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项目四消费税的计算与申报 消费税的楖述消费税应纳税额的计算消费税的会计处理消费税的纳税申报 学习要点 一 消费税概述 纳税人征税范围消费税税率 主要内容 一 消费税的概念 消费税是对在我国境内从事生产 委托加工和进口应税消费品的单位和个人 就其销售额或销售数量 在特定环节征收的一种税 二 消费税的纳税人 消费税纳税人是指在我境内生产 委托加工和进口应税消费品的单位和个人 一是必须在我国境内从事生产 委托加工和进口应税消费品 二是纳税人的经济业务范围必须属于税法规定的应税消费品 条件 具体包括 国营 集体 私有 股份制 其他企业和行政 事业单位 社会团体和其他单位 个人 个体经营者及其他个人 确定原则 1 过度消费会对人类健康 社会秩序 生态环境等方面造成危害的特殊消费品 2 非生活必需品中的一些高档 奢侈消费品 3 高能耗及高档消费品 4 不可再生和替代的稀缺资源消费品 5 具有一定财政意义的消费品 具体范围 14个税目 即 烟 酒及酒精 化妆品 贵重首饰及珠宝玉石 鞭炮焰火 成品油 汽车轮胎 摩托车 小汽车 高尔夫球及球具 高档手表 游艇 木制一次性筷子 实木地板 三 消费税的征税范围 比例税率 适用于多数消费品 计算公式 应纳税额 销售额 比例税率 定额税率 黄酒 啤酒 成品油 计算公式 应纳税额 销售数量 单位税额 复合税率 白酒 卷烟 计算公式 应纳税额 销售额 比例税率 销售数量 单位税额 对兼营不同税率的应税消费品 应分别核算其销售额或销售量 未分别核算或者将不同税率的应税消费品组成成套消费品销售的 从高适用税率 四 税率 二 应纳税额的计算 1 消费税的基本计算方法 自产外销 2 自产自用的消费品应纳税额的计算3 委托加工应税消费品应纳税额的计算4 进口应税消费品应纳税额的计算5 兼营不同税率应纳消费税的计算 主要内容 从价 应纳税额 销售额 税率从量 应纳税额 销售数量 单位税额 一 自产外销消费税的计算 计算公式 1 从价定率销售额确定的一般规定 增值税计税依据与消费税的计税依据的关系 均指全部价款与价外费用 包装物处理 售价与押金 1 售价 无论是否单独计价 均应计税 2 逾期的押金或超过一年以上仍未返还的押金 应计税 3 酒类 除黄酒与啤酒外 无论是否逾期均应计税 价外基金 集资费 返还利润 补贴 违约金 手续费 包装费 储备费 优质费 运输装卸费 代收款项 代垫款项 不包括 承运部门的运费发票开具给购货方的 纳税人将该项发票转交给购货方的 应向购货方收取的增值税税额 应纳税额 销售额 税率 应纳消费税额 1200000 25 60 2000 0 5 15000 1 17 25 例 某酒厂3月份销售用外购大米生产的粮食白酒60吨 取得不含税销售额1200000元 另开收据收取包装物押金15000元 约定包装物2个月退回 计算应纳消费税税额 例 363205 元 1 自产非独立核算门市部销售 门市部对外销售的价格 2 换取消费资料 生产资料 抵债等的处理 同类消费品的最高价 例 某卷烟厂5月份以10个标准箱卷烟 消费税税率45 换入烟丝一批 自产的4个标准箱卷烟换入家用电器一批 以6个标准箱卷烟抵偿某企业货款 同类卷烟不含税售价18000元 标准箱 计算应纳消费税税额 应纳税额 20 150 20 18000 45 165000 元 2 从价定率销售额确定的特殊规定 例 某橡胶厂为增值税一般纳税人 本月销售给一汽车修理厂 小规模纳税人 汽车轮胎 开具增值税专用发票上注明的价款为11 7万元 以成本价转给统一核算的门市部汽车轮胎20万元 门市部当月取得含税收入28 08万元 计算该纳税人当月应纳消费税税额 应纳税额 11 7 28 08 1 17 10 3 4 万元 实际销售数量 例 某炼油厂6份销售无铅汽油1000吨 柴油2000吨 当月将自产柴油3吨用于本厂基建工程的车辆和设备使用 计算应纳消费税税额 应纳税额 1000 1388 0 2 2000 3 1176 0 1 513152 8 元 从量定额的依据 3 从量定额应纳税额的计算 4 应税消费品已纳税额的扣除 下列连续生产的应税消费品 在计税时可按当期生产领用数量计算准予扣除外购的应税消费品已纳的消费税税款 外购已税烟丝生产的卷烟 外购已税化妆品生产的化妆品 外购已税珠宝玉石生产的贵重首饰及珠宝玉石 外购已税鞭炮焰火生产鞭炮焰火 外购已税汽车轮胎 内胎和外胎 生产的汽车轮胎 外购已税摩托车生产的摩托车 如用外购两轮摩托车改装三轮摩托车 用外购已税杆头 杆身和握把为原料生产的高尔夫球杆 用外购已税木制一次性筷子为原料生产的木制一次性筷子 用外购已税实木地板为原料生产的实木地板 用外购已税石脑油为原料生产的应税消费品 用外购已税润滑油为原料生产的润滑油 当期准予扣除的外购应税消费品已纳消费税税款的计算公式为 当期准予扣除的外购应税消费品已纳税款 当期准予扣的外购应税消费品买价 外购应税消费品适用税率 当期准予扣除的外购应税消费品买价 期初库存外购应税消费品买价 当期购进应税消费品买价 期末库存外购应税消费品买价 当期准予扣的外购应税消费品买价 50000 200000 66000 184000 元 当月准予扣的外购应税消费品已纳税款 184000 30 55200 元 应纳税额 280000 45 20 150 55200 73800 元 某卷烟厂6月份外购烟丝价款200000元 月初库存外购已税烟丝50000元 月末库存外购已税烟丝66000元 本月用外购烟丝生产卷烟20标准箱 取得不含税销售额为280000元 款项已收 烟丝消费税税率30 卷烟消费税比例税率为45 和定额税率为每标准箱150元 该卷烟厂应纳消费税税额为多少 例 1 自产自用是指纳税人生产应税消费品后 不是用于直接对外销售 而是用于连续生产应税消费品或用于其他方面 用于连续生产应税消费品 是指作为生产最终应税消费品的直接材料 并构成最终产品实体的应税消费品 用于其他方面 是指用于生产非应税消费品和在建工程 管理部门 非生产机构 提供劳务以及用于馈赠 赞助 投资 广告 样品 职工福利 奖励等方面 纳税人自产自用的应税消费品 用于连续生产应税消费品的 不纳税 用于其他方面的 于移送使用时纳税 二 自产自用消费税的计算 自产自用应税消费品应纳税额 从价定率的 应以纳税人生产的同类消费品的销售价格为计税依据 没有同类消费品销售价格的 按照组成计税价格计算纳税 组成计税价格 成本 利润 消费税 成本 利润 1 消费税税率 某化妆品公司将一批自产的化妆品用作职工福利 查知无同类产品销售价格 其生产成本为15000元 成本利润率为5 化妆品适用税率为30 计算应纳消费税税额 应纳税额 15000 1 10 1 30 30 6750元 2 组成计税价格的确定 1 委托加工应税消费品的确定 委托加工应税消费品是指由委托方提供原料或主要材料 受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品 税法规定 委托加工应税消费品 由受托方在向委托方交货时代收代缴消费税 受托方是法定的代收代缴义务人 但对纳税人委托个体经营者加工应税消费品 一律于委托方收回后在委托方所在地缴纳消费税 委托加工的应税消费品 受托方在交货时已代收代缴消费税 委托方收回后直接销售的 不再征收消费税 三 委托加工应税消费品应纳税额的计算 2 计税依据及应纳税额的计算 委托加工的应税消费品 按照受托方的同类消费品的销售价格计算纳税 没有同类消费品销售价格的 按照组成计税价格为计税依据计算纳税 组成计税价格 材料成本 加工费 1 消费税税率 其中 材料成本 是指委托方所提供的加工材料的实际成本 加工费 是指受托方加工应税消费品向委托方所收取的全部费用 包括代垫辅助材料的实际成本 不包括增值税税额 三 委托加工应税消费品应纳税额的计算 组成计税价格 7000 2000 1 10 10000 元 代收代缴消费税 10000 10 1000 元 甲企业委托乙企业加工一批应税消费品 受托加工合同上注明甲企业提供原材料的实际成本为7000元 支付乙企业加工费2000元 其中包括乙企业代垫的辅助材料500元 该批消费品的消费税税率为10 计算乙企业代收代缴消费税税额 例 3 委托加工收回的应税消费品已纳税款的扣除 委托方收回应税消费品 用于连续生产应税消费品的 其已纳税款准予按照规定从连续生产的应税消费品应纳消费税税额中抵扣 下列连续生产的应税消费品准予从应纳消费税税额中 按当期生产领用数量计算扣除委托加工收回的应税消费品已纳消费税税款 1 以委托加工收回的已税烟丝为原料生产卷烟 2 以委托加工收回的已税化妆品为原料生产的化妆品 3 以委托加工收回已税珠宝玉石为原料生产的贵重首饰及珠宝玉石 4 以委托加工收回已税鞭炮 焰火为原料生产的鞭炮 焰火 5 以委托加工收回的已税汽车轮胎生产的汽车轮胎 6 以委托加工收回的已税摩托车生产的摩托车 7 以委托加工收回的已税杆头 杆身和握把为原料生产的高尔夫球杆 8 以委托加工收回的已税木制一次性筷子为原料生产的木制一次性筷子 9 以委托加工收回的已税实木地板为原料生产的实木地板 10 以委托加工收回的已税石脑油为原料生产的应税消费品 11 以委托加工收回的已税润滑油为原料生产的润滑油 当期准予扣除的委托加工应税消费品已纳税款 期初库存的委托加工应税消费品应纳税款 当期收回委托加工应税消费品应纳税款 期末库存委托加工应税消费品应纳税款 例 某汽车制造厂发出材料委托A轮胎厂加工汽车内 外胎200套 加工费每套60元 不含增值税 A厂同类轮胎不含税售价每套450元 加工的轮胎本月全部收回 支付加工费并取得专用发票 其消费税已由A厂代收代缴 收回后100只当月全部销售 每只不含税售价500元 另100只用于汽车生产 本月生产25辆汽车全部对外销售 每辆不含税售价15万元 轮胎的消费税税率10 汽车的消费税税率8 计算该汽车制造厂销售汽车应纳消费税税额 A轮胎厂代收代缴消费税税款 200 450 10 9000 元 销售汽车应纳税额 25 150000 8 100 450 10 295500 元 委托加工扣除的计算公式及举例 1 实行从价定率办法计征的应税消费品 应以组成计税价格为计税依据计算应纳税额 组成计税价格 关税完税价格 关税 1 消费税税率 2 实行从量定额办法计税的应税消费品 应以进口数量为计税依据计算应纳税额 某公司从境外进口一批化妆品 经海关核定 关税的完税价格为54000元 进口关税税率为25 消费税税率为30 计算应纳消费税税额 应纳消费税税额 54000 54000 25 1 30 30 28929 元 四 进口应税消费品应纳税额的计算 纳税人兼营不同税率的应税消费品 是指纳税人生产销售两种税率以上的应税消费品 纳税人兼营不同税率的应税消费品 应当分别核算不同税率应税消费品的销售额 销售数量 未分别核算销售额 销售数量 或者将不同税率的应税消费品组成成套消费品销售的 从高适用税率 从高适用税率 就是对兼营高低不同税率的应税消费品 当不能分别核算销售额 销售数量 或者将不同税率的应税消费品组成成套消费品销售的 应以应税消费品适用的最高税率与混合在一起的销售额 销售数量相乘 得出应纳消费税税额 五 兼营不同税率应纳消费税的计算 三 消费税的账户处理 1 会计科目设置2 应税消费品销售的核算3 视同销售的核算4 委托加工应税消费品的核算5 进口应税消费品的核算6 应税消费品出口退税的核算 主要内容 与 应交税费 应交消费税 账户对应的账户还有 营业税金及附加 其他业务支出 委托加工物资 应付职工薪酬 营业费用 在建工程 长期股权投资 营业外支出 等 一 消费税核算账户的设置 应交税费 应交消费税 实际缴纳的消费税或待扣除的消费税 应缴纳的消费税 尚未缴纳的消费税 多缴或待扣除的消费税 销售实现时 借记 营业税金及附加 贷记 应交税费 应交消费税 实际交纳消费税时 借记 应交税费 应交消费税 贷记 银行存款 等 发生销货退回及退税时 作相反的会计分录 一 应税消费品销售的会计处理 1 销售实现 确认收入时 借 银行存款772200贷 主营业务收入660000应交税费 应交增值税 销项税额 112200 2 计算应交纳的消费税时 应纳消费税额 660000 30 198000 元 借 营业税金及附加198000贷 应交税费 应交消费税198000 例 某化妆品厂当月采取直接收款方式销售化妆品3000套 不含税出厂价220元 套 增值税专用发票上注明的税额为112200元 实际生产成本为140元 套 款项均已通过银行收讫 化妆品消费税税率30 例 1 生产的应税消费品用于投资 换取生产资料 消费资料或抵偿债务 支付代购手续费的会计核算 二 视同销售应税消费品的会计处理 应视同销售进行会计处理 借记 长期股权投资 原材料 物资采购 应付账款 等科目 贷记 主营业务收入 和 应交税费 应交增值税 同时 按售价计算应交消费税 借记 营业税金及附加 贷记 应交税费 应交消费税 并结转销售成本 某汽车厂将自产的越野车用于对A公司投资 该厂这种型号的越野车不含税售价为150000元 单位成本为100000元 双方协议投资作价145000元 消费税税率为5 应纳增值税税额 150000 17 25500 元 应纳消费税税额 150000 5 7500 元 借 长期股权投资145000贷 库存商品100000应交税费 应交增值税 销项税额 25500 应交消费税7500资本公积12000 逾期未退回的没收的包装物押金 按规定应缴纳的消费税 借记 其他业务支出 其他应付款 等 贷记 应交税费 应交消费税 2 应缴消费税的包装物有关业务的会计核算 随同产品出售不单独计价的包装物 计入产品的售价 主营业务成本 随同产品出售单独计价的包装物 其他业务支出 例 某酒厂销售散装粮食白酒10吨 不含税售价2400元 吨 生产成本1600元 吨 随同白酒出售单独计价的包装桶400只 每只不含税售价20元 成本价12元 只 粮食白酒的消费税比例税率为25 定额税率为0 5元 斤 应纳增值税税额 2400 17 10 20 17 400 5440 元 借 银行存款37440贷 主营业务收入24000其他业务收入8000应交税费 应交增值税 销项税额 5440 应纳消费税税额 10 2000 0 5 2400 25 10 20 25 400 18000 元 借 营业税金及附加16000其他业务支出2000贷 应交税费 应交消费税18000 例 某化妆品厂销售化妆品取得不含税收入60000元 随同产品销售出借包装物30只 每只成本价30元 每只收取押金46 8元 包装物摊销采用一次摊销核算 款项均已通过银行收讫 在约定的退还期限内因包装物损坏而无法收回 消费税税率为30 确认销售收入 收取押金时 借 银行存款71604贷 主营业务收入60000其他应付款1404应交税费 应交增值税 销项额 10200 计算销售化妆品应的消费税时 借 营业税金及附加18000贷 应交税费 应交消费税18000 逾期未收回包装物 没收押金时 应纳增值税额 1404 1 17 17 204 元 应纳消费税额 1404 1 17 30 360 元 借 其他应付款1404贷 销售费用840应交税费 应交增值税 销项税额 204 应交消费税360 3 生产的应税消费品用于在建工程或者直接转为固定资产的会计核算 例 某汽车厂将一辆小轿车移交厂部使用 该种型号的汽车不含税售价为154000元 单位成本为130000元 消费税税率为8 应纳增值税税额 154000 17 26180 元 应纳消费税税额 154000 8 12320 元 借 固定资产 生产用固定资产168500贷 库存商品130000应交税费 应交增值税 销项税额 26180 应交消费税12320 4 生产的应税消费品用于职工福利 劳动保护的会计处理 例 某化妆品厂将化妆品 不含税售价为5000元 单位成本为3000元 作为福利发给本厂职工 消费税税率为8 应纳增值税税额 5000 17 850 元 应纳消费税税额 5000 8 400 元 借 应付职工薪酬4250贷 库存商品3000应交税费 应交增值税 销项税额 850 应交消费税400 5 生产的应税消费品用于捐赠的会计处理 营业外支出 例 某汽车厂将一辆小轿车捐赠给希望小学 该种型号的汽车不含税售价为90000元 单位成本为70000元 消费税税率为5 应纳增值税税额 90000 17 15300 元 应纳消费税税额 90000 5 4500 元 借 营业外支出89800贷 库存商品70000应交税费 应交增值税 销项税额 15300 应交消费税4500 1 委托方的会计处理 委托加工的应税消费品收回后直接用于销售的 计入相关成本 借记 委托加工物资 等科目 委托加工的应税消费品收回后用于连续生产应税消费品的 按规定准予抵扣的 委托方应按代收代缴的消费税税额 借记 应交税费 应交消费税 科目 贷记 银行存款 应付账款 等科目 待加工成最终应税消费品销售时 按最终应税消费品应缴纳的消费税 借记 营业税金及附加 科目 贷记 应交税费 应交消费税 科目 为了反映其抵扣过程 可设 待扣税金 账户进行核算 也可以在 应交税金 应交消费税 账户的借方反映待抵扣的消费税 四 委托加工应税消费品的会计处理 例4 18 某卷烟厂委托某公司加工烟丝 两者均为增值税一般纳税人 卷烟厂提供的烟叶实际成本为40000元 该公司收取加工费9000元 开具的专用发票上注明增值税额1530元 烟丝的消费税税率为30 卷烟厂收回烟丝后直接出售 售价100000元 假设该受托加工公司无同类烟丝销售价格 组成计税价格 40000 9000 1 30 70000 元 委托加工烟丝应缴纳的消费税 组成计税价格 税率 70000 30 21000 元 委托方的会计处理为 发出物资时借 委托加工物资 烟丝40000贷 原材料 烟叶40000 结算加工费及增值税 消费税时借 委托加工物资 烟丝30000借 应交税费 应交增值税 进项税额 1530贷 应付账款 或银行存款 31530 收回加工完毕的烟丝时借 原材料 烟丝70000贷 委托加工物资 烟丝70000 将烟丝直接出售时借 银行存款 或应收账款 117000贷 其他业务收入 或主营业务收入 100000贷 应交税费 应交增值税 销项税额 17000 直接出售烟丝 不必计征消费税 结转已销烟丝成本借 其他业务支出 或主营业务成本 70000贷 原材料 烟丝70000 实际缴纳增值税时借 应交税费 应交增值税 已交税金 15470 17000 1530 贷 银行存款15470 受托方按应收的消费税税额 借记 银行存款 应收账款 等科目 贷记 应交税费 应交消费税 科目 2 受托方的会计处理 受托方的会计处理为 收到对方发来的烟叶时 在备查账中登记 不需进行账务处理 结算加工费用时借 应收账款 或银行存款 10530贷 其他业务收入 或主营业务收入 9000贷 应交税费 应交增值税 销项税额 1530 代扣委托方应缴纳的消费税时借 银行存款 或应收账款 21000贷 应交税费 应交消费税21000 实际缴纳时借 应交税费 应交消费税21000贷 银行存款21000 例4 19 接前例 假设卷烟厂收回烟丝后用于连续生产 加工成卷烟 卷烟销售收入为200000元 共100标准箱 卷烟消费税定额税率为每标准箱 5000支 150元 比例税率为 每标准条 200支 调拨价格在50元 含50元 不含增值税 以上的税率为45 每标准条在50元以下的税率为30 假设期初库存委托加工的烟丝已缴纳的消费税为18000元 期末库存委托加工应税烟丝已缴纳的消费税为12000元 当期销售卷烟应缴纳的消费税额 100 150 200000 45 105000 元 当期准予抵扣的已纳消费税税额 18000 21000 12000 27000 元 当期实际应缴纳的消费税额 105000 27000 78000 元 受托方的会计处理与前面相同 委托方的会计处理为 发出材料时 会计分录同前面 借 委托加工物资 烟丝40000贷 原材料 烟叶40000 结算加工费及增值税时借 委托加工物资 烟丝9000应交税费 应交增值税 进项税额 1530贷 应付账款 或银行存款 10530 结算代扣的消费税时借 待扣税金 待扣消费税21000 或应交税费 应交消费税21000 贷 银行存款 或应付账款 21000 收回加工后的烟丝时借 原材料 烟丝49000贷 委托加工物资 烟丝49000 销售卷烟时借 银行存款 或应收账款 234000贷 主营业务收入200000贷 应交税金 应交增值税 销项税额 34000 结转已销卷烟成本的分录略 计算销售卷烟应缴纳的消费税时借 主营业务税金及附加105000贷 应交税金 应交消费税105000 计算当月准予抵扣的消费税时借 应交税费 应交消费税27000贷 待扣税金 待扣消费税27000 或应交税金 应交消费税27000 当月实际缴纳消费税时借 应交税金 应交消费税78000贷 银行存款78000 五 进口应税消费的会计处理 进口应税消费品所缴纳的消费税应计入该应税消费品的成本 根据在海关缴纳消费税后所获得的完税凭证上注明的消费税税额 借记 固定资产 物资采购 原材料 应交税费 应交增值税 进项税额 等科目 贷记 银行存款 应付账款 等科目 例4 20 某企业从国外进口化妆品一批 进价为30000美元 关税税率假定为20 增值税率17 当日汇率为100美元 835人民币 应缴纳的关税税额 30000 8 35 20 50100 元 组成计税价格 30000 8 35 50100 1 30 429429 元 应缴纳的增值税额 429429 17 73003 元 应缴纳的消费税额 429429 30 128829 元 借 物资采购429429应交税费 应交增值税 进项税额 73003贷 银行存款251932 50100 73003 128829贷 应付账款 或银行存款 250500 六 应税消费品出口退税的账务处理 生产性企业直接出口或通过外贸公司出口货物 按规定直接予以免税的 可不计算应交消费税 也不需进行账务处理 通过外贸公司出口物资时 如按规定实行先税后退的 按下列方法进行会计处理 委托外贸公司代理出口物资的生产性公司 应在计算消费税时 按应交消费税 借记 应收补贴款 科目 贷记 应交税费 应交消费税 科目 收到退回的税金 借记 银行存款 科目 贷记 应收补贴款 科目 发生退关 退货而补缴已退的消费税作相反的会计分录 公司将物资销售给外贸公司 由外贸公司自营出口的 其缴纳的消费税应记入 营业税金及附加 科目 借记 营业税金及附加 科目 贷记 应交税费 应交消费税 科目 自营出口物资的外贸公司 在物资报关出口后申请出口退税时 借记 应收补贴款 处目 贷记 主营业务成本 科目 实际收到退回的税金 借记 银行存款 科目 贷记 应收补贴款 科目 发生退关或退货而补缴已退的消费税 作相反的会计分录 出口消费品应纳增值税 300000 17 51000 元 出口消费品应退增值税税额 300000 13 39000 元 不予退回的增值税 51000 39000 12000 元 出口消费品应退消费税 300000 10 30000 元 例4 18 捷达摩托车厂委托外贸企业代理出口一批摩托车 销售额为人民币30万元 增值税税率为17 增值税退税率为13 消费税税率为10 已在主管税务机关办理出口退税的审批手续 账务处理为 收到出口消费品销售额时 借 应收账款351000贷 主营业务收入300000应交税费 应交增值税 销项税额 51000借 营业税金及附加30000贷 应交税金 应交消费税30000 报关出口