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第二章购并日的合并财务报表 第一节合并财务报表概述第二节购买法下购买日合并财务报表编制第三节权益结合法下合并日财务报表的编制 第一节合并财务报表概述 一 合并财务报表的性质和特点合并财务表表 是以母公司和子公司组成的企业集团作为会计主体 以母公司和子公司单独编制的个别财务报表为基础 由母公司编制的综合反映企业集团整体财务状况 经营成果和现金流量的财务报表 其特点主要表现为 第一 合并财务报表反映对象是企业集团第二 合并财务报表的编制者是母公司第三 合并财务报表的编制基础是个别财务报表第四 合并财务报表的编制方法由其特殊性 合并财务报表与汇总财务报表的区别 第一 编制目的不同合并财务报表编制目的是为了向投资者 债权人或其他有关方面提供财务会计信息 汇总财务报表仅为满足有关行政管理部门和国家掌握或了解该部门或行业财务状况和经营成果的需要 第二 编报范围不同合并财务报表将被母公司控制的子公司纳入合并范围 与母公司不存在控制与被控制关系或难以控制的企业不纳入合并范围 汇总财务报表是将所属单位全部纳入编报范围第三 编制方法不同合并财务表表编制主要编制抵减分录和工作底稿 汇总财务报表是将所属企业个别报表相同项目简单汇总 二 合并财务报表的合并理论 一 母公司理论核心内容母公司理论是以法定控制权为依据 确定合并范围 凡是不能为母公司所控制的被投资单位排斥在合并范围之外 母公司所采用的合并财务报表的编制方法也是从母公司本身的股东利益考虑的 在该理论指导下少数股东权益通常作为负债处理 少数股东损益视为费用处理 对于内部销售收入的抵消 也仅抵消多数股权的份额 将少数股权分额是为对外销售以实现的收入 二 实体理论的核心内容 实体理论是将母公司和子公司构成的企业集团视为一个经济联合体 其所强调的是企业集团中所有成员企业所构成的经济实体 确定合并范围时 是以成员企业的经济资源 实现的利润等对企业集团整体实力的影响为依据 在该理论指导下合并财务报表的编制方法是从各成员企业的股东利益出发考虑的 是将多数股东权益与少数股东权益同等对待 将少数股东权益作为股东权益的一部分 将少数股东净收益视为合并合并的经济实体的净收益 对于内部销售收入 部分多数股权和少数股权得分额 全额予以抵减 三 所有权理论的核心内容 实体理论既不强调母公司子公司控制关系 也不强调由各成员企业组成的联合体 而是注重投资企业对被投资单位财务和经营决策具有重大影响的所有权 在该理论指导下 投资企业按拥有所有权的被投资单位的资产 负债和当期实现的净收益所占的比例计入合并财务报表 我国合并财务报表准则规定 确定合并范围是采用母公司理论 而在少数股东权益和少数股东损益的列示上采用实体理论 对于联营企业和合营企业属于被两个或两个以上的投资者共同控制的企业 不属于被母公司控制的子公司 因此 不纳入合并范围 即我国不采用所有权理论 三 合并财务报表的合并范围 根据我国合并财务报表准则规定 合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定 母公司应当将其控制的所有子公司均纳入合并财务报表的合并范围 控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策 并能据以从另一个企业的经营活动中获得利益的权利 其特征表现为 1 控制主体是唯一的 2 控制的内容是被控制企业日常生产经营活动的财务和经营政策 3 控制的目的是为了获取经济利益 4 控制的性质是一种法定的权利 被母公司控制的被投资单位包括以下形式 一 母公司拥有半数以上表决权资本的被投资单位当母公司拥有被投资单位50 以上表决权时 母公司就拥有对该被投资单位的控制权 能够主导该被投资单位的股东大会 或股东会下同 特别是董事会 并对其生产经营活动和财务政策实施控制 在这种情况下 子公司处在母公司的直接控制和管理下进行日常生产经营活动 子公司的生产经营活动成为事实上的母公司生产经营活动的一个组成部分 母公司与子公司生产经营活动已一体化 拥有被投资单位半数以上表决权 是母公司对其拥有控制权的最明显的标志 应将其纳入合并财务报表的合并范围 母公司拥有被投资单位半数以上表决权 通常包括如下三种情况 第一种情况母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权 如图2 1所示 甲公司直接拥有乙公司55 的表决权 在这种情况下 乙公司就成为甲公司的子公司 甲公司编制合并财务报表时 则必须将乙公司纳入其合并范围 图表2 2 甲公司 乙公司 55 第二种情况 母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权 间接拥有半数以上表决权 是指母公司通过子公司而对子公司的子公司拥有半数以上表决权 如图2 2所示 甲公司拥有乙公司80 的表决权 而乙公司又拥有丙公司60 的表决权 在这种情况下 甲公司作为母公司通过其子公司乙公司 间接拥有丙公司60 的表决权 从而丙公司也是甲公司的子公司 甲公司编制合并财务报表时 也应当将丙公司纳入其合并范围 这里必须注意的是 甲公司间接拥有丙公司的表决权形成控制是以乙公司为甲公司的子公司为前提的 图表2 2 甲公司 乙公司 丙公司 80 60 间接拥有60 注意 必须以母公司对乙拥有控制权为前提 第三种情况母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权 直接和间接方式合计拥有半数以上表决权 是指母公司以直接方式拥有某一被投资单位半数以下的表决权 同时又通过其他方式如通过子公司拥有该被投资单位一部份的表决权 两者合计拥有该被投资单位半数以上的表决权 例如 如图2 3所示 甲公司拥有丙公司30 的表决权 即不足半数以上表决权资本 但甲公司拥有乙公司80 的表决权 而乙公司拥有丙公司35 的表决权 在这种情况下 乙公司为甲公司的子公司 甲公司通过子公司乙公司间接拥有丙公司35 的表决权 与直接拥有30 的表决权合计 甲公司共拥有丙公司65 的表决权 从而丙公司属于甲公司的子公司 甲公司编制合并财务报表时 也应当将丙公司纳入其合并范围 图标2 3 甲公司 乙公司 丙公司 80 35 30 甲公司直接和间接拥有丙公司65 表决权资本 计算间接比例时 直接采用乙公司拥有丙公司表决权资本比例 二 被母公司控制的其他投资单位 母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权资本 满足下列条件之一的 视为母公司能够控制被投资单位 将其认定为子公司 纳入合并财务报表的合并范围 1 通过与被投资单位的其他投资者之间的协议 持有被投资单位半数以上的表决权资本 2 根据章程或协议 有权决定被投资单位的财务和经营政策 3 有权任免被投资单位董事会或类似权力机构的多数成 员 4 在被投资单位的董事会或类似机构占半数以上表决权 三 母公司控制的特殊目的的主体 1 母公司为融资 销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体 2 母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权 比如母公司拥有单方面终止特殊目的主体的权力 变更特殊目的主体章程的权力 对变更特殊目的主体章程的否决权等 3 母公司通过章程 合同 协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力 4 母公司通过章程 合同 协议等承担了特殊目的主体的大部分风险 四 不纳入合并范围的被投资单位 一 共同控制主体与其他单位共同控制的被投资单位合同约定其同受两方或多方控制 共同控制不完全符合控制的定义 共同控制主体不是母公司的子公司 不将其纳入合并范围 如合营企业则属于这种情况 二 已宣告被清理整顿的原子公司已宣告破产的原子公司当期被清理整顿的和已宣告破产的原子公司 在当期已经由董事会 股东大会或人民法院指定的有关人员组成的清算组对其日常管理 在清算期间被投资单位不再开展与清算无关的经营活动 因此 母公司不再控制该投资单位 不能将其继续认定为子公司 三 母公司不能控制的其他被投资单位母公司不能控制的其他被投资单位 是指母公司不能控制的除上述两种情形以外的其他被投资单位 如联营企业等 四 合并财务报表的种类 编制原则和前提 一 合并财务报表的种类1 合并资产负债表 是反映由母公司合资公司组成的企业集团在某一特定日期的资产 负债和所有者权益的报表 是以母公司和子公司的个别财务报表为基础 抵消企业集团内部经济业务的影响后编制的 2 合并利润表 反映由母公司合资公司组成的企业集团在一定会计期间的收入 费用和净利润形成的报表 是以母公司和子公司的个别财务报表为基础 抵消企业集团内部销售业务的影响后编制的 3 合并现金流量表 反映由母公司合资公司组成的企业集团在一定会计期间的现金流入 现金流出以及现金净增减情况的报表 是以母公司和子公司的个别财务报表为基础 抵消企业集团内部经济业务的影响后编制的 4 合并所有者权益变动表 反映由母公司合资公司组成的企业集团在一定会计期间的个所有者权益增减变动情况的报表 是以母公司和子公司的个别所有者权益变动表为基础 抵消内部交易业务的影响后编制的 也金额以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制 二 合并财务报表编制原则 1 以个别财务报表为基础企业集团并非独立的法律主体和会计实体 其本身不设账户和账簿 合并财务报表根据母公司和子公司所提供的个别报表的数据运用编制抵销分录和工作底稿的特殊方法编制的 2 一体性原则将企业集团是为一个会计主体 在合并财务报表中不应反映企业集团内部各成员企业之间债权 债务以及销售收入等 而是反映企业集团各成员企业对企业集团以外的单位和个人债权 债务及收入等 3 重要性原则 1 按重要性原则设计合并财务报表的项目 决定对个别财务报表项目的取舍 2 按重要性原则决定合并抵销手续和抵销内容的取舍 三 合并财务报表编制前提 1 统一母公司和子公司的会计政策2 统一母公司和子公司会计期间和财务报表日3 将以外币表示的子公司个别财务报表折合成济帐本位币4 子公司除向母公司提供个别报表外 还应在其报表附注中向母公司提供下列相关资料 1 采用与母公司不一致会计政策及其影响金额 2 与母公司不一致会计期间的说明 3 母公司与子公司及子公司之间的的所有内部交易的相关资料 4 所有者权益变动的有关资料 5 其他编制合并财务报表所需要的资料 五 合并财务报表的编制程序 一 对子公司个别财务报表进行调整 1 同一控制下企业合并 调整的内容主要是按照母公司会计政策 会计期间调整子公司个别财务表 2 非同一控制下企业合并 除上述调整内容以外 还应按母公司被查账帐簿中记录的购买日子公司可辨认资产 负债的公允价值 对子公司个别财务报表进行调整 以便在合并报表中反映子公司资产 负债和净资产的公允价值 实务中 是以在合并工作底稿中编制调整分录来进行 二 设计合并工作底稿 三 将母公司和子公司的个别财务报表的数据过入合并工作底稿 求出各项目的合计数 四 编制调整分录和抵减分录 1 调整分录的内容 1 将非同一控制下企业合并取得的子公司各项目可辨认资产 负债和净资产的帐面价值调整为公允价值 并相应调整当期折旧额 摊销额和发出额 及其对当期损益的影响 2 将母公司个别财务报表的成本法确认的长期股权投资的投资收益调整为权益法 2 抵销分录的内容将母公司与子公司 子公司相互之间发生的内部经济业务的影响予以抵销 以剔除加总数据中重复计算的因素 编制抵销分录时编制合并财务报表的关键步骤 五 计算合并财务报表个项目的合并金额 1 资产类各项目 其合并金额根据该项目加总金额 加上该项目抵销分录有关的借方发生额 减去该项目抵销分录有关的贷方发生额计算确定 2 负债类各项目和所有者权益类各项目 其合并金额根据该项目加总金额 减去该项目抵销分录有关的借方发生额 加上该项目抵销分录有关的贷方发生额计算确定 3 有关收入类各项目和有关所有者权益变动各项目 其合并金额根据该项目加总金额 减去该项目抵销分录的借方发生额 加上该项目抵销分录的贷方发生额计算确定 4 有关费用类项目 其合并金额根据该项目加总金额 加上该项目抵销分录的借方发生额 减去该项目抵销分录的贷方发生额计算确定 5 对于合并非全资子公司资产负债表中的少数股东权益的金额 视同抵销分录借方发生额处理 六 填列合并财务报表 通过以上步骤 在合并工作底稿的 合并金额 栏 以计算确定出合并财务报表中资产 负债 所有者权益 收入 费用和利润各项目的合并金额 可据以填列正式合并资产负债表 合并利润表和合并所有者权益表动表等 第二节购买法下购买日合并报表的编制 一 购买法下购买日合并财务报表的特点购买法下购买日合并财务报表的特点主要表现在以下几个方面 第一 在购买法下 购买日只编制合并资产负债表 第二 购买日的合并财务报表应在购买日编制第三 购买日合并财务报表的编制可以采用简便的方法 第四 少数股东权益的初始确认第五 价值差异合被购买方净资产帐面价值的调整在非同一控制下的企业合并中采用购买法核算 购买方应当以确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始成本 其合并成本大于合并中所取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额 在合并报表中确认为商誉 其合并成本小于合并中所取得的被购买方可辨认净资产公允价值分额的差额 在合并报表中记入当期损益 以后年度调整期初留存收益 母公司长期股权投资成本与子公司净资产公允价值之间的差额为合并商誉 子公司净资产公允价值与其帐面价值的差额为价值差异 第六 在合并财务报表中母公司的资产 负债和净资产按帐面价值计量 而子公司则按公允价值计量 二 拥有子公司全部股份的合并财务报表 投资企业购入被投资单位全部股份是主要有以下三种情况 一 按净资产公允价值购入 且公允价值等于账面价值 投资企业按被投资单位公允价值购入其全部股份 且公允价值等于账面价值时 就相当于按被投资单位账面价值购入全部股权 则可以将母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目直接抵销 举例参见教材66页 例2 1 购入全部股权时 借 长期股权投资6840000贷 银行存款6840000分析 母公司以6840000元购入子公司全部股权只是将资金拨付给子公司 不会引起企业集团资产 负债和所有者权益的增减变化 因此 应将母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目予以抵销 编制的抵销分录如下 借 实收资本 股本 5000000资本公积800000盈余公积600000未分配利润440000贷 长期股权投资6840000除此之外 在编制购买日合并财务报表时 还应抵销母公司与子公司以及子公司相互之间债权 债务 编制的抵销会计分录如下 借 应付账款100000贷 应收账款100000说明 1 本例中应收帐款假设未提坏帐准备2 由于按子公司账面价值购入全部股权 不会形成形成商誉和价值差额 也就不涉及价值差额的分摊和合并商誉或损益的处理3 抵销内容包括 1 母公司与子公司之间的长期股权投资项目和所有者权益项目的抵销 2 母子公司内部债权 债务的抵销 二 高于净资产公允价值购入 且公允价值高于账面价值 当投资企业按高于被投资单位净资产公允价值购入全部股权时 母公司对子公司长期股权投资项目的金额就会高于子公司所有者权益项目的金额 从而形成合并差额 举例参见教材69页 74页母公司以7400000元购入子公司全部股权 从而形成以下二种差异 一是母公司投资成本高于子公司净资产的公允价值的差额160000元 7400000 7240000 即合并商誉 二是子公司净资产公允价值高于其净资产的账面价值的差额400000元 7240000 6840000 即价值差额 共计560000元 对于该项差异的处理主要有以下两种观点 第一种观点是将母公司成本超过子公司净资产账面价值的差额 在合并财务报表中按其不同性质分别处理 1 将母公司投资成本高于子公司净资产的公允价值的差额确认为商誉 2 将子公司净资产公允价值高于其净资产的账面价值的差额 即价值差额调整各项可辨认资产 负债的价值 根据此种观点 会计处理如下 1 购入全部股权时 会计分录如下 借 长期股权投资7400000贷 银行存款7400000 2 将母公司投资成本高于子公司净资产的公允价值的差额160000元 确认为商誉 将子公司净资产公允价值高于其净资产的账面价值的差额400000元 即价值差额调整各项可辨认资产 负债的价值 具体计算参见教材70页表2 3所示根据上述计算 编制如下调整分录和抵销分录 借 固定资产700000无形资产100000长期应付款100000 贷 应收帐款200000存货300000资本公积400000抵销分录如下 借 实收资本 股本 5000000资本公积1200000盈余公积600000未分配利润440000商誉160000贷 长期股权投资7400000借 应付账款100000贷 应收帐款100000 第二种观点 又称 下推会计 是将母公司投资成本超过子公司净资产账面价值的差额 直接调整子公司资产 负债和所有者权益的账簿记录 采用 下推会计 时 由于在子公司的账簿上和个别财务报表上对资产 负债和所有者权益按公允价值计价 因此 免去了在在编制合并财务报表是对投资成本的分配及对商誉的确认 简化了合并财务报表的编制程序 举例说明参见教材72页 75页说明 根据此种观点 会计处理如下 借 固定资产800000无形资产100000长期应付款100000商誉160000 贷 应收帐款200000库存商品等300000累计折旧100000其它投入资本560000美国采用下推会计时 调整分录为 借 固定资产800000无形资产100000长期应付款100000商誉160000盈余公积600000未分配利润440000贷 应收帐款200000库存商品等300000累计折旧100000其它投入资本1600000由于子公司已将各项资产 负债调整为公允价值 并确认了合并商誉 因此 合并工作底稿只需编制抵销分录即可 参见74页会计分录 三 低于净资产公允价值购入 且公允价值高于账面价值 当投资企业按低于被投资单位净资产公允价值购入被投资单位全部股权时 母公司对子公司长期股权投资项目的金额就会低于子公司所有者权益项目公允价值的合计数 高于或低于子公司所有者权益各项目账面价值的合计数 对于这个差异有三种处理方法 第一种处理方法 是将母公司投资成本小于子公司净资产公允价值的差额计入当期损益 将子公司净资产公允价值与其账面价值的差额调整各项可辨认资产 负债的价值 参见教材75页举例说明母公司以6000000元价格购入子公司全部股权时 从而形成合并差异 840000元 其中 投资成本与子公司净资产公允价值的差额 1240000元 子公司公允价值与其账面价值的差额400000元 根据这种处理方法 编制的会计分录如下 1 购入全部股权时 借 长期股权投资6000000贷 银行存款600000 2 编制调整和抵销分录借 固定资产700000无形资产100000长期应付款100000贷 应收帐款200000存货300000资本公积400000借 实收资本5000000资本公积1200000盈余公积600000未分配利润440000贷 长期股权投资6000000营业外收入 未分配利润 1240000 抵销内部债权债务分录 借 应付账款100000贷 应收账款100000我国会计准则允许采用这种方法编制购买日合并资产负债表 第二种处理方法采用 下推会计 方法 在子公司的账簿和个别报表上对资产 负债和所有者权益按公允价值计价 由此而应起的所有者权益的增加以 其它投入资本 单独列示所有者权益项目中 母公司投资成本低于子公司净资产公允价值的差额 直接调整购买日的留存收益 举例参见教材78页说明第三种处理方法将母公司投资成本低于子公司净资产账面价值的差额 首先分配计入有关资产 负债的价值 若仍有余额则作为负商誉处理 举例参见教材78 79页说明 三 拥有子公司部分股权的合并财务报表 一 少数股权的性质母公司理论 将少数股权对子公司净资产的要求视为负债 将少数股权净收益视为费用 实体理论 将少数股权同样列入所有者权益项目 少数股东权益 列示 少数股东净收益 以少数股东本期损益 项目列示与 净利润 项目下 我国对少数股东权益和少数股东损益的处理均采用实体理论 二 按净资产公允价值购入部分股权 且公允价值等于账面价值 举例参见教材80 82页说明沿用例2 1资料 母公司以5472000元购入子公司80 的股权 其它资料不变 编制的抵销会计分录借 实收资本 股本 5000000资本公积800000盈余公积600000未分配利润440000贷 长期股权投资5472000少数股东权益1368000借 应付账款100000贷 应收账款100000 三 高于净资产公允价值购入部分股权当投资企业按高于被投资单位净资产公允价值购入全部股权时 母公司对子公司长期股权投资项目的金额就会高于子公司所有者权益项目的金额 从而形成合并差额 同样也有三种处理方法 举例参见教材82页说明母公司以6000000元购入子公司80 股权 从而形成以下二种差异 一是母公司投资成本高于子公司净资产的公允价值的差额208000元 6000000 7240000 80 即合并商誉 二是子公司净资产公允价值高于其净资产的账面价值的差额400000元 7240000 6840000 即价值差额 共计608000元 会计处理如下 第一种处理方法 将母公司投资成本超过子公司净资产账面价值的差额 按不同性质分别处理 1 将母公司投资成本高于子公司净资产的公允价值的差额确认为商誉 2 将子公司净资产公允价值高于其净资产的账面价值的差额 即价值差额调整各项可辨认资产 负债的价值 根据此种处理方法 编制如下会计分录 1 购入部分股权时借 长期股权投资6000000贷 银行存款6000000 2 差异调整的会计处理借 固定资产700000无形资产100000长期应付款100000贷 应收账款200000存货300000资本公积400000借 实收资本 股本 5000000资本公积1200000盈余公积600000未分配利润440000商誉208000贷 长期股权投资6000000少数股东权益1448000 3 内部债权 债务抵销会计分录 略 第二种处理方法采用母公司理论 将母公司投资成本超过子公司净资产账面价值的差额按其不同性质处理 1 将母公司投资成本超过子公司净资产公允价值的差额确认为商誉 2 将子公司净资产公允价值与其账面价值的差额按母公司持股比例调整各项可辨认资产 负债的价值 举例参见教材85页举例说明有关调整和抵销会计分录如下 借 固定资产560000 700000 80 无形资产80000 100000 80 长期应付款80000 100000 80 贷 应收帐款160000 200000 80 存货240000 300000 80 资本公积320000 400000 80 借 实收资本 股本 5000000资本公积1120000 800000 320000 盈余公积600000未分配利润440000商誉208000贷 长期股权投资6000000少数股东权益1368000 6840000 20 第三种处理方法 下推会计 我国会计准则不允许非全资子公司采用 下推会计 处理方法 略 四 低于净资产公允价值购入部分股权当投资企业按低于被投资单位净资产公允价值购入被投资单位全部股权时 母公司对子公司长期股权投资项目的金额就会低于子公司所有者权益项目公允价值的合计数 高于或低于子公司所有者权益个项目账面价值的合计数 对于这个差异有四种处理方法 第一种处理方法 是将母公司投资成本小于子公司净资产公允价值的差额计入当期损益 将子公司净资产公允价值与其账面价值的差额调整各项可辨认资产 负债的价值 举例参见教材87页 88页举例说明母公司以4800000元购入子公司80 股权从而形成下列差异 一是母公司投资成本与子公司净资产公允价值的差额 992000 4800000 5792000 二是子公司公允价值与其账面价值的差额320000元 5792000 6840000 80 1 购入80 股权时会计分录 略 2 差额调整和抵销会计分录借 固定资产700000无形资产100000长期应付款100000贷 应收账款200000存货300000资本公积400000 借 实收资本 股本 5000000资本公积1200000盈余公积600000未分配利润440000贷 长期股权投资4800000少数股东权益1448000营业外收入 未分配利润 992000 3 内部债权 债务抵销会计分录 略 第二种处理方法将母公司投资成本低于子公司净资产公允价值的差额计入当期损益 将子公司净资产公允价值与其账面价值的差额按母公司持股比例调整各项可辨认资产 负债的价值 举例参见教材88页 89页说明有关调整和抵销会计分录如下 借 固定资产560000 700000 80 无形资产80000 100000 80 长期应付款80000 100000 80 贷 应收帐款160000 200000 80 存货240000 300000 80 资本公积320000 400000 80 借 实收资本 股本 5000000资本公积1120000盈余公积600000未分配利润440000贷 长期股权投资4800000少数股东权益 6840000 20 1368000营业外收入 未分配利润 992000 3 内部债权 债务抵销会计分录 略 第三种处理方法将合并差额先分配与有关资产价值 若仍有余额则确认为负商誉 参见例2 3处理方法3 第四种处理方法 下推会计 方法与前述大致相同 略 第三节权益结合法下合并日合并财务报表的编制 一 权益结合法下合并日合并财务报表编制的特点第一 在合并日除了编制合并资产负债表外 和需要编制合并利润表和合并现金流量表 被合并方在合并前实现的利润以及现金流入和现金流出 均要包括在合并后的企业利润中和合并后企业现金流量中 第二 纳入合并范围被合并方的各项资产 负债及净资产 应当按其账面价值计量 不需要按公允价值计量 无须确认商誉或损益 在编制合并资产负债表是只需抵销母公司对子公司长期股权投资和子公司所有者权益各项目 第三 在编制合并日合并利润表和合并现金流量表时 合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入 费用和利润 合并现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量 同时将母公司与子公司 子公司相互之间以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量予以抵销 第四 如果参与合并各方在合并日前没有发生过内部交易 可将母公司合资公