交易性金融资产是指企业为交易目的而持有的债券投资.doc

交易性金融资产是指企业为交易目的而持有的债券投资、股票投资和基金投资。会计处理交易性金融资产的核算包括三个步骤：（1）取得（2）持有期间（3）处置具体简述如下：（1）取得时，分三种情况：a. 取得交易性金融资产时，应当按照该金融资产取得时的公允价值作为其初始确认金额。b. 取得交易性金融资产所支付价款中包含了已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息的，应当单独确认为应收项目； c. 取得交易性金融资产所发生的相关交易费用应当在发生时计入投资收益分录如下： 借：交易性金融资产成本应收股利/利息投资收益贷：银行存款/其他货币资金存出投资款（2）持有期间持有期间有二件事：交易性金融资产持有期间取得的现金股利和利息。持有交易性金融资产期间被投资单位宣告发放现金股利或在资产负债表日按债券票面利率计算利息时，借记“应收股利”或“应收利息”科目，贷记“投资收益”科目。具体分录如下： （1）收到买价中包含的股利/利息借：银行存款贷：应收股利/利息（2）确认持有期间享有的股利/利息借：应收股利/利息贷：投资收益 借：银行存款贷：应收股利/利息 （3）交易性金融资产的期末计量。 资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“交易性金融资产公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于其账面余额的差额，作相反的会计分录。具体会计分录如下：B/S表日按公允价值调整账面余额（双方向的调整）B/S表日公允价值账面余额 借：交易性金融资产公允价值变动贷：公允价值变动损益B/S表日公允价值账面余额借：公允价值变动损益贷：交易性金融资产公允价值变动 （3）处置时企业处置交易性金融资产时，将处置时的该交易性金融资产的公允价值与初 始入账金额之间的差额确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。具体会计分录如下：（分步确认投资收益） （1）按售价与账面余额之差确认投资收益 借：银行存款贷：交易性金融资产成本 公允价值变动 投资收益（2）按初始成本与账面余额之差确认投资收益/损失借：（或贷）公允价值变动损益贷：（或借）投资收益例1：201年5月8日，甲公司支付价款1016万元（含交易费用1万元和已宣告但尚未发放的现金股利15万元），从二级市场上购入乙公司发行的股票200万股。甲公司将划分为交易性金融资产。201年5月16日，甲公司收到乙公司发放的现金股利15万元；201年6月30日，该股票市价为每股5.2元；201年7月18日，甲公司以每股6元的价格将股票全部出售。假定不考虑其他因素，甲公司账务处理如下：201年5月8日，购入股票 借：交易性金融资产成本10000000 投资收益10000应收股利乙公司150000贷：银行存款10160000201年5月16日，收到现金股利借：银行存款150000贷：应收股利乙公司150000201年6月30日，确认股票的价格变动借：交易性金融资产公允价值变动400000贷：公允价值变动损益400000201年7月18日，出售股票借：银行存款12000000 公允价值变动损益400000 贷：交易性金融资产成本10000000 公允价值变动400000 投资收益2000000 例2：接例1，假定201年12月31日，甲公司仍持有该股票，该日该股票市价为每股4.8元，202年3月10日，甲公司以每股4.9元的价格将股票全部出售，其他资料不变。甲公司应作如下相应账务处理：201年5月8日，201年5月16日，201年6月30日分录略。201年12月31日，确认股票的价格变动借：公允价值变动损益800000贷：交易性金融资产公允价值变动800000201年12月31日，期末结转借：本年利润400000贷：公允价值变动损益400000202年3月10日，出售股票 借：银行存款9800000交易性金融资产公允价值变动400000 贷：交易性金融资产成本10000000 投资收益200000二、存在的问题及改进的建议 （一）交易费用初始确认时，将购入交易性金融资产的公允价值单独计入成本，交易费用计入投资收益，有利于企业对取得金融资产以后的公允价值发生的变化可作直观的比较，如例1中，取得时公允价值为每股5元，6月30日为每股5.2元。在金融资产跨年度时，确认并结转公允价值变动，通过利润表反映企业持有交易性金融资产给企业带来的收益或损失，使企业提供的会计信息与使用者的经济决策更相关。如例2中，201年12月31日，企业仍持有乙公司的股票，因该股票公允价值的变动给甲公司形成未实现的损失80万元，从全年看给甲公司形成未实现的损失为40万元。因此，初始确认时引入公允价值计量，会计处理更符合财务会计的目标。在会计核算中未将交易费用列入初始成本，而是直接计入当期损益，笔者认为存在以下不足：第一，未能真实的反映交易性金融资产的成本。因为交易费用是企业为了取得该资产所实际发生的支出，是必要的也是合理的支出，就像企业购进存货所支付的采购费用一样，应该构成该资产的成本；第二，处置时确认的投资收益不能真实的反映该笔业务的实际收益。例1中，201年7月18日，出售时确认的投资收益为200万元，而实际上甲公司在取得时，支付了交易费用1万元，处置差额扣除交易费用后实际收益是199万元；第三，会造成交易性金融资产的账面价值小于其计税基础，将导致产生可抵扣暂时性差异，从而形成递延所得税资产；第四，与其他金融资产或金融负债相关交易费用计入初始确认金额信息处理方法不一致，不符合可比性原则的要求。 为此，笔者建议，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产初始确认时，相关交易费用应当计入初始确认金额。具体账务处理上，可以在“交易性金融资产”账户下增设“交易费用”明细账进行核算，该明细账反映交易性金融资产初始确认时支付的交易费用及处置时转入投资收益的金额。例3，接例1业务，甲公司购入、出售股票账务处理如下：201年5月8日，购入股票 借：交易性金融资产成本10000000 交易费用10000 应收股利乙公司150000贷：银行存款10160000201年7月18日，出售股票借：银行存款12000000 公允价值变动损益400000 贷：交易性金融资产成本10000000 公允价值变动400000 交易费用10000 投资收益1990000 以上处理优点有：可以真实的反映交易性金融资产的成本；处置时确认时能真实的反映该笔业务的实际收益；与税法要求一致，避免产生可抵扣暂时性差异。（二）公允价值变动损益企业应当采用公允价值进行交易性金融的资产的后续计量。即资产负债表日（一般是指6月30日和12月31日），应当确认公允价值变动额，并将其计入“公允价值变动损益”账户并分别年内出售和跨年出售两种情况核算。若该资产在年内出售，则在出售时将公允价值变动损益转入“投资收益”账户，从例1会计处理中可以看出，甲公司处置该金融资产时，其实现的投资收益为200万元，该投资收益由两部分组成：一是该金融资产销售净额高于其账面的差额160万元1200（1000+40）；二是出售时实现的原来作为公允价值变动损益入账的未实现的投资收益40万元。若该资产是跨年度出售，则在年末应将“公允价值变动损益”账户结平，转入“本年利润”账户，从例2会计处理中可以看出，甲公司出售该金融资产时，其实现的投资收益为20万元。但其真实的投资收益是20万元。差额40万元为上年入账的公允价值变动损益并在上年末转入“本年利润”的部分（上年末，“公允价值变动损益”账户已结平，转入“本年利润”账户借方）。很明显，例2中，甲公司从购入至出售该金融资产实际发生的是投资损失20万元，但按准则规定进行会计处理却是实现投资收益20万元，这就给会计信息使用者的经济决策带来误导，同时也给会计人员带来了操作上的困难。这说明新会计准则对跨年出售的交易性金融资产公允价值变动损益的会计理还不够完善，需作进一步的探讨。不难看出，例2中，甲公司之所以出售时会出现本来是发生投资损失，却是实现了投资收益，主要原因是201年末，甲公司将损益类账户“公允价值变动损益”账户借方余额40万元（未发生的投资损失）进行了年末结转。对跨年度出售的交易性金融资产公允价值变动损益应该如何处理，才能避免出现以上问题，会计准则应用指南未作规范。笔者认为，对跨年度出售的交易性 金融资产公允值变动损益可采用以下方法处理：即在年末转账前，“公允价值变动损益”账户有余额的可在年末转入“本年利润”账户，借：公允价值变动损益；贷：本年利润；或编相反分录。然后在下年度初再编转回分录，待在出售时转入“投资收益”账户。如例2，202年1月1日，借：公允价值变动损益400000元；贷：本年利润400000元。202年3月10日，出售股票时