1 2004年1月1日取得借款时 借 在建工程20000000贷 长期借款20000000 2 2004年和2005年 两年的利息应当资本化 年末分别计算和支付利息时 年末计提利息借 在建工程1200000贷 应付利息1200000年初支付利息借 应付利息1200000贷 银行存款1200000 3 2006年各月月末分别计提利息时 借 财务费用1200000贷 应付利息1200000 4 2007年初偿还借款本金和第三年利息时 借 长期借款20000000应付利息1200000贷 银行存款21200000 三 应付债券 一 应付债券的核算内容债券是企业为筹集资金而依照法定程序发行 约定在一定日期还本付息的有价证券 企业发行的超过一年以上的债券 就构成了企业的一项长期负债 企业发行1年期及1年期以内的短期债券 是交易性金融负债 属于企业的流动负债 债券的面值与实际发行价格会由于市场利率与票面利率的不同而形成差异 发行债券时 发行价格如果等于面值 称为面值发行 发行价格如果高于面值 称为溢价发行 发行价格如果低于面值 称为折价发行 溢价发行的实质是发行企业为以后多付利息而事先得到的补偿 折价发行的实质是发行企业为以后少付利息而事先付出的代价 溢价或折价的形成会对发行企业的利息费用产生影响 二 应付债券的计量 根据 企业会计准则第22号 金融工具确认和计量 的规定 对于企业发行债券形成的金融负债 应当按照公允价值和相关交易费用之和作为初始计量金额 对债券发行来说 交易费用是指可直接归属于发行债券 如果不发行债券就不会发生的新增外部费用 包括支付给代理机构 咨询公司 券商等的手续费和佣金及其他必要支出 但不包括债券溢价 折价 融资费用 内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用 发行债券后 企业应当按照采用实际利率法 按摊余成本对其进行后续计量 企业债券的摊余成本 是指债券的初始确认金额在扣除已偿还的本金 加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额之后的金额 实际利率法 是指按照负债的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法 三 应付债券的会计处理企业应设置 应付债券 账户 核算企业为筹集长期可供使用的资金而实际发行的债券及利息 该账户属于负债类账户 贷方登记发行债券实际收到的金额及利息 借方登记已偿付的债券本金及利息金额 期末贷方余额反映企业尚未偿还的企业长期债券的摊余成本 企业应在 应付债券 账户下设置 面值 溢折价 应计利息 交易费用 等明细账户 1 债券发行的核算 企业按面值发行债券借 银行存款贷 应付债券 面值企业溢价发行借 银行存款贷 应付债券 面值应付债券 溢折价企业折价发行借 银行存款应付债券 溢折价贷 应付债券 面值 南方公司为筹集扩大生产经营规模所需资金于2004年1月1日发行期限为3年 一次还本的债券1000000元 债券利息每半年支付一次 债券发行时市场利率为年利率8 1 假定债券发行时票面利率也为8 按面值发行债券 借 银行存款1000000贷 应付债券 面值 1000000 2 假定债券发行时票面利率为10 按1052405元的价格溢价发行 借 银行存款1052405贷 应付债券 面值1000000应付债券 溢折价52405 3 假定债券发行时票面利率为6 按947563元的价格折价发行 借 银行存款947563应付债券 溢折价52437贷 应付债券 面值1000000 2 应付利息及溢 折 价摊销的核算 企业发行债券时 应在债券存续期间按期计提利息 确认利息费用 企业在计算债券利息时 不仅要考虑本期该债券的应计利息 还要考虑本期应承担的溢价或折价的摊销额 根据 企业会计准则第17号 借款费用 规定 企业要采用实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额 调整每期的利息费用 实际