《税收制度上》PPT课件.ppt

第九章税收制度 上 第一节现代国家税制基本情况与变化趋势第二节个人所得税第三节公司所得税第四节货物税 第一节现代国家税制基本情况与变化趋势 一 主要税种二 税制结构三 税收负担轻重的比较四 税制改革 一 主要税种 复合税制 由多种税系的多个税种组成国家的税收体系 单一税制 以一种税系 或少量税种组成国家税收体系 当代世界上大多数国家普遍实行复合税制 复合税制由于税种多样 各司其职 主税 副税相互配合 通常能够充分发挥国家税收应该具有的各种功能 如筹集资金 收入分配 宏观调节 经济控制等 OECD国家税收分类和编号 1000 对产品 劳务的课税 进一步划分为两类 1100 对商品生产 出售 转移 租赁 运输 和劳务提供的课税 1200 涉及商品 服务所有权 或使用权的课税 2000 所得 利润 资本增益税 划分为两类 2100 家庭 机构缴纳的所得税 利润税 资本增益税 2200 公司企业缴纳的所得税 利润税 资本增益税 3000 社会保险缴纳 可以划分为雇员缴纳 雇主缴纳 以及独立职业者缴纳三种 4000 基于工资支出或人力资本支出的雇主缴纳5000 对净财产与不动产的课税分为三类 5100 家庭 公司企业缴纳的 经常 一般 净财产税 5200 家庭 公司企业 机构等缴纳的不动产税 5300 非经常净财产与不动产的课税6000 赠与 遗产 资本 金融交易课税7000 其他税种 税收体系所得税系 1 个人所得税 以法定纳税人个人的工资 利息 租金 股息等收入为税基的税收 2 公司所得税 以公司组织形式的企业利润为税基的税收 所得税允许在计算应税所得时 按照税法规定对一些特殊项目进行扣除 减免 所得税通常实行累进税率 这在税负担分配上 符合支付能力原则 所得税属于直接税 短期内税负担转嫁比较困难 但公司也有可能为了保持利润水平而抬高产品价格 从而将税负担转嫁给消费者承担 货物税系 1 零售销售税 2 增值税 3 关税 4 特种货物税这一类税收均以生产和销售的货物为税基 可以在生产或销售的单一环节征收 也可以在生产和销售过程中的各个环节均征收 货物税属于间接税 一般采取比例税率 税金由销售货物的厂商交纳 但纳税的厂商最终会通过调整商品价格的办法而把交纳的税金转嫁给消费者承担 财产税系 1 一般财产税 2 遗产税 3 赠予税一般财产税是对已占有的财产进行征税 通常按照应税财产的市场价值估价以比例税率征收 遗产税和赠予税都以转移的财产为税基 前者是对死亡转移的财产征税 后者是对赠与转移的财产征税 为了防止遗产人在死亡前以赠予方式转移财产而逃避纳税 各国税务当局总是把两税结合在一起征收 合称财产转移税 财产转移税一般实行统一的累进税率 社会保险税系 1 用于老年和伤残保险的社会保险税一般是由雇员和雇主共同交纳 2 用于医疗保险的社会保险税一般由雇员和雇主共同交纳 3 用于失业保险的社会保险税一般由雇主交纳 二 税制结构 税收体系的结构 简称税制结构 指税收体系中各类税收的组合以及各类税收在组合中的相对地位 各国税制结构的形成与演变主要受经济发展的影响 同时还在相当程度上受到该国历史的 传统的 政治的 文化的等许多因素的影响 发达国家的税收体系的演变过程 货物税和财产税 所得税 所得税与社会保险税 例选的发达国家与发展中国家的税制结构比较 占政府经常性财政收入总额的百分比 世界各国目前的税制结构 发达国家 基本上完成了从传统税制结构向现代税制结构的转化 即由财产税 货物税密集型转化为所得税 社会保险税密集型 发展中国家 大多数发展中国家的税制结构仍然属于货物税密集型 只有少数东欧国家 拉美国家等的税制结构90年代以来表现出类似发达国家的那些变化 税制结构可以反映一国税负担分配的社会公平程度 一般情况是 以直接税为主且累进性较强的税制结构 通常比以间接税为主且累退性较强的税制结构 社会公平程度较高 原因 1 货物税属于间接税 对货物征税实际上是对消费支出征税 其税负担归根到底要由最终消费者承担 由于消费支出占人们收入总额的比例随着收入增长而呈逐步下降趋势 因而对货物征税 尤其对生活必需品征税 其税负担对个人收入的比例也就变得越来越低 显然 货物税具有明显的累退性 2 所得税属于直接税 各国政府对所得征税通常采取累进税率 随着应税所得的增加 其边际税率也在提高 3 实行比例税率的社会保险税在税负担分配上比较复杂 从社会保险税征管办法来看 雇员交纳部分具有直接税性质 即要由雇员本人承担了税负担 但是雇主交纳部分往往可以通过压低工资支付的办法和提高产品价格的办法转移给他人 雇员与消费者 承担 则具有间接税性质 于是 社会保险税的税负担分配实际上也表现出某种程度的累退性 4 对一般财产征税虽然采用比例税率 但是由于财产价值评估中掺有大量的主观随意性 估价往往低于现行市价 导致一般财产税的税负担分配也就有了很大累退性 尽管遗产税采用累进税率 但税法上有较多减免规定 使得应税遗产数额大为减少 加之各种逃税手段 实际上大部分遗产也是很少纳税的 结论 和货物税 财产税密集型的税制结构相比 所得税 社会保险税密集型的税制结构具有较高的累进性 另外 鉴于直接税税负担转嫁常较间接税困难 所得税 社会保险税密集型的税制结构也比货物税 财产税密集型的税制结构在税负担总体分配上更符合社会公平原则 三 税收负担轻重的比较 税负担比较的两个指标 1 税率的高低 2 税收占GNP 或GDP 的百分比比较中应注意问题 1 进行税率的国际比较时 要区别名义税率与有效税率 纳税负担决定于税基和税率两个因素 即纳税额 税基 税率 由于按照税法征税的税基一般都不是全面税基 在诸多减免规定的作用下 使得应税的税基远远小于实际的税基 因而导致税法规定的名义税率与实际负担的有效税率并不相同 甚至相差甚远 2 对政府税收占GNP 或GDP的比例进行有关的国际比较时 必须采取完全相同的计算口径 因为GNP与GDP的计算方法不同 GNP与GDP的差额在于国外净要素收入 由于发达国家的国外净要素收入一般为正值 这些国家的GNP一般地会大于GDP 因而按GNP计算的税收所占的比例就小于按GDP计算的这种比例 相反 许多发展中国家的国外净要素收入一般为负值 这些国家的GNP一般地会小于GDP 因而按GNP计算的税收所占的比例就大于按GDP计算的这种比例 例选国家政府税收占各自国家GDP百分比统计 代表1997年的数据 就时期比较来看 例选国家的税负担几乎都有不断提高的现象 其中某些国家 如南非 意大利及日本 的这种情况最为明显 就国际比较来看 发达国家的税收负担在两个可比时期都重于发展中国家 四 税制改革 当代各国的税制改革是在现行税制难以适应已发生变化的新经济形势情况下 经经济学家与社会各界广泛论证后推动的政府行为 或出于同样条件下的政府的自觉活动 发达国家税制改革的主要特点 第一 按 宽税基 低税率 原则改革所得税 理论分析说明 降低税率一般对扩大税基有促进作用 而提高高税率则产生相反作用 如果加强税务征管管理 最大限度地减少税基侵蚀 低税率可能会比高税率更有利于兼顾并改善政府 个人与企业在国民收入分配方面所反映出来的利益关系 所得税改革的三个原则 1 确保税收中性 即避免因过多运用税收手段而扭曲市场机制的作用 2 力求税负公平 即对所有的纳税人一视同仁 避免发生税收歧视问题 3 尽量简化税制 即尽量减少或取消一些特殊规定及税收优惠 以提高征税效率与经济效率 第二 注重提高增值税占整个税收收入的比重 主要作法 提高增值税的税率 扩大增值税的税基 第三 区域性的税收一体化进度加快 欧共体经济一体化的基本目标是于1992年在成员国之间建立无国境管制的统一市场 其中 税制的统一是其一项重要内容 第四 现代税制改革所追求的目标比以往更为多样化 除了尽可能地实现减轻国民税收负担 坚持税负平等 大力降低税收成本等传统目标外 还要求努力实现诸如改善经济效率 追求税制民主 保护生态环境 推动社会经济可持续发展等现代目标 第二节个人所得税 一 收入的经济学定义与税法规定的所得范围的确定二 个人所得税的基本征管方法三 关于排除项目 扣除项目和个人免税额的主要规定四 个人所得税对劳动供给的影响五 个人所得税对储蓄供给的影响 个人所得税的优点 1 个人所得税直接变动个人可支配的收入 影响个人的劳动的积极性 进而影响消费 储蓄和投资的规模 2 通过税基减免和累进税率的作用 它可以在个人之间调整社会收入的分配 有助于经济社会实现收入平等化目标 3 在宏观经济调控方面 它发挥着内在稳定器 Built instabilizer 的作用 根据经济形势的变化 过冷或过热 自动地调节人们的税收负担 以缓和经济社会中有效需求的波动 一 收入的经济学定义与税法规定的所得范围的确定 海格 西蒙斯定义 Haig SimonsDefinition 海格 西蒙斯定义又称为全面所得定义 其含义为 所得是以货币价值体现的 在某一规定时期中个人消费能力的净增加 这等于本时期中的实际消费数额加上财富的净增加额 该定义要求在所得中包括可能增加现期的 或者未来的任何形式消费的一切收入来源 惯例所得 非惯例所得 尚未实现的资本收益 实物收入以及自用耐用资产的推算租金 海格 西蒙斯定义的优点 1 该定义符合公平的要求 按照税负担分配的 具有相等收入的人应当交纳相等的税收入 而要做到这一点 就须将纳税人的所有收入来源包括在其税基中 否则两个实际上有着相同支付能力的人将会由于所得记录上的某些遗漏而承受不同的纳税负担 2 该定义符合效率的要求 定义中对所有形式 来源的收入同等看待 不致对经济社会中个人经济决策行为发生干扰性的影响 对海格 西蒙斯定义的调整 1 出于计算方便考虑而进行的调整 例如 美国所得税法规定 只对以现金为基础的市场交易上获得的所得征税 而源于非市场 非现金 经济活动的所得均不包括在征税所得范围内 税务当局认为 在不存在着市场交易情况下勉强计算某些收入价值往往会带来诸多争议 对正常征税反而不利 2 基于公平考虑而进行的各种调整 各国所得税法通常允许纳税人从个人所得计算中按照规定进行一些特殊项目的排除 扣除 免除或减除不作应税所得对待 3 基于激励目的考虑而进行的各种调整 为了鼓励社会成员从事某些有益于公众的经济活动 如对慈善事业的捐款和公益性投资 有些国家允许纳税人把这类支出不计入应税所得 或者允许他们把这类支出从应税所得中扣除 或者允许他们把部分支出从应纳税款中抵扣 二 个人所得税的基本征管方法 美国联邦个人所得税的征管特点 1 属于 综合制所得税 综合制所得税 指对纳税人在一定时期 一般为一年 内获得的各种所得 综合所得 减去各项法定扣除之后的净额征税 相对于 分类制所得税 和 混合制所得税 综合制所得税 具有税基最宽 最能体现税负担分配的 支付能力 原则的优点 2 按照家庭的年度收入计征所得税 好处 能够有效避免对相同名义收入的个人课税而不问其各自家庭负担所造成的税负担分配实际不平等问题 3 采取代扣代缴和年度纳税申报制度 该制度要求支付收入的源头 如雇主 为纳税人 如雇员 代扣代缴税款并解缴给政府 与此相对应 纳税人在年末进行纳税申报时可以对代扣代缴税款进行抵免 好处 一是如果让纳税人年末一次交纳全部税款 可能给其带来巨大的财务压力 相比之下 源头代扣代缴税款则有助于缓解这种压力 二是代扣代缴和年度纳税申报相结合 有助于刺激纳税人认真地对待纳税申报活动 美国联邦个人所得税 应税所得 和 应纳税款 的计算步骤 首先 计算纳税人的总所得 GrossIncome 总所得包括各种来源的所得 如工资 薪金 股利 利息 营业收入净额 出租财产的租金净额 失业补助金 赡养费收入 赌博净收入等等 其次 从总所得中减去一些规定的特殊项目和某些开支项目 统称排除项目 Exclusion 就是纳税人的 调整后总所得 AdjustedGrossIncome 特殊项目 投资于州和地方政府债券所获得的利息 未实现的资本增益 用于退休金方案的储蓄及所获利息 以及雇主付给雇员的小额补贴等 开支项目 迁移支出 某些免税储蓄计划支出 赡养费支出等 再次 从 调整后总所得 中减去税法规定的扣除项目 Deductions 亦称减除项目 和个人免税额 Exemptions 便可以计算出纳税人的 应税所得 TaxableIncome 最后 根据税率表 TaxSchedules 以适用税率去乘 应税所得 即可算出纳税人的 应纳税额 PayableTax 有时政府税务管理当局 还允许纳税人可以从其 应纳税额 中减除税法规定的某些纳税抵免项目 TaxCredits 又称税收宽减 经此税务处理后 余额就是纳税人在过去的一个会计年度里必须交纳给政府的全部税款 即 总纳税款额 TotalTax TT 如果纳税人预先已经提交的税款 PrepaidTax PT 大于其应该交纳的总纳税款额 即PT TT 0 便会产生了一个退税款额 TheAmountRefundabletoTax payer 税务当局就要将多收的税款退还给纳税人 如果纳税人预先提交的税款小于其应该交纳的总纳税款额 即PT TT 0 便会产生了一个补交款额 TheAmountTax payerOwe 纳税人就要将所欠税款补交给税务当局 美国2003年个人所得税新税率表例 某一单身纳税人的实际全部所得为 100000 减去排除项目 减除项目和个人免税额以后 如果其应税所得为 65000 按照上表 他应纳税 13060 三 关于排除项目 扣除项目和个人免税额的主要规定 排除项目定义 排除项目是指美国个人所得税法中规定的可以不计入征收范围的某些来源的收入项目 在计算总所得时应予以排除 排除内容 1 州政府和地方政府债券的利息 美国宪法规定一级政府不能向另一级政府发行的债券征税 联邦政府帮助州和地方政府筹集它们财政收入的一种措施 2 未实现的资本增益 未实现的资本增益是指 某些资本资产 如股票 不动产 固定资产等 的现行市场交易价格已经超过其历史成本 即资本增益已经发生 但是由于这些资本 资产 尚未出售 其资本 资产 持有者实际上没有获得的交易利益 对未实现的资本增益免除课税 即允许纳税人合法地获得某种延期纳税的利益 从而有助于刺激私人储蓄和承担风险的积极性 但对资本增益规定只在其实现时课税 又会对市场经济中的私人经济决策发生某种扭曲性影响 锁住效应 locked ineffect 3 退休金储蓄项目及其利息 退休金储蓄项目是指人们把现时收入的一部分提出来所进行的专项储蓄 这种储蓄的本金与利息可供个人将来退休后使用 美国所得税法规定 这类储蓄的本金与利息在被原储蓄者使用之前可以作为排除项目对待 直到原储蓄者退休后真正使用时再按照规定计入应税所得 退休金项目的种类 属于社会保障性质的老年保险 其投保费用要求雇主与雇员分担 税法规定 雇主为雇员的交纳部分可以不计入雇员的所得 在雇员退休后实际领取退休养老金 补助金 时 如果领取人的调整后总所得超过规定的数额 这种补助金的半数需要纳税 半数则不计入应税收入的范围 属于公司提供的退休金方案 其雇主对雇员退休基金的支付 可以不作为雇员的收入看待 连同此退休基金的利息一起 均可以从总收入中予以排除 但是 雇员退休后 领取公司提供的退休金时则须按照税法的有关规定依法纳税 属于个人储蓄性质的退休养老资金 对于没有雇主提供退休金方案的纳税人 其每年可以在按规定开立的个人退休储蓄帐户中 存入税法允许的款额 如2000美元 这种存款及其利息均可以在个人退休前不计入个人的应税收入 只有在退休后收取这笔款项时 才要求列入应税所得范围 至于在有雇主提供退休金方案条件下 纳税人再开立个人退休储蓄帐户时 其退休储蓄则须按照有关规定进行税务处理 扣除项目定义 扣除项目是指美国个人所得税在计算出 调整后总所得 以后 还允许纳税人进行扣除的一些项目 扣除方法 1 分项减除法 纳税人逐项计算税法规定的允许减除的个人支出项目 把 支出 总额从调整后总所得中扣除 不再计入应税所得 2 标准减除法 纳税人可以直接把税法规定的一个固定货币数额从其 调整后总所得 中扣减 不计入应税所得 扣除内容 1 巨额医疗费用 美国现行税法规定 对于未受补偿的医疗费用超过本人的 调整后总所得 7 5 的部分 可以从纳税人的所得中减除 不列入应税所得 从 调整后总所得 中扣除巨额医疗费用符合税负担分配的 支付能力原则 但也会造成另一种不公平 即扣除同样的医疗费用支出 对高收入纳税人来说 其应纳税额的实际减少一定会大于低收入纳税人的应纳税额的实际减少 例如 纳税人A的边际税率为30 的 从其 调整后总所得 中扣除医疗费用1000美元 其应纳税额即可减少300美元 而纳税人B的边际税率为15 从其 调整后总所得 中扣除医疗费用1000美元 其应纳税额实际只减少了150美元 2 住宅抵押贷款利息 美国现行税法规定 纳税人可以把购买住宅 最多两所住宅 的抵押贷款的利息支出从 调整后总所得 中扣除 不计入应税所得 这个扣除项目还包括 为了购买其他物品 如购买汽车 对以自己住宅作担保而获得的贷款的利息支付 为了防治人们利用 税收套利 taxarbitrage 方式牟取利益美国税务部门曾规定纳税人扣除用于购买免税债券的借款利息属于不合法行为 例如 某人额外收入的适用税率为30 并且他能从银行以15 的利率借到资金 在符合利息扣除规定的情况下 对每一美元利息支出 他可以减少纳税30美分 因此他的实际借款利率仅略高于10 若他用这笔银行贷款去购买利率为12 的州或地方政府发行的免税债券 那么他实际上可以通过这种办法获得大约2 的利差收入 3 州与地方政府征收的所得税和财产税 美国现行税法规定 纳税人向州和地方政府交纳的地方所得税和财产税 作为一个扣除项目 可以不计入联邦个人所得税的应税所得 这项规定主要是为了帮助州和地方政府筹措财政收入 因为这种扣除可以在一定程度上减轻了州和地方政府增加税收的压力 并容易获得选民对扩大地方政府财政支出的支持 4 对非赢利组织的捐款 美国现行税法规定 个人所得税可以从调整后总所得中扣除对宗教 慈善 教育 科学 文化等等组织的捐款 不作为应税所得 但这种扣除的总额不得超过个人的 调整后总所得 的50 这项税务处理规定表明政府鼓励这种捐款 尽管对非赢利组织 慈善事业的捐款 相应减小了联邦政府的个人所得税税基 但是这种捐款对于捐款人来说 他个人的损失也相应减少了一些 例如 某人向某基金会捐款10万美元 就可以相应地在计算个人应税所得时减少10万美元 如果适用的边际税率为30 则10万美元的捐款即可减少纳税3万美元 所以 他给基金会10万美元的捐款 自己实际上仅损失了7万美元 5 巨额灾害损失 美国现行税法规定 纳税人可以把由于火灾 被盗及其他意外事故造成的损失超过调整后总所得10 以上的部分从调整后总所得中减除 不计入应税所得 设立这个减除项目的理由是由于灾害损失减少了一个人的经济支付能力 和大额医疗费用的扣除一样 这种扣除实际上是政府负担了纳税人的一部分灾害损失 政府负担部分的大小 取决于纳税人适用的边际税率的高低 因而该扣除项目使也使高收入纳税人比低收入纳税人得到更多的利益 个人免税额定义 联邦个人所得税法规定 纳税人及其赡养的未成年子女享有一定数额税收减免 纳税人便不论是采取分项减除 抑或标准减除 都可以从所得中再减去一份或多份的个人免税额 美国常规个人所得税的申报状态 单身申报 夫妻联合申报 丧偶家庭申报 夫妻单独申报及户主申报 标准扣除因纳税申报状态不同而不同 2004年单身申报的标准扣除为4850美元 夫妻联合申报或丧偶家庭申报的标准扣除为9700美元 夫妻单独申报为每人4850美元 户主申报为7150美元 如有赡养人口 则每名赡养人口扣除800美元 已婚纳税人若超过65岁或双目失明 则可再增加年扣除额950美元或1900美元 未婚纳税人若超过65岁或双目失明 则可增加年扣除额1200美元或2400美元 在美国 个人免税额加上标准减除额通常可以使最贫困的家庭 经济收入在贫困线以下的家庭 免于交纳个人所得税 例如 按照2004年税法 一对美国夫妇与两个儿童组成的四口之家 两个儿童的免税额合计为1600美元 连同夫妇二人的标准减除额9700美元 总计为11300美元 如果这一家庭的年收入在11300美元以下 实际上便不用再承担任何纳税义务 四 个人所得税对劳动供给的影响 如图 设定每周总时数为168小时 全部用于劳动可以获得劳动收入 W 168 这里W代表小时工资率 图上OT代表全部周时数 OD代表168小时劳动所得 连接DT得到的直线 为劳动 闲暇预算约束线 其斜率的绝对值为W 另设个人A税前选择每周劳动LT小时 消费闲暇OL小时 其劳动与闲暇的最优结合点 个人福利最大化的点 在E1 有一条无差异曲线U1 今设政府对劳动收入征税 规定对每小时劳动工资按照t税率征收个人所得税 分析征税对劳动供给的影响 个人所得税对劳动供给的影响 政府对劳动征收个人所得税后 新的劳动 闲暇预算约束线就要改变为如HT所示 其斜率的绝对值为 1 t W 此时 在政府对劳动收入征税情况下 个人A对自己经济行为的调整就面临两种选择 1 减少劳动时间 从LT减少到L T 相应增加闲暇时间 从OL延长到OL 这样 表示个人A税后福利最大化的无差异曲线U3 它必然低于U1 便与直线HT相切于E3点 在点E3上 个人A的劳动收入从税前的Og下降到税后的Og 这种情况即表明个人所得税给经济社会带来了一种 以闲暇替代劳动的 相对不利的影响 并且其税率越高 这种不利影响就会越大 换言之 税率越高 越是刺激人们热衷于 购买 闲暇而减少劳动供给 其结果是不断缩减个人所得税的税基规模 最终也要对政府增加财政收入产生消极作用 2 增加劳动时间 从LT增加到L T 相应减少闲暇时间 从OL减少到OL 这样 表示个人A税后福利最大化的无差异曲线U2便与直线HT相切于E2点 在点E2上 虽然个人A的劳动收入从税前的Og下降到税后的Og 但是这种情况表明个人所得税给经济社会带来了一种相对有利的影响 即有利于刺激社会成员增加劳动供给 由于劳动供给的提高 进而提高了经济产出 于是在维持个人税后实际收入基本不变条件下 同时也提高了政府的财政收入 税基扩大的结果 在个人所得税作用下 个人对自己的经济行为做出怎样的调整取决于个人的偏好和个人的实际需要 就个人经济决策而言 上述两种选择都是合理的 对整个经济社会来说 个人所得税究竟产生怎样的影响则是不确定的 取决于工资的劳动供给弹性或者税后工资的劳动供给弹性 除了测定工资的劳动供给弹性外 还须通过考察劳动市场供求变动 劳动质量变化 才能对个人所得税的劳动供给影响做出明确说明 1 政府降低个人所得税税率 会诱使一些妇女走出家门到劳动市场上寻求工作 但是由于短期内劳动市场的劳动需求不可能大幅度上升 于是形成劳动供给大于劳动需求的局面 导致经济社会大部分就业人员的工资水平都要下降 甚至会下降到低于税率调整前的水平 可能产生的另一种情况是 大量已婚妇女进入劳动市场 其未成年子女照顾问题随之出现 造成社会对保姆的需求上升 保姆价格提高 保姆价格提高意味着养育子女的成本上升 反过来则会抑制已婚妇女的劳动供给 2 个人所得税造成纳税人家庭收入的实际下降 人们不得不削减消费开支和其他开支 家庭对教育支出 即对人力资本的投资也会受到不利影响 从长期来看 家庭教育支出减少必然导致未来进入劳动力市场的劳动者素质下降 那么 即使经济社会中劳动供给未发生明显变化 劳动力质量下降也会对国民经济的长期发展和国际竞争力的长期改善产生严重的负面影响 3 由于个人所得仅对货币收入征税 那么其税率越高 非货币收入 特别是实物收入对劳动者的吸引力就会越大 如若雇主只支付较低的货币工资 而同时却提供较多的工资外福利 增发实物工资 低价购买本企业产品 补贴某些支出等 经济社会的劳动供给可能不会因个人所得税而发生明显变化 但这不利于政府财政收入的增长不利 是一种隐蔽的逃税行为 4 政府财政收入的变化也间接地影响经济社会的劳动供给 在个人所得税使政府财政收入增加时 政府可以为劳动者提供更多的公共福利 如修建国家公园 公共娱乐设施 公共教育设施 公共幼儿教育设施等等 这些设施一方面有助于提高未来劳动者的质量 一方面也有助于节约现在劳动者养育 照料 培养其子女的成本 对他们增加劳动供给产生积极影响 五 个人所得税对储蓄供给的影响 如图 今设个人A 本期收入为I1 本期消费为C1 未来收入为I2 未来消费为C2 他可以通过借款增加现期消费 也可以通过储蓄增加未来消费 储蓄利率为i 视为现期消费的机会成本 在储蓄利率为i时 可以得到两个预算约束点 N点为 1 i C1 C2 1 i I1 I2 M点为C1 C2 1 i I1 I2 1 i N点是以未来值表示的消费与收入的关系 M点是以现值表示的消费与收入的关系 连接该两点画出NM直线 表示未来消费 现期消费的预算约束 其斜率绝对值为 1 i 在a点上 个人A既无借债 也无储蓄 即现期收入 I1 支持现期消费 未来收入 I2 支持未来消费行为 在f点 个人A有负储蓄 以B 债务 表示 其现期消费扩大为I1 B 未来消费变成I2 1 i B 但是在j点 A有正储蓄 以S 储蓄收入 表示 其现期消费下降为I1 S 而未来消费上升为I2 1 i S 假设在没有个人所得税时 个人A有一条无差异曲线 U1 与NM线相切于j点 表示在j点个人A的现期消费与未来消费的结合满足了其福利最大化要求 如果现在政府开始宣布对个人的储蓄收入征税 税率为t 分析征税对个人储蓄的影响 个人所得税对储蓄供给的影响 a j 税后储蓄的实际收益率就由i下降为 1 t i 新的预算约束线以nm直线表示 NM线固定于a点向右旋转后形成 其斜率的绝对值为1 1 t i 在政府对储蓄收入征税情况下 个人A对自己经济行为的调整同样也面临着两种选择 1 由于税后储蓄收入率明显下降 表示现期消费的相对价格 机会成本 下降 如果个人A把现期消费视为正常商品 其相对价格下降就会增加对其需求 具体表现为逐步减少个人储蓄而增加现期消费 如果个人A在a点重新安排现期消费与未来消费 U2 他将不再有储蓄行为 而如果个人A在f点重新安排现期消费与未来消费 U4 他将产生负储蓄行为 即借债增加现期消费 这就是个人所得税产生的 以消费替代储蓄的 替代效应 即和税前相比 个人的实际储蓄规模是下降的 以此推论 对于整个经济社会来说 这种效应先是导致社会的储蓄供给下降 进而造成投资增长趋于缓慢 最后对国民经济发展产生抑制作用 从经济增长 经济发展角度看 这是税收给经济社会带来的消极影响 2 由于税收的作用 税前的储蓄规模 j点所示 不可能使个人A在未来某一时点使其个人储蓄量达到目标水平 假设他有目标消费计划 那么 为了达到他的目标消费水平 个人A就要在d点重新安排他的现期消费与未来消费 U3 他必须进一步削减现期消费 相应增加储蓄以对税收造成储蓄收入减少作出必要的补偿 由此推论 税收不禁没有减少经济社会的储蓄供给 反而使税基扩大 在政府财政收入增加的同时 社会投资规模也能够继续提高 从经济增长 经济发展角度看 这是税收给经济社会带来的积极影响 第三节公司所得税 一 课征公司所得税的经济意义二 征税对象 课征范围及基本步骤三 公司所得税的主要经济影响四 公司所得税的某些政策性规定五 关于公司所得税与个人所得税的重复征税问题 一 课征公司所得税的经济意义 反对者观点 公司所得中用于股息分配的部分是投资者个人收入的重要来源 征收公司所得税 就必然导致对这部分收入的重复征税问题 因而会挫伤人们对公司企业投资 或再投资的热情 支持者观点 1 公司是一个独立的经济实体 其所有权的可交易性与股东的有限责任性 应该视为公司组织在社会经济中享有的特殊权利 并且这种权利通常使其能够在市场经济竞争中获得较大优势 所以 公司所得税可以作为公司组织对使用特殊权利并从中获取经济利益的一项付费 2 公司所得税可以作为对个人所得税的补充 它解决了以公司保留利润形式来逃避个人所得税的问题 3 在国民经济中公司企业整体的经济实力相对雄厚 其产值通常在国民收入总值中占有较大份额 如美国的非金融公司产值就相当于全美GNP的60 左右 具有较强的纳税能力 而且公司企业有完善的会计制度 也便于政府的税务管理 因此 政府必然把征收公司所得税视为有效增加其财政收入的重要手段之一 总之 公司所得税 作为国家整体所得税的一个组成部分 因其具有现代所得税的各种功能而在世界大多数国家得以广泛使用 二 征税对象 课征范围及基本步骤 公司所得税的征税对象 居民公司和非居民公司 公司所得税的课征范围 居民公司负有无限纳税义务 它要对来源于国内外的全部所得缴纳公司所得税 非居民公司只负有有限纳税义务 它仅须对来源于本国境内的所得部分向本国政府交纳公司所得税 美国 日本 凡根据本国法律成立并本国政府注册的公司 不论其管理机构设在国内或国外 也不论股权属于谁 都属于居民公司 凡是根据外国法律成立并向外国政府注册的公司 即使其管理机构设在本国 股权全部或一部分属于本国国民所有 都属于外国公司 即非居民公司 英国 德国 以公司的管理控制中心是否在本国作为判定居民公司与非居民公司的标准 其主要依据是看公司董事会会议召开地 公司总账存放地 公司损益表编制地是否在本国境内 公司所得税的税率 许多国家通常采用超额累进税率 符合税负担分配的支付能力原则 也有不少国家采用比例税制 如英国 德国和日本 公司所得税应税所得计算的基本步骤 1 计算公司的总所得 总所得主要包括经营收入 已经实现的资本增益 股息收入 利息收入 劳务收入以及其他营业外收入等等 2 从总所得中减去可扣除费用 得到公司的调整后所得 可扣除费用即在生产经营过程中所必须支付的正常和必要的费用开支 包括各种经营管理费用 如工资 租金 原材料费用 运输费用 销售费用 利息费用 保险费用等 各种固定资产的折旧 无形资产的摊销和资源折耗 经营中发生的各种损失 坏账损失 营业损失和意外损失 以及法律和会计事务费 研究和发展费用等等 3 对调整后所得再进行一些项目减除 就可以算出公司的应税所得额 可以减除的开支项目与收入项目主要包括公司企业已经交纳地方政府的各项税金 购买地方政府发行的免税债券的利息收入 被退回的税款或滞纳金 以及回收的以往发生的坏账等 4 根据公司企业当年的应税所得 和相应的适用税率 计算出公司企业当年所须交纳的公司所得税税款 注 大多数国家公司所得税规定 在计算应税所得时公司支付的借用外部资本的利息可以从总所得中减除 但公司自有资本的隐含利息 即它的机会成本 则不允许从总所得中减除 三 公司所得税的主要经济影响 公司所得税的主要经济影响 1 降低某些社会群体的经济福利 按照局部均衡分析和经验观察 公司所得税的实际税负担是由生产要素供给者 产品消费者 和公司股东共同承担的 三者的经济利益都受到了不同程度的损害 2 导致全社会的资本收益下降 按照一般均衡分析 公司所得税实际上使全社会的资本供给者都承担了税负担 表现为在其他不变情况下 资本这一生产要素的边际收益发生了下降的趋势 资本边际收益下降无疑会造成资本供给减少 而资本供给减少直接影响国民经济的增长速度 3 提高资本投资的边际成本 一般来说 在收益递减 成本递增规律作用下 公司企业也要按照边际成本等于边际收益原则来调整其投资决策 以使投资不断处于最佳规模并保证投资收益最大化 但是 在公司所得税作用下公司企业的投资之边际成本被提高 因税收抬高的资本边际成本导致公司企业在其资本的边际收益尚未降到如税前那种较低水平时 投资活动便告停止 不言而喻 在其他不变条件下 受公司所得税影响 公司企业的实际资本投资规模必然要低于没有这种税收影响情况下的投资规模 四 公司所得税的某些政策性规定 公司所得税的政策性规定 1 对公司企业实行加速固定资产投资成本回收政策 即允许公司企业在固定资产折旧方面实行加速折旧法 加速折旧法提高了每年的折旧率 使得公司企业能够在较短的时间内收回投资成本 从而保障了公司企业能有更为充足的资金来及时更新设备 改进工艺和扩大生产 加速折旧法对公司企业还起到延期征税的作用 从公司理财角度来看 这无疑给公司企业在经营过程中的短期融资方面提供了一种财力上的资助 2 对资本增益征税坚持 实现 原则 实行税率从轻政策 大多数经济发达国家的公司所得税税法中规定 不对已发生的而尚未实现的资本增益征税 只对已发生的并且实现的资本增益征税 同时使用较低税率 目的在于 一是考虑到作为一种收益 资本增益的实现往往需要较长时间 而这种增益本身也可能包含了通货膨胀因素 不能完全看作是一种真实的经营性收益 二是对资本增益征税采取低税率政策 可以促进资本的自由流动 活跃资本市场 鼓励投资 特别是风险投资 进而起到推动经济增长的作用 3 实行年度之间亏损 盈利互相抵补政策 公司企业当年发生的亏损在税务处理上通常采取两种方法 向后抵补 Carry backOffset 允许用以前某一时期交纳的税款进行抵补 即政府根据亏损情况实行退税 向前抵补 Carry forwardOffset 允许用未来将要交纳的税款进行抵补 即政府在未来几年里根据亏损情况实行免税 这种政策做法 体现了政府对公司企业投资者利益的保护 它可以使公司企业降低或减少投资风险 对鼓励投资具有重要意义 4 对特殊行业公司企业实行与资源折耗有关的税收优惠政策 税收优惠的内容 一是允许从事资源开发 加工活动的公司企业把其投产之前的勘探 科研 开发费用 作为生产费用列支 实行一次性扣除 而不必按折旧方式或摊销方式分次扣除 二是允许从事资源开发 加工活动的公司企业可以将其所采掘的资源 当作一种特殊的 固定资产 享受政府给予资源折耗宽让 即按照 产量法 计算出年总折耗成本 从公司总应税所得中予以扣除 该项税收优惠的目的在于鼓励从事自然资源采掘 加工等活动的公司企业在开发 挖掘新资源 扩大原料供给方面的积极性 五 关于公司所得税与个人所得税的重复征税问题 重复征税问题 公司交纳公司所得税后 税后利润作为股息分配给股东的部分 还要同股东的其他收入一道交纳个人所得税 这样 公司利润中用做股息分配的部分便经过两次征税 对同一税源基础进行重复征税 在税收理论上被认为是违背税收公正原则的 重复征税问题的解决方法 1 分别实体制 separateentitysystem 把公司真正地被当作为区别于公司股东的经济实体 政府不对所谓的重复课税进行调整 对公司所得和个人所得分别课税成为理所当然的事情 采用国家 美国 荷兰 瑞士 卢森堡 2 完全结合制 fullintegrationsystem 把公司不看作为分别的实体 而看作为股东的组合 因此可以将公司所得税当作股东个人所得税的预扣税对待 在股东交纳个人所得税时股息收入则被允许进行全部扣除 完全结合制实际上是取消了公司所得税 目前还没有一个国家正式采用过 3 差别税率制 splitratesystem 把公司应税所得划分为两部分 作为股息分配的那部分利润适用低税率 剩余未分配利润则适用高税率 采用国家 德国 日本 4 归属制 imputationsystem 政府对公司所得课税后 允许公司将股息连同所归属的所纳税款一起转移给股东 股东在计算个人所得税应纳税额后 可以将该笔已纳税款从其应交的个人所得税款中予以扣除 冲抵其所获股息的所得税义务 这实际上是把公司的一部分税款归属于股东 作为股息的预付所得税 从而减轻了对公司股息的重复课税 采用国家 英国 例 假设某公司税前利润为1000英镑 税后利润全部用做股息分配给股东 公司税税率为33 个人所得税税率25 公司应该交纳的公司税税款 330英镑 1000 33 税后利润 股东实收收入 670英镑 1000 330 将这670英镑视为股东按照个人所得税基本税率完税后的净所得额 不含税股息收入 那么股东的税前所得额 893英镑 670 1 25 含税股息收入 含税股息收入中归属于股东个人应该交纳的个人所得税税款 223英镑 893 670 实际上已为公司代交 这样 股东在计算个人所得税应税收入时就须加上这一含税股息收入 893磅 计算出应交税款后再减去223磅 如果不实行归属制 对公司利润分别征课公司所得税和个人所得税 则公司须交纳税款330英镑 1000 33 个人须交纳税款167 5英镑 670 25 两税税款总额为497 5英镑 该税收总额至少比归属制情况下多出167 5英镑 第四节货物税 一 货物税的基本性质二 各国实行货物税的基本情况三 增值税 一 货物税的基本性质 货物税的征税对象 商品或劳务的流转额 商品或劳务的流转额 通常是指 商品或劳务的销售者或购买者 销售或购买商品或劳务所发生的货币金额 如果税法规定卖方为纳税义务人 这个商品或劳务流转额就是销售收入的货币金额 如税法规定买方为纳税义务人 则这个商品或劳务流转额就是购入支付的货币金额 货物税的基本性质 1 税负的隐蔽性 对商品或劳务征税 表面上看其税负担是由商品 劳务 的生产者或销售者所承担 但实际上厂商等可将所纳税款部分或全部加到征税商品的卖价上 结果税负担便逐步转嫁给消费者承担 尽管税后商品 劳务 的价格提高了 但消费者 作为税负的实际承担者 却难以体验到如在直接税情况下发生的那样明显的收入转移 2 税负的累退性 在货物税的税率结构安排上 目前各国普遍采取比例税率 这会造成不同消费者之间在所承担的货物税税负对其个人总收入的比例上出现较大的差异 因为在一般情况下 一个人的收入越高 其消费性开支占个人收入的比重就相对越低 反之 收入越低 所占比重就相对越高 消费性开支占个人收入的比重相对越高 该消费者所承担的税负担对其总收入的比例也就会变得越高 反之 所占比重相对越低 该消费者所承担的税负担对其总收入的比例也就变得越低 3 由于不同类型商品的需求的价格弹性不同 纳税货物的税负担向前转移的程度 即税负担转移给消费者的程度 就会有所不同 一般来说 与生活非必需品相比 生活必须品的需求的价格弹性较小 表示消费者对这类消费品价格上调不会做出大量削减需求数量的反应 这样货物税的税负担向前转移就比较容易 消费者因此比生产者 或原材料供给者 承担了较大的税负担 所以 对生活必需品广泛征税 就会导致税负担更多地落在那些将个人收入的大部分用于基本生活开支的广大低收入者身上 这是税负担分配上有违社会公平原则 4 良好的货物税制度不仅有助于增加政府财政收入 而且有助于加强经济社会生产格局与消费格局的合理化 促进社会经济的稳定发展 对不同类型商品规定不同税率 或者对同一类型商品的不同品种规定不同税率 不仅在一定程度上解决货物税税负分配不尽公平的问题 而且有利于贯彻政府制定的某些产业政策 和加强某些社会经济政策的针对性 例如 规定对文教用品 宣传品适用较低的货物税税率 往往可以起到提高社会成员文化素养 劳动素质的作用 规定对大多数奢侈品适用较高税率 可以在某种程度上起到抑制社会奢侈浪费之风的作用 规定对诸如烟 酒等等有害消费品适用极高税率 可能起到减少某些恶习在社会成员中间蔓延的作用 5 由于政府税务当局所面对的货物税纳税人只是数量相对较少的商品经营者 即生产者 批发商 零售商等等 所以在很大程度上简化了税收的征收工作 节约了征税成本 同时也便于税务部门对纳税人进行监督管理 二 各国实行货物税的基本情况 货物税的种类 1 流转税 又称周转税 TurnoverTax TT 即对商品生产 销售等各环节上的商品流转额所课征的销售税 2 增值税 Value addedTax VAT 即对商品的生产 销售等各个环节上发生的附加价值所课征的销售税 3 生产销售税 ManufacturingSalesTax MST 即只对商品在生产环节上发生的流转额课征的销售税 4 零售销售税 RetailedSalesTax RST 即仅对商品在零售环节上发生的流转额课征的销售税 5 批发销售税 WholesaleSalesTax WST 即对商品在批发环节上发生的流转额课征的销售税 6 消费税 ExciseTax ET 即对有选择的特定消费性商品所课征的销售税 7 关税 CustomDuties CD 即对入境 出境的商品流转额课征的过境税 8 劳务税 ServiceTax ST 即对提供劳务时所发生的流转额课征的税 各国实行的货物税的特点 1 货物税存在重复征税问题 即应税商品的税负水平随着该商品流转次数的增加而相应提高 在实行流转税的情况下 生产企业往往倾向于使大多数生产环节集中在企业联合体内部 以减轻纳税负担 这种 大而全 小而全 的生产管理机制阻碍着现代化大生产所要求的分工与协作的不断深化 所以 流转税日益被视为一种不能适应商品经济发展的税种 4 世界上绝大多数国家均对有选择性的消费品课征消费税 原因 其一出于财政方面的原因 长期以来 消费税因为税源广泛而稳定成为各国财政收入的主要源泉之一 其二出于经济方面的原因 有选择地对某些消费品课征并实行差别税率 往往能起到社会收入再分配 调节社会消费结构的作用 其三出于社会发展方面的原因 对某些于人类发展有害的特定消费品 如烟 酒课以重税 可以起到 寓禁于征 的作用 对某些于人类发展有利的特定消费品 如书籍 医药等不征税或少征税 可以起到促进社会成员健康消费的作用 2 在许多国家 特别是非洲大陆国家盛行产制销售税 即在生产环节征课商品销售税 原因在于较之其他货物税征税环节来说 生产环节的纳税人数量最少 也最容易建立健全现代会计制度 便于税收的稽查管理 3 只在批发环节课征商品销售税或只在零售环节课征商品销售税的国家都相对较少 澳大利亚 新西兰为典型的少数几个实施批发环节货物税的国家 其单一批发税的课征对象是批发销售收入 对零售环节商品征税的有美国 瑞士 巴拉圭和我国等少数几个国家 5 世界各国几乎都征收关税 关税属于销售税范畴 与国内销售税的主要不同点在于关税的征课环节放在商品进出国境时 分为进口税 出口税和转口税 过境税 出于财政收入和贸易保护政策方面的考虑 关税也是各国商品征税制度中最为普遍的一个税种 6 增值税发展迅猛 增值税从创立以来 在短短的40多年的时间里 便从法国迅速推广到世界90多个国家和地区 欧共体和欧盟各国在60 70年代不仅实行了增值税 而且正在向统一税率方向过渡 亚洲和非洲一些国家以及东欧和独联体国家在80 90年代也先后引进了增值税 目前 西方国家只有美国和澳大利亚等少数国家尚未实行增值税 7 在货物税系的多个税种中 增值税 关税 销售税和消费税为其中最重要的四个税种 销售税代表了商品征税的传统形式 关税属于国际贸易中商品征税的特殊类型 消费税体现了货物税独到的调节功能 而增值税却代表着货物税的总的改革方向 三 增值税 增值税的定义 增值税 又称多阶增值税 Multi stageValue addedTax 是以产品自生产到消费的每一交易环节上发生的增加价值为税基的征税 增值税的优点 1 税不重征 对企业来说 增值税只对其销售收入额中属于本企业创造的 没有征税的那部分销售额征税 而总体销售额中由其他企业转移过来的 已征税的那部分销售额则不再征税 这克服了其他流转税对已纳税销售额重复课税