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第三章存货 第一节存货的确认和初始计量第二节发出存货的计量第三节存货的简化核算方法第四节期末存货的计量 1 第一节存货的确认和初始计量 一 存货的定义指企业在日常生产经营过程中持有以备出售的产成品或商品 或者为了出售仍然处在生产过程中的在产品 或者将在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料 物料等 简而言之 存货是指为销售或耗用而储存的物品 2 包括 1 原材料 包装材料2 在产品3 半成品4 产成品5 商品6 包装物 包装材料 低值易耗品 固定资产 7 低值易耗品8 委托代销商品等 周转材料 3 二 存货的特点1 存货在流动资产中占有比重最大 2 价值一次性全部转移于成本 并在销售收入实现中得到补偿 3 在生产经营过程中处于不断耗用 销售 重置之中 流动性较强 4 存货品种繁多 4 三 存货的确认条件存货在同时满足以下两个条件时 才能加以确认 一 该存货包含的经济利益很可能流入企业 二 该存货的成本能够可靠地计量 5 是否属于企业存货 1 已经确认为购进 如已付款等 而尚未到达入库的在途货物 2 已收到货物 所有权已转移 但尚未收到销售方结算发票等的货物 3 货物虽已发出 但所有权尚未转给购货方的货物 4 委托其他单位代销或加工的货物 6 5 对于按销售合同 协议规定已确认销售 而尚未发运给购货方的货物 6 对于接受其他单位委托代销的货物 其所有权属于委托方 7 企业为在建工程准备的各种材料以及特种储备物资 7 四 存货的初始计量 一 外购存货 外购存货 8 具体情况 1 发票账单与存货同时到达例 长江公司在当地购入甲材料300公斤 单位成本每公斤10元 货款共计3000元 增值税额为510元 材料已验收入库 发票账单等结算凭证已收到 全部款项已通过银行转账支付 根据结算凭证 收料单和专用发票等 编制会计分录如下 借 原材料3000应交税费 应交增值税 进项税额 510贷 银行存款3510 9 2 货款已付 材料尚未收到 例 长江公司 小规模纳税人 从外地某企业购入乙材料400千克 价税合计2000元 运费200元 发票账单已到 款项以银行汇票支付 但材料尚未收到 根据结算凭证和发票账单等 编制会计分录如下 借 在途物资 乙材料2200贷 其他货币资金 银行汇票存款2200 10 待收到材料并验收入库时 根据有关收料单据 编制会计分录如下 借 原材料 乙材料2200贷 在途物资 乙材料2200 11 3 材料已收到 发票账单尚未到达 例 长江公司从外地某企业购入丁材料100吨 材料已经收到并验收入库 发票账单尚未到达 月末估计材料价值共计320000元 月末估计入账编制如下会计分录 借 原材料 丁材料320000贷 应付账款 某企业320000 下月初红字冲回 收到结算凭证 支付货款 12 思考题制造企业外购材料计价 存货实际成本 买价 运输费 装卸费 保险费 包装费 运输途中的合理损耗 入库前的挑选整理费用 税金 其他费用 价内 不能从销项税额中抵扣的增值税进项税额仓储费 共同发生的采购费用 商品流通企业 采购过程中的物资毁损和短缺 13 非定额内的短缺与损耗的处理尚待查明原因和需要报经批准才能转销的损失 应先转入 待处理财产损溢 账户核算 待查明原因后再分别处理 属于应由供应单位 运输机构 保险公司或其他过失人负责赔偿的损失 记入 应收账款 其他应收款 等账户 属于自然灾害等非常原因造成的损失 应将扣除残料价值和过失人 保险公司赔款后的净损失 记入 营业外支出 非常损失 账户 属于无法收回的其他损失 记入 管理费用 账户 14 小规模纳税人的账务处理小规模纳税人以及购入材料不能取得增值税专用发票的企业 在购入材料时 按支付或应支付的金额 作为材料成本入账 15 二 自行生产的存货 直接材料 直接人工 制造费用 季节性和修理期间的停工损失 分配方法 非正常损耗 16 某企业生产车间分别以甲 乙两种材料生产两种产品A和B 某年6月 投入甲材料80000元生产A产品 投入乙材料50000元生产B产品 当月生产A产品发生直接人工费用20000元 生产B产品发生直接人工费用10000元 该生产车间归集的制造费用总额为30000元 假定 当月投入生产的A B两种产品均于当月完工 该企业生产车间的制造费用按生产工人工资比例进行分配 则 17 A产品应分摊的制造费用 30000 20000 20000 10000 20000 元 B产品应分摊的制造费用 30000 10000 20000 10000 10000 元 A产品完工成本 即A存货的成本 80000 20000 20000 120000 元 B产品完工成本 即B存货的成本 50000 10000 10000 70000 元 18 三 委托加工的存货 委托加工物资收回后存货成本的确定 1 发出材料的实际成本或实耗成本 2 受托方代收代缴的消费税 如果收回后直接用于对外销售 代扣代缴的消费税就应该记入存货成本 如果收回后继续用于生产应税消费品 消费税记入应交税费 应交消费税科目的借方 待以后销售环节去抵扣 3 加工费用 不一定记入存货成本的有 增值税 19 委托加工物资核算的内容主要包括 发出委托加工物资 支付加工费用及应负担的运杂费 交纳消费税 增值税 加工完成物资验收入库和退回剩余物资 20 企业应按加工合同和受托加工单位设置 委托加工物资 明细账 反映加工单位名称 加工合同号数 发出加工物资的名称 数量 发生的加工费用和运杂费 退回剩余物资的数量 实际成本 以及加工完成物资的实际成本等资料 21 例 A企业委托B企业加工材料一批 该材料属于应税消费品 发出加工用原材料的成本为100000元 应支付加工费20000元 应支付增值税3400元 应支付消费税25000元 材料加工完毕验收入库 加工费用和税金等已通过银行转账支付 分析 发出材料 支付加工费和税金 收回1 发出加工用材料时 借 委托加工物资100000贷 原材料100000 22 2 支付加工费用和税金时 1 若收回后用于连续生产应税消费品 则借 委托加工物资20000应交税费 应交增值税 进项税额 3400 应交消费25000贷 银行存款48400 2 若收回后直接用于销售 则 借 委托加工物资45000应交税费 应交增值税 进项税额 3400贷 银行存款48400 23 3 加工完成收回委托加工原材料 1 若收回后用于继续生产应税消费品的 借 原材料120000贷 委托加工物资120000 2 若收回后直接用于销售 则 借 库存商品145000贷 委托加工物资145000 24 甲企业委托乙企业加工材料一批 属于应税消费品 原材料成本为20000元 支付的加工费为7000元 不含增值税 消费税税率为10 材料加工完成并已验收入库 加工费用等已经支付 双方适用的增值税税率为17 甲企业按实际成本核算原材料 1 发出委托加工材料 2 支付加工费用和税金 3 加工完成 收回委托加工材料分两种情况分别做 甲企业收回加工后的材料用于连续生产应税消费品时 甲企业收回加工后的材料直接用于销售时 25 四 投资者投入的存货 投资者投入存货的成本 应当按照投资合同或协议约定的价值确定 但合同或协议约定价值不公允的除外 26 五 盘盈的存货 存货的成本应按同类或类似存货的市场价格确定 27 第二节发出存货的计量一 发出存货计价方法 简化方法 计划成本法商品流通企业通常还可以采用毛利率法 售价成本法等 28 个别计价法这种方法又称分批实际计价法 是以库存收入时的个别实际单位成本 作为该批库存发出时的实际成本的计价方法 这种方法适用于不能互换使用的库存或为特定项目专门购入或制造并单独存放的库存 船舶 珠宝 房产 贵重物品等 29 加权平均法 月末一次加权平均法这种方法是指以月初存货数量和本月收入存货数量作为权数 于月末一次计算加权平均单位成本 据以确定发出存货和期末存货成本计价方法 这种方法适用于企业储存在同一地点 性能形态相同的大量存货的计价核算 这种方法发出存货的全部计算工作集中在月末进行 平时不能从账上反映发出和结存存货的单价及金额 不利于加强对存货的管理 30 加权平均法的计算公式 加权平均单位成本 月初结存材料实际成本 本月收入材料实际成本 100 月初结存材料数量 本月收入材料数量 31 发出材料成本 发出材料数量 加权平均单位成本期末结存材料成本 期末结存材料数量 加权平均单位成本 32 资料 一次加权平均法 红星工厂2005年6月A商品的期初结存和本期购销情况如下 6月1日期初结存150件单价60元计9000元6月8日销售70件6月15日购进100件62元计6200元6月20日销售50件6月24日销售90件6月28日购进200件68元计13600元6月30日销售60件 33 不同的存货计价方法所计算的期末存货成本和本期发出存货成本是不相同的 企业不管采用哪一种计价方法 前后各期都应当保持一致 不得随意变更 3 加权平均法 移动加权平均法 34 4 先进先出法先进先出法是假定先购进的材料先发出 发出存货按最先收进的存货单价进行计价的一种方法 采用先进先出法 便于日常计算发出存货及结存存货的成本 期末存货成本比较接近现行的市场价值 优点是企业不能随意挑选存货价格以调整当期利润 但当物价上涨时 用早期较低的成本与现行收入相配比 会高估企业当期利润 反之则低估当期利润 35 实地盘存制 36 二 发出存货成本的结转 一 发出原材料借 生产成本 生产车间生产产品领用 制造费用 生产车间一般性消耗领用 管理费用 管理部门领用 销售费用 销售部门领用 其他业务成本 销售原材料 在建工程 工程领用 营业外支出 捐赠 贷 原材料 37 二 发出包装物成本的结转 1 账户设置为了反映和监督包装物的收发 领退和保管情况 企业应设置 周转材料 包装物 账户 用于核算企业库存的各种包装物的实际成本或计划成本 该账户属于资产类账户 借方登记验收入库包装物的成本 贷记登记发出包装物的成本 期末借方余额反映企业库存未用包装物的成本 38 2 账务处理包括 生产过程中用于包装产品作为产品组成部分的包装物 随同商品出售而不单独计价的包装物 随同商品出售而单独计价的包装物 出租或出借给购买单位使用的包装物 39 生产过程中领用包装物的核算 生产过程中领用的包装物 在包装产品后 就成为产品的一部分 因此 应将包装物的成本计入产品的生产成本 应按领用包装物的实际成本 或计划成本 下同 计入产品生产成本 借记 生产成本 科目 贷记 周转材料 包装物 科目 例 A厂基本生产车间为生产产品领用包装物一批 成本为60000元 借 生产成本 基本生产成本60000贷 周转材料 包装物60000 40 随同商品出售但不单独计价的包装物的核算随同商品出售但不单独计价的包装物 其发出主要是为了确保销售商品的质量或提供较为良好的销售服务 因此 应将这部分包装物的成本作为企业发生的销售费用处理 应于包装物发出时 借记 销售费用 科目 贷记 周转材料 包装物 科目 例 华盛电机厂在销售产品过程中 领用不单独计价的包装物一批 其成本为20000元 借 销售费用20000贷 周转材料 包装物20000 41 随同商品出售并单独计价包装物的核算包装物随同商品出售并单独计价 实际上就是出售包装物 其账务处理与出售原材料相同 出售包装物取得的收入记人 其他业务收入 账户 出售包装物的成本记入 其他业务成本 账户 42 例 A厂在销售产品的过程中领用包装物一批 其成本为6000元 包装物随货出售 售价为9000元 增值税1530元 出售包装物的价税款尚未收到 借 应收账款10530贷 其他业务收入9000应交税费 应交增值税 销项税额 1530借 其他业务成本6000贷 包装物6000 43 包装物出租出借的核算企业对于一些可周转使用的包装物 一般采用出租或出借的方式提供给客户使用 并要求客户用毕后归还 出租包装物可以取得租金收入 作为企业的其他业务收入 与之对应的出租包装物成本及修理费用 应作为租金收入的减项 列做企业的其他业务成本 企业出借包装物 因不向客户收取费用 没有业务收入 所以 出借包装物的成本及修理费用应作为企业的销售费用处理 企业为了督促客户能按时归还包装物 不论采用出租还是出借方式 一般都收取包装物押金 包装物押金应通过 其他应付款 账户核算 44 企业对出租 出借的包装物 和低值易耗品核算原理基本相同 也可采用一次或五五摊销的方法摊销其价值 具体账务处理如下所示 出租 出借包装物 采用一次摊销方法 借 其他业务成本 出租包装物 销售费用 出借包装物 贷 周转材料 包装物 45 例 出租包装物 1 一次摊销法 在第一次出租全新包装物时 将其实际成本全部记入 其他业务成本 账户 例 A厂在销售产品的过程中出租给甲企业包装物600只 每只成本50元 每只包装物收取押金50元和租金20元 已存入银行 租用期满后 甲企业退回包装物540只 其中40只不能继续使用 报废时收回残料100元 已入库 另外60只包装物甲企业逾期未退回 按合同规定没收押金3000元 其余押金退回 该企业适用的增值税税率为17 46 领用包装物用于出租时 借 其他业务成本30000贷 周转材料 包装物30000 收到租金和押金时 借 银行存款42000贷 其他业务收入10256应交税费 应交增值税 销项税额 1744其他应付款3000012000 1 17 1025610256 17 1744 47 甲企业退回包装物540只 退还其押金 借 其他应付款27000贷 银行存款27000 报废40只包装物 残料入库时 借 原材料100贷 其他业务成本100 逾期未退60只包装物 没收押金借 其他应付款3000贷 其他业务收入2564应交税费 应交增值税 销项税额 436 48 出租 出借包装物 采用五五摊销方法领用时 要从在库转为在用 借 周转材料 包装物 在用贷 周转材料 包装物 在库另外 领用时要摊销其价值的一半 借 其他业务成本 出租包装物 销售费用 出借包装物 贷 周转材料 包装物 摊销 49 报废时应该再摊销一半 冲销其账面价 如果有残料 借 其他业务成本销售费用原材料 残料价值 贷 周转材料 包装物 摊销借 周转材料 包装物 摊销贷 周转材料 包装物 在用 借 原材料贷 销售费用其他业务成本 50 例 A厂在销售产品的过程中出租给甲企业包装物600只 每只成本50元 租用期满后 甲企业退回包装物600只 其中40只不能继续使用 报废时收回残料100元 已入库 采用五五摊销法摊销 领用时 要从在库转为在用 借 周转材料 包装物 在用30000贷 周转材料 包装物 在库30000另外 领用时要摊销其价值的一半 借 其他业务成本15000贷 周转材料 包装物 摊销15000 51 收回560只 入库借 周转材料 包装物 在库28000贷 周转材料 包装物 在用28000 包装物报废借 其他业务成本1000贷 周转材料 包装物 摊销1000借 原材料 残料价值 100贷 其他业务成本100借 周转材料 包装物 摊销2000贷 周转材料 包装物 在用2000 52 练习题 A厂在销售产品的过程中出租给甲企业包装物600只 每只成本50元 每只包装物收取押金50元和租金20元 已存入银行 租用期满后 甲企业退回包装物540只 其中40只不能继续使用 报废时收回残料100元 已入库 另外60只包装物甲企业逾期未退回 按合同规定没收押金3000元 其余押金退回 该企业适用的增值税税率为17 采用五五摊销法摊销 53 领用时 要从在库转为在用 借 周转材料 包装物 在用30000贷 周转材料 包装物 在库30000另外 领用时要摊销其价值的一半 借 其他业务成本15000贷 周转材料 包装物 摊销15000 54 收取押金和租金 借 银行存款42000贷 其他业务收入10256应交税费 应交增值税 销项税额 1744其他应付款30000 没收逾期未退包装物押金 500只入库借 其他应付款3000贷 其他业务收入2564应交税费 应交增值税 销项税额 436借 周转材料 包装物 在库25000贷 周转材料 包装物 在用25000 55 包装物报废 40只报废 借 其他业务成本1000贷 周转材料 包装物 摊销1000借 原材料 残料价值 100贷 其他业务成本 出租包装物 100 60只未退回 成本结转借 其他业务成本1500周转材料 包装物 摊销1500贷 周转材料 包装物 在用3000 对冲借 周转材料 包装物 摊销2000贷 周转材料 包装物 在用2000 56 周转材料 包装物 在库 在用 摊销 包装物 库存未用 出租 库存已用 摊销 57 三 发出低值易耗品成本的结转 低值易耗品是指不能作为固定资产的各种用具物品 低值易耗品按用途可分为一般工具 专用工具 替换设备 管理用具 劳动保护用品等几大类 58 低值易耗品的性质属于劳动资料 它可以参加多次生产周转而不改变其原有的实物形态 价值随着实物的不断磨损逐渐地转移到成本 费用中去 在使用过程中需要进行维修 报废时有一定的残值 从这些方面看 低值易耗品与固定资产是相同的 但低值易耗品又具有品种多 数量大 价值较低 使用年限较短 容易损坏 收发频繁等特点 这又不同于固定资产而与原材料有些类似 在实际工作中 为了简化管理和核算工作 将低值易耗品列入流动资产的存货类 其购入 库存的管理和核算与原材料基本相同 但对其在使用中转移或损耗的价值则采用了摊销的方法摊入成本 费用中 59 1 账户设置低值易耗品实际成本的组成内容与原材料相同 企业应设置 周转材料 低值易耗品 科目 用于核算企业库存低值易耗品的实际成本或计划成本 该科目属于资产类科目 借方登记验收入库低值易耗品的成本 贷方登记发出低值易耗品的成本 期末借方余额反映企业库存低值易耗品的成本 该科目应按低值易耗品的类别 品种 规格进行数量和金额的明细核算 60 2 账务处理 低值易耗品摊销的核算低值易耗品从仓库领用发出直到报废以前 可在生产过程中反复使用 其损耗的价值需要采用一定的摊销方法分期计入成本 费用 低值易耗品摊销的方法有 一次 五五摊销法 61 一次摊销法指在领用低值易耗品时 就将其价值一次全部计入到当期的成本 费用中的摊销方法 这种摊销方法核算简单 但若领用的低值易耗品价值较大时 会使当期成本 费用增高 不利于成本费用的均衡性 这种方法主要适用于一次领用数量不多 价值较低 使用期限较短或者容易破损的低值易耗品的摊销 低值易耗品报废时 将其残料价值冲减当月低值易耗品的摊销额 借记 原材料 等账户 贷记 制造费用 管理费用 等账户 62 五五摊销法即低值易耗品在领用时先摊销其账面价值的一半 在报废时再摊销其账面价值的另一半 该方法通常既适用于价值较低 使用期限较短的低值易耗品 也可适用于每期领用数量和报废数量大致相等的低值易耗品 在采用五五摊销法的情况下 需要单独设置 周转材料 低值易耗品 在用 周转材料 低值易耗品 在库 和 周转材料 低值易耗品 摊销 明细科目 63 练习 A厂对低值易耗品采用五五摊销法摊销 本月基本生产车间领用工具一批 成本40000元 该批低值易耗品报废时 回收残料1000元 已入库 一次 五五摊销 64 四 发出库存商品成本的结转 1 销售 1 确认收入 2 不能确认收入 发出商品 2 基建或集体福利 个人福利领用 1 外购 购入时的用途是销售的 2 自制3 捐赠注意增值税的处理 65 第三节存货的简化核算方法一 计划成本法 以原材料为例 材料按计划成本计价方法进行收发核算 所有收发凭证按材料的计划成本计价 总账及明细分类账 按计划成本登记 材料的实际成本与计划成本的差异 通过 材料成本差异 账户进行核算 66 一 账户设置材料按计划成本计价方法进行收发核算 所有收发凭证按材料的计划成本计价 总账及明细分类账 按计划成本登记 材料的实际成本与计划成本的差异 通过 材料成本差异 账户进行核算 67 1 原材料 账户该账户核算企业材料的计划成本 借方登记增加的原材料计划成本 贷方登记减少的原材料计划成本 期末余额表示库存原材料计划成本 2 材料采购 账户该账户核算企业购入材料 商品等的采购成本 属于资产类账户 借方登记外购物资的实际成本和结转实际成本小于计划成本的节约差异 贷方登记验收入库物资的计划成本和结转实际成本大于计划成本的超支差异 68 期末余额在借方 反映 反映已经收到发票账单付款或已开出 承兑商业汇票 但物资尚未到达或尚未验收入库的在途物资 该账户应按供应单位和物资品种设置明细账 进行明细核算 69 3 材料成本差异 账户这是采用计划成本进行材料日常核算的使用的账户 该账户用来核算企业各种材料实际成本与计划成本的差异 这是一个调整账户 借方登记入库材料实际成本大于计划成本的差异 超支差 以及领用 发出或报废的各种材料的节约差异 贷方登记入库材料实际成本小于计划成本的差异 节约差 以及领用 发出或报废的各种材料的超支差异 期末余额在借方 反映库存材料的超支差异 若在贷方 则反映库存材料的节约差异 70 原材料按计划成本核算 原材料 账户 反映库存材料的计划成本 材料采购 账户 反映材料采购的实际成本 计划成本 材料成本差异 账户反映实际成本和计划成本之间的差异 71 材料采购材料成本差异 外购材料 入库材料 转入入库 转入入库实际成本计划成本超支差异节约差异 转出入库 转出入库 转出发出节约差异超支差异材料差异 节约差红字 余 在途材料余 库存材料余 库存材料实际成本超支差异节约差异原材料生产成本 等 入库材料发出材料 领用材料计划成本计划成本计划成本余 库存材 应负担差异料计划成本 节约差红字 72 1 8月5日 购入甲材料一批 增值税专用发票上注明的买价为50000元 增值税税款为8500元 企业开出面额为58500元的商业承兑汇票 付款期为一个月 2 8月15日上述甲材料到达已验收入库 计划成本为48500元 借 材料采购50000应交税费 应交增值税 进项税额 8500贷 应付票据58500 材料验收入库 借 原材料48500贷 材料采购48500 73 结转入库材料成本差异时 借 材料成本差异1500贷 材料采购1500 3 8月31日本月领用甲材料 计划成本为30000元 其中生产部门领用20000元 车间一般耗用6000元 管理部门领用4000元 结转发出材料的计划成本 借 生产成本20000制造费用6000管理费用4000贷 原材料30000 74 怎样将计划成本调整为实际成本 结转发出材料应负担的成本差异 超支 借 生产成本制造费用管理费用贷 材料成本差异 节约 借 生产成本制造费用管理费用贷 材料成本差异 借 材料成本差异 节约 贷 生产成本制造费用管理费用 75 管理费用 管理费用 1000 76 某工业企业为一般纳税企业 原材料采用计划成本计价核算 2005年8月初 原材料 甲材料 账户账面余额为20000元 材料成本差异 账户为贷方余额815元 该企业8月份发生如下业务 1 8月5日 购入甲材料一批 增值税专用发票上注明的买价为50000元 增值税税款为8500元 企业开出面额为58500元的商业承兑汇票 付款期为一个月 2 8月15日上述甲材料到达已验收入库 计划成本为48500元 3 8月31日本月领用甲材料 计划成本为30000元 其中生产部门领用20000元 车间一般耗用6000元 管理部门领用4000元 要求 1 编制8月5日购入甲材料业务的会计分录 2 编制8月15日甲材料验收入库的会计分录 3 编制8月31日领用甲材料的会计分录 4 计算甲材料的材料成本差异率 编制领用甲材料时分摊材料成本差异的会计分录 77 开出 承兑商业汇票结算货款时借 材料采购50000应交税费 应交增值税 进项税额 8500贷 应付票据58500 材料验收入库 借 原材料48500贷 材料采购48500 结转入库材料成本差异时 借 材料成本差异1500贷 材料采购1500超支 78 结转发出材料的计划成本 借 生产成本20000制造费用6000管理费用4000贷 原材料30000 79 结转材料成本率 月初库存材料成本差异 本月入库材料成本差异差异 月初库存材料计划成本 本月入库材料计划成本 发出材料应负担成本差异 发出材料计划成本 材料成本差异率注意 计算时超支差异用 号 节约差异用 号 815 1500 20000 48500 1 30000 1 300 80 结转发出材料应负担的成本差异 借 生产成本200制造费用60管理费用40贷 材料成本差异300 815 1500 20000 48500 1 30000 1 30020000 1 2006000 1 60 4000 1 40 81 二 账务处理在按计划成本计价时 材料核算的主要内容同样包括收入材料和发出材料两部分 其具体账务处理方法如下 1 收入材料 材料采购成本的发生借 材料采购应交税费 应交增值税 进项税额 贷 银行存款等科目 82 按计划成本反映材料验收入库为简化日常核算工作 企业平时可不进行材料入库和结转材料成本差异的总分类核算 待到月终时 通过编制 收料凭证汇总表 汇总进行总分类核算 收料凭证汇总表 应按仓库转来的收料凭证为依据 区分不同材料类别和付款与否等情况进行汇总 并据以进行账务处理 借 原材料贷 材料采购 借 材料成本差异贷 材料采购 借 材料采购贷 材料成本差异 83 2 发出材料在计划成本计价核算方式下 企业应于月末根据本月所发出材料的用途 按计划成本分别借记相应的科目 同时调整发出材料的计划成本应负担的成本差异 发出材料应做的会计分录如下 借 生产成本 生产车间生产产品领用 制造费用 生产车间一般性消耗领用 管理费用 管理部门领用 贷 原材料 计划成本 84 借 生产成本制造费用管理费用贷 材料成本差异 超支差异用 85 借 材料成本差异 节约差异 贷 生产成本制造费用管理费用 借 生产成本 红字 制造费用管理费用贷 材料成本差异 86 发出材料结转差异额的计算公式如下 材料成本差异额 材料实际成本 材料计划成本材料成本差异率 月初结存材料成本差异 本月收入材料成本差异 100 月初结存材料计划成本 本月收入材料计划成本 87 发出材料应负担成本差异 发出材料计划成本 材料成本差异率期末结存材料成本差异 期末结存材料计划成本 材料成本差异率 注意 正数 表示超支差异 负数 表示节约差异 88 按实际成本计价与按计划成本计价的比较及其适用范围按实际成本计价时 所计算的材料成本相对来说较准确 而且对于中小型企业来说核算工作较为简单 但对于材料种类较多 收发业务频繁的大企业 采用实际成本进行材料的日常核算工作量较大 按计划成本计价时 能比较有效地避免按实际成本计价的不足 但由于材料成本差异一般只能按材料大类计算 所以会影响材料成本计算的准确性 这种计价方法适用于材料收发业务频繁 且具备材料计划成本资料的大型企业 89 二 毛利率法 是根据本期销售净额乘以前期实际 或本月计划 毛利率匡算本期销售毛利 并计算发出存货成本的一种方法 销售净额 商品销售收入 销售退回与折让毛利率 以前期实际 销售毛利 销售净额销售毛利 本期 销售净额 本期 毛利率销售成本 本期 销售净额 销售毛利 销售净额 1 毛利率 期末存货成本 期初存货成本 本期购货成本 本期销售成本 90 销售毛利毛利率 100 销售净额销售毛利 销售净额 销售成本销售净额 商品销售收入 销售退回与折让 91 例某商场2001 5 1乙类商品库存100000元 本月购进50000元 本月销售收入106000元 发生的销售折让为6000元 上月该类商品的毛利率为20 计算本月已销商品和月末结存商品的成本 本月销售净额 106000 6000 100000 元 销售毛利 100000 20 20000 元 本月销售成本 100000 20000 80000 元 库存商品成本 100000 50000 80000 70000 元 毛利率法 92 借 库存商品 在途物资 应交税费贷 银行存款借 主营业务成本 按毛利率法月末估算 贷 库存商品 账务处理 购入 出售 93 毛利率法的适应范围 本方法在商业企业较为常见 特别是商业批发企业 因为商业企业同类商品毛利率大致相同 这种方法只在每个季度的第一 二两个月使用 在每季度的最后一个月根据账面结存数量 按照最后进价法等方法 先计算出月末存货成本 然后再倒挤最后一月销货成本 从而对前两个月用毛利率匡算的成本进行调整 从整个季度来看成本是真实的 注意 采用这种方法平时商品明细账的发出只记数量 不记金额 94 三 售价成本法 商业零售企业称为零售价格法 是指用成本占售价的百分比计算期末存货成本的一种方法 采用这种方法的基本内容如下 1 计算成本率成本率 期初存货成本 本期购货成本 期初存货售价 本期购货售价 2 期末存货的售价 期初存货售价 本期购货售价 本期销售额3 计算期末存货成本 期末存货售价 成本率4 计算本期销货成本 期初存货成本 本期购货成本 期末存货成本 95 零售企业两种做法 购进 销售 结存按成本记账 备查账簿登记售价购进 销售 结存按售价记账 售价与成本差价计入 商品进销差价 也称为售价金额核算法 96 售价金额核算法 一 账户设置 在途物资 库存商品 商品进销差价 商品进销差价 账户是 库存商品 的调整账户 用来核算和监督库存商品售价与进价之间的差额 贷方登记入库商品售价与进价之间的差额 借方登记已销商品应分摊的进销差价及非销售付出商品的进销差价 余额在贷方 反映期末库存商品的进销差价 该账户的明细核算与库存商品一致 均按实物负责人 商品柜组 设置明细账进行明细核算 97 二 账务处理1 收入商品在售价金额核算法下 企业收到结算凭证和发货票等单据支付货款或开出经承兑的商业汇票时 其账务处理与工业企业外购材料的核算方法基本相同 但商品验收入库的账务处理则不相同 商品入库时的会计分录如下 借 库存商品贷 在途物资商品进销差价 98 2 发出商品商业零售企业对每天发生的商品销售业务 一方面要反映销售收入的实现和销售款项送存银行 另一方面要按售价结转商品销售成本 销售商品时 借 银行存款贷 主营业务收入应交税费 应交增值税 销项税额 按售价结转商品销售成本 借 主营业务成本贷 库存商品 99 月末 确定不含税的销售收入 含税销售收入不含税销售收入 1 增值税税率销项税额 不含税销售收入 增值税税率 已销商品进销差价的计算和结转由于 库存商品 账户是按售价核算的 平时商品销售成本先按售价结转 到月末企业还必须采用一定的方法计算已销商品的进销差价 将其从 商品进销差价 账户中转出 同时调整 主营业务成本 账户 100 差价率的计算公式如下 差价率 期初结存 本期收入商品进销差价 100 期初结存 本期收入商品售价本月已销商品应分摊的进销差价 本月商品销售收入 差价率借 商品进销差价贷 主营业务成本 101 库存商品采用售价核算 例 A商店库存商品采用售价核算法 2003年5月份 库存商品 账户期初余额为250000元 商品进销差价 账户期初余额为30000元 本月购进商品的进价成本为550000元 售价金额为750000元 本月销售商品收入为819000元 含税 增值税率为17 分析 购进 入库 销售 摊差价 1 购进商品 支付货款时 借 在途物资550000应交税费 应交增值税 进项税额 93500贷 银行存款643500 102 2 商品验收入库时 借 库存商品750000贷 在途物资550000商品进销差价200000 3 销售商品时 借 银行存款819000贷 主营业务收入700000应交税费 应交增值税 销项税额 119000按售价结转商品销售成本 借 主营业务成本7000000贷 库存商品7000000 103 4 月末结转已销商品应分摊的进销差价 进销差价率 50000 200000 250000 750000 100 25 已销商品应分摊的进销差价 750000 25 200000借 商品进销差价187500贷 主营业务成本187500本月商品销售成本就调整为实际成本 750000 187500 562500元 结存存货成本 104 第四节存货的期末计价 按照最新会计准则规定 企业对期末存货的计价方法应采用成本与可变现净值孰低法 采用成本与可变现净值就低法计价 就是当存货的可变现净值低于成本时 把其差额作为一项损失从存货价值中抵销 列入当期损益 使存货账面价值表现为可变现净值 当存货的可变现净值高于成本时 并不把其差额作为一项收益调增存货价值 存货的账面价值仍表现为历史成本 所以 这种计价方法是一种计算期末存货价值的稳健方法 105 一 概念成本与可变现净值孰低法是指对期末存货按照成本与可变现净值两者之中较低者计价的方法 即当成本低于可变现净值时 存货按成本计价 当可变现净值低于成本时 存货按可变现净值计价 成本与可变现净值孰低法中的 成本 是指存货的历史成本 即按前面所介绍的以历史成本为基础的存货计价方法计算的期末存货价值 可变现净值 是指企业在正常经营过程中 以估计售价减去估计完工成本以及销售所必需的估计费用后的价值 106 二 成本与可变现净值比较的基本方法1 单项比较法单项比较法 指对存货中每一种存货的成本和可变现净值逐项进行比较 每项存货均取较低者再确定存货的期末价值 2 分类比较法分类比较法 指按存货类别比较其成本和可变现净值 每类存货取其较低者来确定存货的期末价值 3 总额比较法总额比较法 指按全部存货的总成本与可变现净值总额进行比较 以较低者作为期末全部存货的价值 107 108 三 账户设置1 存货跌价准备 账户在备抵法下 企业应设置 存货跌价准备 账户 用于核算企业提取的存货跌价准备 该账户属于资产类账户 贷方登记存货可变现净值低于成本的差额 借方登记已计提跌价准备的存货价值以后又得以恢复的金额和其他原因冲减已计提跌价准备的金额 该账户贷方余额反映企业已提取的存货跌价准备 存货跌价准备 账户是有关存货科目的抵减调整账户 有关存货账户的期末借方余额减去 存货跌价准备 账户的期未贷方余额 即为期末存货的价值 109 2 资产减值损失 账户该账户核算企业计提各项减值准备所形成的损失 属于损益类账户 借方登记提取各项准备金而增加的损失 贷方登记冲减或冲销准备金而减少的损失 期末应将该账户余额转入 本年利润 账户 结转后该账户无余额 该账户应按资产减值损失的项目进行明细核算 四 账务处理期末存货采用成本与可变现净值孰低法计价 如果成本低于可变现净值 则不需作账务处理 因为存货账上原来就是按历史成本反映的 如果可变现净值低于成本 其差额为存货跌价损失 应进行有关的账务处理 把期末存货调整为按可变现净值反映 企业应采用备抵法进行账务处理 110 当企业存在下列情况之一时 应当计提存货跌价准备 市价持续下跌 并且在可预见的未来无回升的希望 企业使用该项原材料生产的产品成本大于产品的销售价格 企业因产品更新换代 原有库存原材料已不适应新产品的需要 而该原材料的市场价格又低于其账面成本 因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化 导致市场价格逐渐下跌 其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形 111 企业在每一会计期末计提存货跌价准备时 首先要比较期末存货的成本与可变现净值 计算出应计提的跌价准备数额 然后与 存货跌价准备 账户的余额比较 若应计提数大于已计提数 应予补提 若应计提数小于已计提数 表明前已计提跌价准备的存货价值以后得以部分恢复 应按恢复部分的数额 冲销已计提数 若已计提跌价准备的存货价值以后全部恢复 其冲减的跌价准备金额应以 存货跌价准备 账户的余额冲减至零为限 112 当企业存在以下一项或若干项情况时 应将存货账面价值全部转入当期损益 已霉烂变质的存货 已过期且无转让价值的存货 生产中已不再需要 并且已无使用价值和转让价值的存货 其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货 企业当期发生上述情况时 应按存货的账面价值 借记 资产减值损失 账户 按已计提的存货跌价准备 借记 存货跌价准备 账户 按存货的账面余额 贷记 库存商品 等账户 113 企业计提存货跌价准备时 借 资产减值损失贷 存货跌价准备企业将存货账面价值全部转入当期损益时 借 资产减值损失借 存货跌价准备贷 库存商品企业计提了存货跌价准备 如果其中有部分存货已经销售 则企业在结转销售成本时 应同时结转对其已计提的存货跌价准备 在资产负债表中 存货 项目按照减去存货跌价准备后的净额反映 114 例 A公司采用 成本与可变现