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企业会计准则第21号 租赁 第一节租赁会计概述第二节经营租赁会计第三节融资租赁会计第四节售后租回的会计核算 本章重点掌握 融资租赁会计 本章的主要内容 第一节租赁会计概述 本节重点掌握 租赁分类及其判断租赁会计涉及的主要概念 一 租赁的含义及本质二 租赁的作用三 租赁的基本分类及其判断标准四 租赁会计涉及的主要概念及内容 一 租赁的含义及本质 1 租赁的含义租赁 指在约定的期间内 出租人将资产的使用权让与承租人 以获取租金的协议 传统租赁 指动产的简单租赁 现代租赁 指不动产的融资性租赁 一 租赁的含义及本质 2 租赁的本质 现代租赁 融资行为融物行为赊购交易 FINANCE 二 租赁的作用 解决资金短缺的困难减少资产陈旧的风险避免因通货膨胀而造成的损失降低筹资成本还款方式灵活 有利于融资不影响权益负债比例 提高表内融资机会 三 租赁的基本分类及其判断标准 经营租赁与租赁资产所有权相关的一切风险和报酬在实质上并未发生转移的租赁 属传统的一般租赁 融资租赁 与租赁资产所有权相关的一切风险和报酬在实质上都转移给了承租人的租赁 亦称现代租赁 1 基本分类 以下两大类 三 租赁的基本分类及其判断标准 2 判断标准 共五条 满足任意一条即为融资租赁 1 在租赁期届满时 租赁资产的所有权转移给承租人 2 在租赁期届满时 承租人有廉价购买租赁资产的选择权 3 租赁期占租赁资产使用寿命的大部分 75 4 在租赁开始日的最低租赁付款额和最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产的公允价值 5 租赁资产性质特殊 如果不作较大调整 只有承租人才能使用 下面详尽阐述5条判断标准 注意两者之间的区别 关于租赁分类的判断标准 1 2 第一条和第二条 均以租赁期满时租赁资产所有权是否转移为判断标准 在租赁期满时 如果租赁资产所有权发生了转移 则为融资租赁 如果租赁资产所有权没发生转移 则为经营租赁 根据第二条判断标准 在租赁期满时 租赁资产将有代价转移所有权 但该代价非常廉价 远远低于该租赁资产预期的公允价值 因此 在租赁开始日就可以断定 承租人必将行使租赁资产的这项廉价购买权 根据第一条判断标准 在租赁期满时 租赁资产将无代价转移所有权 关于租赁分类的判断标准 1 2 第三条 以租赁期占租赁资产使用寿命为判断标准 如果租赁期占租赁资产使用寿命的大部分 则为融资租赁 如果租赁期占租赁资产使用寿命的一小部分 则为经营租赁 关于租赁分类判断标准的解释 3 注意 租赁资产使用寿命 的含义 大部分 的含义 关于租赁分类判断标准的解释 3 第三条 租赁资产使用寿命 指剩余使用寿命 如果是旧资产 在其对外租赁时 已经使用的寿命不能超过其在全新时预计使用寿命的75 大部分 以75 为参考判断标准 即如果租赁期占租赁资产剩余使用寿命的75 以上 即可认定其为融资租赁 关于租赁分类判断标准的解释 4 第四条 以最低租赁收款额 付款额与租赁资产公允价值的价值之比为判断标准 如果最低租赁收款额 付款额的现值大于租赁资产公允价值的90 则为融资租赁 否则 则为经营租赁 注意 上述90 为参考判断标准 关于租赁分类判断标准的解释 5 第五条 以租赁资产的性质为判断标准 如果租赁资产的性质非常特殊 通常只有承租人才能使用 那么 该项租赁一般应被界定为融资租赁 如果属于通用性质的资产 则不能按照这条标准来判断 关于租赁类型判断的例子具体可参见教材 例4 7 租赁开始日 是指租赁协议日与租赁各方就主要租赁条款作出承诺日中的较早者 租赁期开始日 是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的开始日 租赁期 承租人签约承租资产的不可撤销租约的日期 与租赁时间有关的概念 1 租赁开始日 2 租赁期开始日 3 租赁期 四 租赁会计涉及的主要概念 假设2004年9月1日 甲公司与乙公司签订了一份租赁合同 合同规定 1 租赁期开始日 2005年1月1日 2 租赁期 2005年1月1日 2007年12月31日 共3年 3 租金支付 于每年年末支付100000元 4 租赁期届满后承租人可以每年20000元的租金续租2年 即续租期为2008年1月1日 2009年12月31日 估计租赁期届满时该项租赁资产每年的正常租金为80000元 根据上述资料 分析如下 1 合同规定的租赁期为3年 2 续租租金20000 正常租金80000 25 可以合理确定承租人将来会续租 因此 本例的租赁期应为5年 例1 与租赁价值计量有关的概念 1 最低租赁付款额 是指在租赁期内 承租人应支付或可能被要求支付的各项款项 不包括或有租金和履约成本 加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值 或有租金 是指金额不固定 以时间长短以外的其他因素 销售百分比 使用费 物价指数等 为依据计算的租金 履约成本 是指在租赁期内为租赁资产支付的各种使用成本 如技术咨询和服务费 人员培训费 维修费 保险费等 一般作为期间费用处理 最低租赁付款额构成内容 租赁期内承租人每期支付的租金 租赁期满时 由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值 合同没有规定优惠购买选择权 合同规定有优惠购买选择权 租赁期内承租人每期支付的租金 承租人行使优惠购买选择权而支付的款项 4 担保余值 由承租人或与其有关的第三方提供担保的资产余值 或与承租人和出租人均无关 但在财务上有能力担保的第三方对出租人担保的资产余值 2 公允价值 指在公平交易中 熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额 3 资产余值 在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值 担保余值 就承租人而言 是指 A 由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值B 在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值C 就出租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人 但在财务上有能力担保的第三方担保的资产余值D 承租人担保的资产余值加上独立于承租人和出租人 但在财务上有能力担保的第三方担保的资产余值 练习 答案 A 5 未确认融资费用 承租人的最低租赁付款额与租赁资产入账价值的差额 在租赁期开始日 承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值 将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值 其差额作为未确认融资费用 8 租赁内含利率 是指 最低租赁收款额的现值 未担保余值的现值 租赁资产公允价值 出租人的初始直接费用 时的折现率 6 最低租赁收款额 是指最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人 但在财务上有能力担保的第三方为出租人担保的资产余值 7 未实现融资收益 是最低租赁收款额加上未担保余值减去最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和的差额 9 租赁投资净额 是指出租人最低租赁收款额与未担保余值之和与未实现融资收益之间的差额 租赁投资净额是出租人融资租赁资产的投资本金 是计算出租人每期租金收益的计算基础 第二节经营租赁会计 一 承租人经营租赁的会计核算二 出租人经营租赁的会计核算三 经营租赁在财务报表中的披露 相对而言 经营租赁比融资租赁简单得多 一 承租人经营租赁的会计核算 会计核算的要点 租入资产不作为本企业的资产入账 支付的租金直接或摊销记入相关成本或当期损益 初始直接费用 或有租金以及租入固定资产的日常修理支出应于发生时计入当期损益 租入固定资产改良支出 应在发生时计入 长期待摊费用 科目 并在租赁期内平均摊销 分别计入当期损益 制造费用 管理费用 等 有时 出租人可能对经营租赁提供激励措施 如免租期 承担承租人的某些费用等 在出租人提供了免租期的情况下 承租人可将租金总额在整个租赁期内 包括免租期 而不是在租赁期扣除免租期后的期间内按直线法或其他合理方法进行分摊 免租期内应确认租金费用 在出租人承担了承租人的某些费用的情况下 应将该费用从租金总额中扣除 并将租金余额在租赁期内进行分摊 例2 甲企业为季节性制造企业 每年9 11月为生产月份 为满足生产需求 甲企业在这一期间内都会从其他企业租入相关设备 2007年9月 甲企业按惯例租入一台生产设备 租赁期3个月 租金共计12000元 分3个月支付 每月支付4000元 另外 在租赁开始日还需要支付押金20000元 在此租赁期间内 甲企业对租入设备进行了一次小修理 支付维修费900元 根据上述业务 甲企业应做如下的会计分录 课本例4 2 117页 1 支付押金时 借 其他应收款20000贷 银行存款20000 2 每月支付租金时 借 制造费用 租赁费4000贷 银行存款4000 3 支付租赁资产修理费用时 借 制造费用 修理费900贷 库存现金900 4 收回押金时 借 银行存款20000贷 其他应收款20000 例3 乙企业租入生产设备一台 租赁期6个月 属于经营性租赁 该租入设备需经改良后才能投入生产活动 为此 乙企业支出了27000元用于该租入设备的改良 期中领用库存材料12000元 支付维修工人工资15000元 根据上述资料 乙企业应做如下分录 借 制造费用 租赁费27000贷 原材料12000应付职工薪酬15000 例4 承接上例 如果该租入设备租赁期间为2年 则相关的会计分录应为 1 发生改良支出时 借 长期待摊费用 租入资产改良支出27000贷 原材料12000应付职工薪酬15000 2 在租赁期内 每月应平均摊销租入固定资产的改良支出 月摊销金额为1125元 27000 24 借 制造费用 租赁费1125贷 长期待摊费用 租入资产改良支出1125 例5 20 2年1月1日 A公司向B公司租入办公设备一台 租期为3年 设备价值为1000000元 预计使用年限为10年 租赁合同规定 租赁开始日 20 2年1月1日 A公司向B公司一次性预付租金150000元 第一年年末支付租金150000元 第二年年末支付租金200000元 第三年年末支付租金250000元 租赁期届满后B公司收回设备 三年的租金总额为750000元 假定A公司和B公司均在年末确认租金费用和租金收入 并且不存在租金逾期支付的情况 1 判断租赁类型此项租赁没有满足融资租赁的任何一条标准 应作为经营租赁处理 确认租金费用时 不能依据各期实际支付的租金的金额确定 而应采用直线法分摊确认各期的租金费用 此项租赁租金费用总额为750000元 按直线法计算 每年应分摊的租金费用为250000元 20 2年1月1日 借 长期待摊费用150000贷 银行存款15000020 2年12月31日 借 管理费用250000贷 长期待摊费用100000银行存款15000020 3年12月31日 借 管理费用250000贷 长期待摊费用50000银行存款20000020 4年12月31日 借 管理费用250000贷 银行存款250000 2 账务处理 二 出租人经营租赁的会计核算 会计核算的要点 出租资产仍属本企业资产 因而 需计提折旧 收到的租金直接或摊销记入当期损益 初始直接费用 或有租金以及租入固定资产的日常修理支出都应于发生时计入当期损益 例题见教材 例4 5 例4 6 例6 甲公司将一栋办公楼出租给乙公司 自2007年1月1日起出租 租期2年 租金每年1200000元 每年分两次支付 该办公楼账面价值9000000元 预计使用年限20年 已提折旧4500000元 基本会计分录 非专业租赁公司经营租赁的会计处理 1 对外经营性出租的资产一般仍在 固定资产 科目中进行核算 2 取得租赁收入 租金 时 借 银行存款600000贷 其他业务收入 租赁收入600000 3 每月计提折旧时 借 其他业务成本 租赁支出37500贷 累计折旧 出租资产累计折旧37500 第三节融资租赁会计 一 承租人融资租赁的会计核算二 出租人融资租赁的会计核算三 融资租赁在财务报表中的披露 本章重点掌握 承租人和出租人融资租赁的会计核算方法 一 承租人融资租赁的会计核算 会计核算的主要内容租赁资产的初始确认及计量初始直接费用的处理未确认融资费用的核算租赁资产折旧的计提履约成本的处理或有租金的处理租赁期届满时租赁资产的处理 下面逐一阐述承租人融资租赁的会计核算方法 一 承租人租赁资产的初始确认及计量 计算最低租赁付款额及其现值 注意 最低租赁付款额 租金 优惠购买金额 担保余值折现率的选择顺序 租赁内涵利率 合同利率 同期银行贷款利率 会计核算要点 比较租赁资产公允价值与最低租赁付款额的现值 将两者中的较低者作为租赁资产的入账价值 编制租赁开始日会计分录 借 固定资产 融资租入固定资产未确认融资费用贷 长期应付款 应付融资租赁款 一 承租人租赁资产的初始确认及计量 公允价值与现值的低者 差额 最低租赁付款额 二 初始直接费用的处理 初始直接费用 指在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的 可直接归属于租赁项目的费用 如印花税 佣金 律师费 差旅费 谈判费等 初始直接费用应在租赁期开始日计入租入资产价值 相关会计分录如下 借 固定资产 融资租入固定资产贷 银行存款 会计核算要点 三 未确认融资费用的核算 承租人应在租赁期内 于支付租金的同时 按照实际利率法 计算分摊 未确认融资费用 至有关成本费用账户 相关会计分录如下 借 长期应付款 应付融资租赁款 支付每期租金 贷 银行存款借 在建工程 财务费用贷 未确认融资费用 每期摊销额 会计核算要点 特别注意 实际利率的选择租赁资产以最低租赁付款额的现值入账 且以内涵利率折现的 以内涵利率作为实际利率 租赁资产以最低租赁付款额的现值入账 且以合同利率折现的 以合同利率作为实际利率 租赁资产以最低租赁付款额的现值入账 且以银行同期贷款利率折现的 以银行同期贷款利率作为实际利率 租赁资产以其公允价值入账的 重新计算实际利率 三 未确认融资费用的核算 四 租赁资产折旧的计提 会计核算要点 在租赁期内 承租人应对融资租入资产计提折旧 关于折旧期 一般应为租赁期间 但是 如果在租赁开始日即可断定 租赁届满时承租人将会取得该项租赁资产所有权 则折旧期应为租赁资产尚可使用年限 关于折旧基数 一般应为融资租赁资产的入账价值 但是 如果存在承租人担保余值 则应将该担保余值扣减 会计分录 可比照自有固定资产计提折旧的方法进行 五 履约成本的处理 会计核算要点 履约成本指在租赁期内为租赁资产支付的各种使用成本 如技术咨询 服务费 人员培训费 维修费 保险费等 对于技术咨询 服务费 人员培训费 可先通过 长期待摊费用 账户予以递延 然后分摊计入各租赁期费用账户 对于维修费 保险费 一般应于费用发生时 直接计入当期费用 六 或有租金的处理 或有租金是承租人根据租赁期间以外的其他因素 如销售量 使用量 物价指数等 计算并支付给出租人一些额外的 金额不固定的租金 或有租金一般在实际发生时直接计入当期损益 其中 1 对于以销售量 使用量为依据计算并支付的或有租金 应记入 销售费用 科目 2 对于以物价指数为依据计算并支付的或有租金 应记入 财务费用 科目 会计核算要点 七 租赁期届满时租赁资产的处理 租赁期届满时 通常有以下三种处理方法 退还租赁资产 会计分录一般应为 借 长期应付款 应付融资租赁款 担保余值 累计折旧贷 固定资产 融资租入固定资产续租租赁资产 无相关分录 留购租赁资产 会计分录为 借 长期应付款 应付融资租赁款贷 银行存款借 固定资产 生产用固定资产贷 固定资产 融资租入固定资产 关于承租人融资租赁会计核算方法举例 例7 2007年12月1日A公司与B公司签订了一份租赁合同 合同主要条款如下 1 租赁标的物 电子生产设备 2 租赁期开始日 租赁物运抵A公司生产车间之日 2007年12月31日 3 租赁期 2007年12月31日 2010年12月31日 共3年 4 租金支付方式 每年末支付租金200000元 5 租赁期届满时程控设备的估计余值 120000元 其中由A公司担保的余值为100000元 未担保余值为20000元 6 该设备的维护等费用由A公司自行承担 每年10000元 7 该程控设备租赁期开始日的公允价值为650000元 8 租赁合同规定的利率为6 年利率 9 该程控设备估计使用年限为6年 采用年数总和法按年计提折旧 10 2010年12月31日 A公司将该程控设备交回B公司 11 A按实际利率法按年摊销未确认融资费用 设备不需安装 PA 6 3 2 673 PV 6 3 0 84要求 1 判断租赁类型 2 编制A公司租赁开始日 2008年12月31日及租赁期满归还租赁资产日的会计分录 解析 1 A公司的该项租赁属融资租赁 理由 最低租赁付款额的现值 200000 2 673 100000 0 84 618600 元 占租赁开始日租赁资产公允价值650000元比例95 17 90 符合融资租赁的判断标准 因此该项租赁应认定为融资租赁 2 最低租赁付款额 200000 3 100000 700000 元 最低租赁付款额的现值 200000 2 673 100000 0 84 618600 元 租赁资产公允价值 650000 元 即 租赁资产的入账价值 618600 元 未确认融资费用 700000 618600 81400 元 2007年12月31日的有关会计分录 借 固定资产 融资租入固定资产618600未确认融资费用81400贷 长期应付款 应付融资租赁款700000 未确认融资费用分摊表单位 元 未确认融资费用的分摊率为租赁合同利率6 3 2008年12月31日 借 长期应付款 应付融资租赁款200000贷 银行存款200000 借 财务费用37116贷 未确认融资费用37116 借 制造费用259300 618600 100000 3 6贷 累计折旧2593002010年12月31日借 长期应付款 应付融资租赁款100000累计折旧518600贷 固定资产 融资租入固定资产618600 例8 2006年12月31日 甲公司从乙公司租入一台塑钢机 用于生产塑钢窗 为此 承租人甲公司与出租人乙公司签订了一份租赁合同 合同主要条款如下 1 租赁标的物 塑钢机 2 起租日 2007年1月1日 3 租赁期 2007年1月1日 2009年12月31日 共36个月 4 租金支付 自租赁开始日每隔6个月于月末支付租金150000元 5 该机器的保险 维护等费用均由承租人甲公司承担 估计每年约10000元 6 该塑钢机在2007年1月1日的公允价值为700000元 7 租赁合同规定的6个月的利率为7 乙公司租赁内含利率未知 8 甲公司发生的初始直接费用为1000元 以银行存款支付 9 该机器的预计使用总寿命为8年 在租赁开始时已经使用3年 剩余使用年限为5年 期满无残值 承租人采用年限平均法计提折旧 10 租赁期届满时 甲公司享有优惠该机器的选择权 购买价为100元 估计租赁期满当日的公允价值为80000元 11 在2008年和2009年 甲公司每年应按该塑钢机所生产的产品 塑钢机年销售收入的5 向乙公司支付经营分享收入 假设甲公司在2008年和2009年实现的塑钢窗销售收入分别为10万元和15万元 并在2009年末租赁期满时 甲公司向乙公司支付了100元 行使了优惠购买该塑钢机的选择权 要求 根据上述资料 判断租赁类型 并进行相应的计算与账务处理 1 判断租赁类型乙公司拥有租赁期满时的优惠购买租赁资产选择权 且优惠购买价款为100元远远低于行使优惠购买选择权日租赁资产公允价值80000元 所以 在租赁开始日就可以合理确定乙公司在租赁期满时 将会行使这种选择权 符合融资租赁的第2条标准 2 计算确定租赁资产的入账价值 1 最低租赁付款额 150000 6 100 900100 元 2 最低租赁付款额现值 150000 P A 7 6 100 P S 7 6 150000 4 767 100 0 666 715116 6 元 3 由于最低租赁付款额的现值715116 6大于700000元 因此 甲公司融资租赁资产的入账价值应该为701000 700000 1000 元 4 会计分录如下 借 固定资产 融资租入固定资产701000未确认融资费用200100贷 长期应付款 应付融资租赁款900100银行存款1000 3 选择并计算未确认融资费用分摊率150000 P A r 6 100 P S r 6 700000当r 7 时 现值 715116 6 700000当r 8 时 现值 693513 700000插值法计算得出r 7 7 未确认融资费用分摊表单位 元 4 账务处理每年折旧 701000 5 140200 元 1 2007年6月30日借 长期应付款 应付融资租赁款150000贷 银行存款150000借 财务费用53900贷 未确认融资费用53900 2 2007年12月31日借 长期应付款 应付融资租赁款150000贷 银行存款150000借 财务费用46500 3贷 未确认融资费用46500 3借 制造费用 折旧费140200贷 累计折旧140200借 制造费用10000贷 银行存款10000 3 2008年6月30日借 长期应付款 应付融资租赁款150000贷 银行存款150000借 财务费用38530 82贷 未确认融资费用38530 82 4 2008年12月31日借 长期应付款 应付融资租赁款150000贷 银行存款150000借 财务费用29947 7贷 未确认融资费用29947 7借 制造费用 折旧费140200贷 累计折旧140200借 销售费用5000 100000 5 贷 银行存款5000借 制造费用10000贷 银行存款10000 5 2009年6月30日借 长期应付款 应付融资租赁款150000贷 银行存款150000借 财务费用20703 67贷 未确认融资费用20703 67 6 2009年12月31日借 长期应付款 应付融资租赁款150000贷 银行存款150000借 财务费用10517 51贷 未确认融资费用10517 51借 制造费用 折旧费140200贷 累计折旧140200借 销售费用7500 150000 5 贷 银行存款7500借 制造费用10000贷 银行存款10000借 长期应付款100贷 库存现金100借 固定资产 生产用固定资产701000贷 固定资产 融资租入固定资产701000 二 出租人融资租赁的会计核算 会计核算的主要内容租赁开始日的会计核算初始直接费用的核算未担保余值的核算未实现融资收益的核算租金预期未收回的核算或有租金的处理长期应收款坏账准备的核算租赁期届满时租赁资产的处理 下面逐一阐述出租人融资租赁的会计核算方法 一 出租人融资租赁租赁开始日的核算 计算最低租赁收款额及其现值 其中 1 最低租赁收款额 最低租赁付款额 独立担保余值 2 折现率 为租赁内涵利率 会计分录如下 借 长期应收款 应收融资租赁款 最低租赁收款额 未担保余值贷 融资租赁资产 公允价值 未实现融资收益 差额 银行存款 会计核算要点 注意 在租赁开始日 还涉及初始直接费用和未担保余值的核算 下面分别阐述 将前两个会计分录合并起来作如下分录 借 长期应收款 应收融资租赁款 最低租赁收款额 未担保余值贷 融资租赁资产 公允价值 未实现融资收益银行存款 三 未担保余值的核算 在租赁开始日 出租人应将租赁资产中未担保的余值作为资产单独入账 记入 未担保余值 账户 在租赁期间 出租人应于每年年末对未担保余值进行减值测试 借记 资产价值损失 账户 贷记 未担保余值减值准备 账户 如果已确认损失的未担保余值以后又得以恢复 应在原已确认的资产减值损失金额内转回 租赁期满收回租赁资产时 应按未担保余值账面价值 借记 融资租赁资产 贷记 未担保余值 注意 未担保余值的每一次变动 都应重新计算内涵利率 会计核算要点 四 未实现融资收益的核算 会计核算要点 未实现融资收益应在每期收取租金的同时 按实际利率法 分期摊入租金收入 相关分录如下 借 银行存款贷 长期应收款 应收融资租赁款借 未实现融资收益贷 租赁收入实际利率即内涵利率 按如下公司计算 最低租赁收款额 未担保余值 现值 租赁资产公允价值 初始直接费用 五 租金预期未收回的核算 会计核算要点 对于超过租金支付期而未收到租金 出租人不应确认当期的租赁收入对于以前已经确认的租金收入 应予冲回 转作表外核算 借记 租赁收入 科目 贷记 未实现融资收益 科目如果超期支付的租金以后又收回 应将租金中所含租赁收入重新确认为当期收入 借记 未实现融资收益 科目 贷记 租赁收入 科目 六 或有租金的处理 会计核算要点 或有租金是承租人在租赁期间内 根据租赁资产产品的销售量 使用量或者物价指数等因素计算并支付给出租人的金额不固定的额外租金 具有较大的不确定性 对于或由租金 出租人应在实际收取时确认为当期收益会计分录为 借 应收账款银行存款贷 租赁收入 七 长期应收款坏账准备的核算 会计核算要点 应收融资租赁款可比照应收帐款坏账计提的方法计提坏账准备 对于确实无法收回的应收融资租赁款 经批准可以作为坏账损失 冲销计提的坏账准备 已确认并转销的坏账损失 如果以后又收回 也可比照应收帐款坏账收回的方法来处理 完全比照应收账款进行 八 租赁期届满时租赁资产的处理 会计核算要点 收回租赁资产时的处理承租人优惠续租资产时承租人留购租赁资产时 注意三种情况下的会计核算方法 收回租赁资产时的会计处理分四种情况 1 资产余值全部担保时 分录为 借 融资租赁资产贷 长期应收款 担保余值 2 资产余值部分担保时 分录为 借 融资租赁资产贷 长期应收款 担保余值 未担保余值 未担保余值 3 资产余值全部未担保时借 融资租赁资产贷 未担保余值 未担保余值 4 担保余值和未担保余值均不存在时 无会计分录 承租人留购租赁资产时 会计分录为 借 银行存款贷 长期应收款 购买价款 承租人优惠续租资产时 与正常租赁业务一样进行处理 八 租赁期届满时租赁资产的处理 关于出租人融资租赁会计核算方法举例 例9 沿用例8 假设融资租赁资产账面价值和公允价值均为700000元 出租人为签订租赁合同而发生的初始直接费用为10000 假定无资产余值 已用银行存款支付 要求 编制出租人相关的会计分录 1 租赁开始日 1 租赁类型的判断 略 融资租赁 2 最低租赁收款额 900100 元 3 会计分录借 长期应收款 应收融资租赁款900100贷 银行存款10000融资租赁资产700000未实现融资收益190100 2 未实现融资收益分摊150000 P A r 6 100 P S r 6 710000当r 7 时 现值 715116 6 710000当r 8 时 现值 693513 710000插值法计算得出r 7 24 未确认融资收益分摊表单位 元 3 会计分录2007年6月30日借 银行存款150000贷 长期应收款150000借 未实现融资收益51404贷 租赁收入514042007年12月31日借 银行存款150000贷 长期应收款150000借 未实现融资收益44265贷 租赁收入44265 2008年6月30日借 银行存款150000贷 长期应收款150000借 未实现融资收益36610 48贷 租赁收入36610 482008年12月31日借 银行存款150000贷 长期应收款150000借 未实现融资收益28401 08贷 租赁收入28401 08借 银行存款5000贷 租赁收入5000 2009年6月30日借 银行存款150000贷 长期应收款150000借 未实现融资收益19597 32贷 租赁收入19597 322009年12月31日借 银行存款150000贷 长期应收款150000借 未实现融资收益9821 47贷 租赁收入9821 47借 银行存款7500贷 租赁收入7500借 银行存款100贷 长期应收款100 第四节售后租回的会计核算 一 售后租回的含义 种类及特征二 售后租回形成融资租赁的会计核算三 售后租回形成融资租赁的会计核算四 售后租回在财务报表中的披露 本章重点掌握 售后租回的含义 本质及会计核算原则 一 售后租回的含义 种类及特征 先销售 后租回 销售方承租人 购买方出租人 拥有 房产设备等 一种特殊的融资活动 先销售 后租回 一 售后租回的含义 种类及特征 属特殊的融资活动 不能认定为独立的买卖活动 销售活动中的价差 因售后租回业务种类的不同而有所不同 可能被递延 也可能计入当期损益 特征 一 售后租回的含义 种类及特征 与租赁种类类似 且亦根据第一节的标准来判断 符合五条判断标准之一的 为售后租回形成融资租赁 否则 即为售后租回形成经营租赁 注意 售后租回形成的融资租赁和经营租赁的处理有所不同 种类 二 售后租回形成融资租赁的会计核算 资产售价和账面价值之间差额应予以递延 然后在租赁期内 予以摊销 调整租赁资产的折旧费 会计核算要点 相关会计分录为 1 销售时借 银行存款贷 固定资产清理递延收益 未实现售后租回损益 2 摊销时借 递延收益 未实现售后租回损益贷 制造费用 折旧费 递延收益也可能在借方 例10 甲公司2006年1月1日 将一台设备以720000元的价格出售给乙公司 同时与乙公司签订了一项租回该设备的协议 该设备账面原值1000000元 已提折旧375000元 假设根据租赁协议计算和分析得知 该业务属于售后租回形成的融资租赁业务 甲公司融资租赁资产的入账价值720000元 长期应付款总额为960000元 租赁资产计提折旧的期限为10年 要求 编制甲公司相关的会计分录 1 甲公司2006年1月1日 借 固定资产清理625000累计折旧375000贷 固定资产1000000借 银行存款720000贷 固定资产清理625000递延收益 未实现售后租回损益95000借 固定资产 融资租赁固定资产720000未确认融资费用240000贷 长期应付款960000 2 甲公司计提折旧时的会计分录 借 制造费用72000贷 累计折旧72000借 递延收益 未实现售后租回损益9500贷 制造费用9500 三 售后租回形成经营租赁的会计核算 会计核算要点 资产售价和账面价值之间差额可能递延 也可能直接计入当期损益 如果售后租回资产是按照公允价值交易 则资产售价与账面价值之间的差额应直接计入当期损益 如果售后租回资产不是按照公允价值交易 则售价高于公允价值部分或者低于帐面价值 且该损失能有租金获得补偿的部分 售价与账面价值之间的差额予以递延 否则应直接计入当期损益 例11 甲公司拥有一套办公用房 账面价值29000000元 假设无折旧和其他清理费用 公允价值30000000元 2006年1月1日 甲公司将其出售给乙公司 同时与乙公司签订了一份租赁该办公用房的协议 租赁期4年 每年租金600000元 于每年12月31日支付 该办公用房预计使用年限25年 其他有关资料如下 1 假设甲公司以30000000元出售了该办公用房 2 假设甲公司以31000000元出售了该办公用房 3 假设甲公司以29500000元出售了该办公用房 4 假设甲公司以28000000元出售了该办公用房 而且已知市场上条件完全相同的办公用房的房租是850000元 要求 分别就以上几种情况 编制甲公司的会计分录 1 甲公司以30000000元出售该办公用房时 出售办公用房时 借 固定资产清理290000