企业所得税法配套政策解析2PPT课件.ppt

可编辑 1傅玉生 欢迎光临 可编辑 2傅玉生 企业所得税法配套政策解析 傅玉生高级讲师注册税务师会计师电话 0572 2885697邮箱 fys2885697 可编辑 3傅玉生 主线索 国税发 2008 101号 关于印发 中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表 的通知 A类 国税函 2008 1081号 关于 中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表 的补充通知 可编辑 4傅玉生 特点 新年度申报表由1张主表和11张附表组成 主表适用于所有查账征收企业 包括利润总额的计算 应纳税所得额的计算和应纳税额的计算三大部分 附表分为两个层次 附表一至附表六为一级附表 对应主表各项目 附表七至附表十一为二级附表 是纳税调整表的明细反映 15张表样 可编辑 5傅玉生 1 新申报表附表数量有所减少 原1个主表 14个附表 取消原报表中的 捐赠支出明细表 技术开发费加计扣除额明细表 工资薪金和工会经费等三项经费明细表 和 坏账损失明细表 呆账准备计提明细表 保险准备金提转差纳税调整表 增加了 以公允价值计量资产纳税调整表 资产减值准备项目调整明细表 将 纳税调整增加项目明细表 和 纳税调整减少项目明细表 合并为 纳税调整项目明细表 保留 收入明细表 成本费用明细表 同时增加了事业单位社会团体民办非企业单位的收入和支出明细表 免税所得及减免税明细表 改为 税收优惠明细表 广告费支出明细表改为 广告费和业务宣传费跨年度纳税调整明细表 投资所得 损失 明细表 改为 长期股权投资所得 损失 明细表 税前弥补亏损明细表 改为 企业所得税弥补亏损明细表 境外所得税抵扣计算明细表 改为 境外所得税抵免计算明细表 资产折旧 摊销明细表 改为 资产折旧 摊销纳税调整明细表 可编辑 6傅玉生 2 新申报表采用的是以间接法为基础的表样设计 主表是以企业会计核算为基础 以税法规定为标准进行纳税间接调整 从而确定应纳税所得额 3 新申报表要求境外所得应弥补境内亏损 在计算 纳税调整后所得 之前有一栏 加 境外应税所得弥补境内亏损 4 新申报表将一些税收优惠项目直接列入纳税调减项目 5 新申报表主表新增了分支机构预缴所得税情况 可编辑 7傅玉生 一 基本情况 1 纳税人 境内 企业和其他取得收入的组织个人独资企业 合伙企业不适用本法实施条例 第二条企业所得税法第一条所称个人独资企业 合伙企业 是指依照中国法律 行政法规成立的个人独资企业 合伙企业 可编辑 8傅玉生 2 企业分为居民企业和非居民企业 居民企业 是指依法在中国境内成立 或者依照外国 地区 法律成立但实际管理机构在中国境内的企业 原规定 指依法在中国境内成立和总机构在中国境内 问题 1 境内资金境外注册问题 2 总机构或总部外移 可编辑 9傅玉生 居民企业的判定标准 注册地或实际管理机构在境内 从原法双重具备改变为单一具备 对原税法的延续和发展 坚持以依法注册地为基本判定标准 注重法律形式 易操作 但也易规避 实际管理地标准 注重经济实质 合理 但不易操作 可编辑 10傅玉生 实际管理机构的判定 实际管理机构 是指对企业的生产经营 人员 账务 财产等实施实质性全面管理和控制的机构实际管理机构定义 主要考虑日常管理地 如企业管理层所在地 财务处理地 如企业帐簿保存地 经营决策地 如重要股东居住地或董事会议召开地 等 注重日常管理地 但都不构成唯一决定性因素 国际现状及趋势 两者结合 从所得源于经营决策地理论 发展到实践上注重经营实质实施地 成文法原则加案例法形成具体判定标准 可编辑 11傅玉生 新法改变规则的原因国际上从注重来源地管辖向注重居民管辖转移反规避的需要 注册外迁 外国公司 海归公司实质在华运营 跨国公司管理总部 与税收协定衔接 承认国内法标准 双重居民居民企业负全面纳税义务 就来源于中国境内外的所得缴纳企业所得税 可编辑 12傅玉生 非居民企业 是指依照外国 地区 法律成立且实际管理机构不在中国境内 但在中国境内设立机构 场所的 或者在中国境内未设立机构 场所 但有来源于中国境内所得的企业 非居民企业负有限纳税义务 只就来源于中国境内或与之相关的所得缴纳企业所得税 体现了实行地域管辖权与居民管辖权相结合的原则 最大限度地维护了我国税收权益 可编辑 13傅玉生 机构 场所 机构 场所是指在中国境内从事生产经营活动的机构 场所 包括 1 管理机构 营业机构 办事机构 2 工厂 农场 开采自然资源的场所 3 提供劳务的场所 4 从事建筑 安装 装配 修理 勘探等工程作业的场所 5 其他从事生产经营活动的机构 场所 1 5国际税收协定的常设机构 可编辑 14傅玉生 6 营业代理人 非居民企业委托营业代理人在中国境内从事生产经营活动的 包括委托单位或者个人经常代其签订合同 或者储存 交付货物等 该营业代理人视为非居民企业在中国境内设立的机构 场所 营业代理人视为机构场所问题 反规避的需要 内包业务与外包业务保持平衡 条例五条二款 适应新经济活动的发展问题 电子商务等 与税收协定常设机构的关系延续时间限定辅助性或准备性活动独立地位和非独立地位代理人 可编辑 15傅玉生 3 特点 建立了法人所得税制度 1 未采用法人所得税的原因 法人的理念 我国法人的范围 2 对税法第五十条的解读税法第五十条规定 居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的 应当汇总计算并缴纳企业所得税 跨地区经营汇总纳税企业所得税管理办法 可编辑 16傅玉生 4 关于调整新增企业所得税征管范围问题的通知 基本规定 以2008年为基年 2008年底之前国家税务局 地方税务局各自管理的企业所得税纳税人不作调整 2009年起新增企业所得税纳税人中 应缴纳增值税的企业 其企业所得税由国家税务局管理 应缴纳营业税的企业 其企业所得税由地方税务局管理 特殊规定 1 企业所得税全额为中央收入的企业和在国家税务局缴纳营业税的企业 其企业所得税由国家税务局管理 2 银行 信用社 保险公司的企业所得税由国家税务局管理 除上述规定外的其他各类金融企业的企业所得税由地方税务局管理 3 外商投资企业和外国企业常驻代表机构的企业所得税仍由国家税务局管理 若干具体问题的规定 可编辑 17傅玉生 二 所得税年度纳税申报表主表结构 一 利润总额计算二 应纳税所得额计算三 应纳税额计算四 附列资料41以前年度多缴的所得税额在本年抵减额42以前年度应缴未缴在本年入库所得税额 可编辑 18傅玉生 中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表 可编辑 19傅玉生 可编辑 20傅玉生 22行加 境外应税所得弥补境内亏损 境外所得税抵免计算明细表 第7列合计行 同一行次的第6列 境外所得换算含税 双重征税 收入的所得 弥补境外以前年度亏损 免税所得 利润总额 纳税调整增加额 纳税调整减少额 0该行填报企业境外应税所得用于弥补境内亏损的部分 最大不得超过企业当年的全部境外应税所得 为正数时 如以前年度无亏损额 本行填零 而原企业所得税相关法规规定 企业境外业务之间的盈亏可以互相弥补 但企业境内外之间的盈亏不得相互弥补 23行纳税调整后所得 可编辑 21傅玉生 24行减 弥补以前年度亏损 附表四 亏损 是指企业依照企业所得税法和本条例的规定将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入 免税收入和各项扣除后小于零的数额 企业每一纳税年度的收入总额 减除不征税收入 免税收入 各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后小于零企业纳税年度发生的亏损 准予向以后年度结转 用以后年度的所得弥补 但结转年限最长不得超过五年 可编辑 22傅玉生 25行应纳税所得额 23 24 是判断小型微利企业的 应纳税所得额 例符合条件的小型微利企业 减按20 的税率征收企业所得税 符合条件的小型微利企业 是指从事国家非限制和禁止行业 并符合下列条件的企业 1 工业企业 年度应纳税所得额不超过30万元 从业人数不超过100人 资产总额不超过3000万元 2 其他企业 年度应纳税所得额不超过30万元 从业人数不超过80人 资产总额不超过1000万元 可编辑 23傅玉生 财税 2009 69号 从业人数 是指与企业建立劳动关系的职工人数和企业接受的劳务派遣用工人数之和 从业人数和资产总额指标 按企业全年月平均值确定 具体计算公式如下 月平均值 月初值 月末值 2全年月平均值 全年各月平均值之和 12年度中间开业或者终止经营活动的 以其实际经营期作为一个纳税年度确定上述相关指标 小型微利企业待遇 应适用于具备建账核算自身应纳税所得额条件的企业 按照 企业所得税核定征收办法 国税发 2008 30号 缴纳企业所得税的企业 在不具备准确核算应纳税所得额条件前 暂不适用小型微利企业适用税率 可编辑 24傅玉生 可编辑 25傅玉生 28行减 减免所得税额 附表五 经认定已取得 高新技术企业证书 的企业 及时按15 的税率办理税款预缴 经认定已取得高新技术企业证书的企业 2008年以来已按25 税率预缴税款的 可以就25 与15 税率差计算的税额 在2008年12月份预缴时抵缴应预缴的税款 可编辑 26傅玉生 国家需要重点扶持的高新技术企业 减按15 的税率征收企业所得税 国家需要重点扶持的高新技术企业 是指拥有核心自主知识产权 并同时符合下列条件的企业 1 产品 服务 属于 国家重点支持的高新技术领域 规定的范围 国家重点支持的高新技术领域 和高新技术企业认定管理办法由国务院科技 财政 税务主管部门商国务院有关部门制订 报国务院批准后公布施行 2 研究开发费用占销售收入的比例不低于规定比例 3 高新技术产品收入占企业总收入的比例不低于规定比例 4 科技人员占企业职工总数的比例不低于规定比例 5 高新技术企业认定管理办法规定的其他条件 可编辑 27傅玉生 配套政策 国家重点支持的高新技术领域 电子信息技术 生物与新医药技术 航空航天技术 新材料技术 高技术服务业 新能源及节能技术 资源与环境技术 高新技术改造传统产业高新技术企业认定管理办法 六 可编辑 28傅玉生 1 高新技术企业是指 在 国家重点支持的高新技术领域 见附件 内 持续进行研究开发与技术成果转化 形成企业核心自主知识产权 并以此为基础开展经营活动 在中国境内 不包括港 澳 台地区 注册一年以上的居民企业 2 省级科技行政管理部门同本级财政 税务部门组成本地区高新技术企业认定管理机构 根据本办法开展下列工作 负责本行政区域内的高新技术企业认定工作 接受企业提出的高新技术企业资格复审 负责对已认定企业进行监督检查 受理 核实并处理有关举报 选择参与高新技术企业认定工作的专家并报领导小组办公室备案 可编辑 29傅玉生 3 主管税务机关在执行税收优惠政策过程中 发现企业不具备高新技术企业资格的 应提请认定机构复核 复核期间 可暂停企业享受减免税优惠 4 国税函 2009 203号高新技术企业认定须同时满足以下六条件 1 在中国境内 不含港 澳 台地区 注册的企业 近三年内通过自主研发 受让 受赠 并购等方式 或通过5年以上的独占许可方式 对其主要产品 服务 的核心技术拥有自主知识产权 2 产品 服务 属 国家重点支持的高新技术领域 规定的范围 3 具有大学专科以上学历的科技人员占企业当年职工总数的30 以上 其中研发人员占企业当年职工总数的10 以上 4 高新技术产品 服务 收入占企业当年总收入的60 以上 可编辑 30傅玉生 5 企业研究开发组织管理水平 科技成果转化能力 自主知识产权数量 销售与总资产成长性等指标符合 高新技术企业认定管理工作指引 另行制定 的要求 6 企业为获得科学技术 不包括人文 社会科学 新知识 创造性运用科学技术新知识 或实质性改进技术 产品 服务 而持续进行了研究开发活动 且近三个会计年度的研究开发费用总额占销售收入总额的比例符合如下要求 A 最近一年销售收入小于5 000万元的企业 比例不低于6 B 最近一年销售收入在5 000万元至20 000万元的企业 比例不低于4 C 最近一年销售收入在20 000万元以上的企业 比例不低于3 其中 企业在中国境内发生的研究开发费用总额占全部研究开发费用总额的比例不低于60 企业注册成立时间不足三年的 按实际经营年限计算 可编辑 31傅玉生 5 高新技术企业认定的程序 1 企业自我评价及申请 企业登录 高新技术企业认定管理工作网 对照本办法第十条规定条件 进行自我评价 认为符合认定条件的 企业可向认定机构提出认定申请 2 提交下列申请材料 A 高新技术企业认定申请书 B 企业营业执照副本 税务登记证 复印件 C 知识产权证书 独占许可合同 生产批文 新产品或新技术证明 查新 材料 产品质量检验报告 省级以上科技计划立项证明 以及其他相关证明材料 D 企业职工人数 学历结构以及研发人员占企业职工的比例说明 E 经具有资质的中介机构鉴证的企业近三个会计年度研究开发费用情况表 实际年限不足三年的按实际经营年限 并附研究开发活动说明材料 F 经具有资质的中介机构鉴证的企业近三个会计年度的财务报表 含资产负债表 损益表 现金流量表 实际年限不足三年的按实际经营年限 以及技术性收入的情况表 可编辑 32傅玉生 3 合规性审查 认定机构应建立高新技术企业认定评审专家库 依据企业的申请材料 抽取专家库内专家对申报企业进行审查 提出认定意见 4 认定 公示与备案认定机构对企业进行认定 经认定的高新技术企业在 高新技术企业认定管理工作网 上公示15个工作日 没有异议的 报送领导小组办公室备案 在 高新技术企业认定管理工作网 上公告认定结果 并向企业颁发统一印制的 高新技术企业证书 可编辑 33傅玉生 6 其他 1 高新技术企业资格自颁发证书之日起有效期为三年 企业应在期满前三个月内提出复审申请 不提出复审申请或复审不合格的 其高新技术企业资格到期自动失效 2 复审须提交近三年开展研究开发等技术创新活动的报告 3 高新技术企业经营业务 生产技术活动等发生重大变化 如并购 重组 转业等 的 应在十五日内向认定管理机构报告 变化后不符合规定条件的 应自当年起终止其高新技术企业资格 需要申请高新技术企业认定的 按规定办理 4 高新技术企业更名的 由认定机构确认并经公示 备案后重新核发认定证书 编号与有效期不变 5 已认定的高新技术企业有下述四情况之一的 应取消资格 在申请认定过程中提供虚假信息的 有偷 骗税等行为的 发生重大安全 质量事故的 有环境等违法 违规行为 受到有关部门处罚的 6 被取消资格的企业 认定机构在5年内不再受理该企业的认定申请 可编辑 34傅玉生 29减 抵免所得税额 附表五 企业购置用于环境保护 节能节水 安全生产等专用设备的投资额 可以按一定比例实行税额抵免 税额抵免 是指企业购置并实际使用 环境保护专用设备企业所得税优惠目录 节能节水专用设备企业所得税优惠目录 和 安全生产专用设备企业所得税优惠目录 规定的环境保护 节能节水 安全生产等专用设备的 该专用设备的投资额的10 可以从企业当年的应纳税额中抵免 当年不足抵免的 可以在以后5个纳税年度结转抵免 可编辑 35傅玉生 享受前款规定的企业所得税优惠的企业 应当实际购置并自身实际投入使用前款规定的专用设备 企业购置上述专用设备在5年内转让 出租的 应当停止享受企业所得税优惠 并补缴已经抵免的企业所得税税款 注 这是救济性条款 防止纳税人钻空子 财税 2009 69号 包括承租方企业以融资租赁方式租入的 并在融资租赁合同中约定租赁期届满时租赁设备所有权转移给承租方企业 且符合规定条件的上述专用设备 凡融资租赁期届满后租赁设备所有权未转移至承租方企业的 承租方企业应停止享受抵免企业所得税优惠 并补缴已经抵免的企业所得税税款 可编辑 36傅玉生 35行其中 汇总纳税的总机构分摊预缴的税额36行汇总纳税的总机构财政调库预缴的税额37行汇总纳税的总机构所属分支机构分摊的预缴税额38行合并纳税 母子体制 成员企业就地预缴比例39行合并纳税企业就地预缴的所得税额 可编辑 37傅玉生 三 收入明细表和成本费用明细表 1 第1行 销售 营业 收入合计 填报纳税人根据国家统一会计制度确认的主营业务收入 其他业务收入 以及根据税收规定确认的视同销售收入 本行数据作为计算业务招待费 广告费和业务宣传费支出扣除限额的计算基数 2 第2行 营业收入合计 填报纳税人根据国家统一会计制度确认的主营业务收入和其它业务收入 本行数额填入主表第1行 可编辑 38傅玉生 可编辑 39傅玉生 8 视同销售 企业发生非货币性资产交换 以及将货物 财产 劳务用于捐赠 偿债 赞助 集资 广告 样品 职工福利或者利润分配等用途的 应当视同销售货物 转让财产或者提供劳务 但国务院财政 税务主管部门另有规定的除外 可编辑 40傅玉生 注意新旧税法对比的变化 一是扩大了视同销售的对象 新法将货物 财产 劳务均列入了视同销售的对象 取消了自产商品和产品的限制 不再区分外购和自产 尤其是将劳务也列入视同销售 解决了以前政策不明确带来的争议 将资产货物 劳务等用于国外分支机构 应视同销售二是缩小了视同销售的范围 将自产的货物 劳务用于在建工程 管理部门 非生产性机构 不再列入视同销售 由于这部分视同销售的税收处理 一方面要增加应纳税所得额 另一方面又要增加计税基础 从时间上分析没有对所得税造成差异影响 所以给予了取消 对税收影响 利息 可编辑 41傅玉生 三是强调了非货币性资产交换要视同销售 原所得税法中也有相同的规定 会计与税法规定比较 具有商业实质且公允价值能够取得的非货币性资产交换 会计与税法规定相同不具有商业实质或公允价值无法取得的 会计与税法规定存在差异 可编辑 42傅玉生 四是关于企业处置资产所得税处理问题的通知国税函 2008 828号08 10 9 根据 中华人民共和国企业所得税法实施条例 第25条规定 现就企业处置资产的所得税处理问题通知如下 企业发生下列情形的处置资产 除将资产转移至境外以外 由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变 可作为内部处置资产 不视同销售确认收入 相关资产的计税基础延续计算 1 将资产用于生产 制造 加工另一产品 2 改变资产形状 结构或性能 3 改变资产用途 如 自建商品房转为自用或经营 4 将资产在总机构及其分支机构之间转移 5 上述两种或两种以上情形的混合 6 其他不改变资产所有权属的用途 可编辑 43傅玉生 企业将资产移送他人的下列情形 因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产 应按规定视同销售确定收入 属于企业自制的资产 应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入 属于外购的资产 可按购入时的价格确定销售收入 1 用于市场推广或销售 2 用于交际应酬 3 用于职工奖励或福利 4 用于股息分配 5 用于对外捐赠 6 其他改变资产所有权属的用途 本通知自2008年1月1日起执行 对2008年1月1日以前发生的处置资产 2008年1月1日以后尚未进行税务处理的 按本通知规定执行 可编辑 44傅玉生 值得注意的是国税函 2008 828号文是对企业所得税问题的规范 对于流转税费的计缴 仍应以相关法规为准 如财法 1993 第38号 增值税暂行条例实施细则 就明确规定 将自产或委托加工的货物用于非应税项目等仍应视同销售 不能将其混淆 以免不必要的违规 可编辑 45傅玉生 9 国税函 2008 875号 关于确认企业所得税收入若干问题的通知 除企业所得税法及实施条例另有规定外 企业销售收入的确认 必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则 企业在各个纳税期末 提供劳务交易的结果能够可靠估计的 应采用完工进度 完工百分比 法确认提供劳务收入 企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的 不属于捐赠 应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入 可编辑 46傅玉生 可编辑 47傅玉生 3 成本费用明细表 可编辑 48傅玉生 可编辑 49傅玉生 4 现金折扣 根据 国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知 国税函 2008 875号 规定 债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除属于现金折扣 销售商品涉及现金折扣的 应当按扣除现金折扣前的金额确定商品销售收入金额 现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除 对企业发生的现金折扣 如果销售方能提供以下资料 应允许在税前扣除 1 注明了折扣标准 折扣率的销售合同或协议 2 有根据合同或协议开具的折扣结算单据 3 有银行支付凭证 确保收 付双方在账面上明确反映 可编辑 50傅玉生 四 纳税调整项目明细表通一 收入类调整项目填写 可编辑 51傅玉生 2 接受捐赠收入 除执行新会计准则以外的企业填列涉及此调整项目 只有执行企业会计制度 将接受捐赠纳入资本公积核算的纳税人 应作调增处理 涉及此调整项目的企业只有执行企业会计制度 将接受捐赠纳入资本公积核算的纳税人 应作调增处理 可编辑 52傅玉生 接受捐赠收入 是指企业接受的来自其他企业 组织和个人自愿和无偿给予的货币性或非货币性资产 接受捐赠收入应当在实际收到捐赠资产时确认收入的实现 要点 无偿获得资产 货币性 非货币性 所有权确认时间 实际收到确认方法 条例没有明确是否采用递延法税务处理 捐赠一方分解为按公允价值对外销售和捐赠两项业务 受赠方 货币资产计入当期损益 非货币性资产 按入帐价值确认捐赠收入 并计纳税所得 可编辑 53傅玉生 按会计准则会计处理不调 接受捐赠收入将接受捐赠资产的价值计入 营业外收入 捐赠利得 与税法对企业接受捐赠的处理保持了一致 不存在暂时性差异 不再使用 待转资产价值 及 资本公积 等科目借 库存商品 固定资产 无形资产等借 应交税金 应交增值税 进项 贷 营业外收入 捐赠利得企业接受捐赠的收入金额不大借 所得税费用贷 应交税费 应交所得税 可编辑 54傅玉生 3 不符合税收规定的销售折扣和折让 国税函 2008 875号规定企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于商业折扣 商品销售涉及商业折扣的 应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额 企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给的减让属于销售折让 企业因售出商品质量 品种不符合要求等原因而发生的退货属于销售退回 企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回 应当在发生当期冲减当期销售商品收入 不符合上述规定的销售折让和折扣就属于纳税调增项目 可编辑 55傅玉生 国税函 2006 1279号 纳税人销售货物并向购买方开具增值税专用发票后 由于购货方在一定时期内累计购买货物达到一定数量 或者由于市场价格下降等原因 销货方给予购货方相应的价格优惠或补偿等折扣 折让行为 销货方可按现行 增值税专用发票使用规定 的有关规定开具红字增值税专用发票 可编辑 56傅玉生 4 未按权责发生制原则确认的收入 1 企业应纳税所得额的计算 以权责发生制为原则 属于当期的收入和费用 不论款项是否收付 均作为当期的收入和费用 不属于当期的收入和费用 即使款项已经在当期收付 均不作为当期的收入和费用 本条例和国务院财政 税务主管部门另有规定的除外 可编辑 57傅玉生 2 企业的下列生产经营业务可以分期确认收入的实现 以分期收款方式销售货物的 按照合同约定的收款日期确认收入的实现 企业受托加工制造大型机械设备 船舶 飞机 以及从事建筑 安装 装配工程业务或者提供其他劳务等 持续时间超过12个月的 按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现 采取产品分成方式取得收入的 按照企业分得产品的日期确认收入的实现 其收入额按照产品的公允价值确定 可编辑 58傅玉生 3 转让财产收入 是指企业转让固定资产 投资性房地产 生物资产 无形资产 股权 债权等所取得的收入 股息 红利等权益性投资收益是指企业的权益性投资从被投资方取得的分配收入 股息 红利等权益性投资收益 除国务院财政 税务主管部门另有规定外 应当以被投资方作出利润分配决策的时间确认收入的实现 4 租金收入 是指企业提供固定资产 包装物和其他资产的使用权取得的收入租金收入应当按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现 纳税必要资金原则 可编辑 59傅玉生 5 利息收入 是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资或因他人占用本企业资金所取得的利息收入 包括存款利息 贷款利息 债券利息 欠款利息等收入 利息收入 按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现 企业会计准则第14号 收入 第18条企业应当分别下列情况确定让渡资产使用权收入金额 1 利息收入金额 按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确定 实际利率 是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量 折现为该金融资产或负债当前帐面价值所使用的利率 即市场利率 非票面利率 可编辑 60傅玉生 实际利率法 财政部国家税务总局财税 2007 80号 实际利率法是指按照金融资产或金融负债 含一组金融资产或金融负债 的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法 企业对持有至到期投资 贷款等按照新会计准则规定采用实际利率法确认的利息收入 可计入当期应纳税所得额 可编辑 61傅玉生 特许权使用费用收入新会计准则规定 让渡资产使用权收入 包括利息收入 使用费收入 6 特许权使用费收入 是指企业提供专利权 非专利技术 商标权 著作权以及其他特许权的使用权而取得的收入 特许权使用费收入 应当按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现 可编辑 62傅玉生 国税函 2009 98号 关于利息收入 租金收入和特许权使用费收入的确认 新税法实施前已按其他方式计入当期收入的利息收入 租金收入 特许权使用费收入 在新税法实施后 凡与按合同约定支付时间确认的收入额发生变化的 应将该收入额减去以前年度已按照其它方式确认的收入额后的差额 确认为当期收入 可编辑 63傅玉生 5 按权益法核算长期股权投资对初始投资成本调整确认收益 1 适用共同控制或重大影响 20 50 2 初始投资成本 投资时享有被投资企业可辨认净资产公允价值的份额 差额计入当期损益 同时调整长期股权投资初始成本 可编辑 64傅玉生 例 甲股份有限公司于2008年1月从乙公司的原有股东中以3800万元购买乙公司30 的普通股 对乙公司有重大影响 投资时 乙公司所有者权益总额为12000万元 可辨认净资产公允价值为13000万元 假设固定资产帐面价值为6000万元 其公允价值为7000万元 剩余平均使用年限为5年 记录初始投资成本借 长期股权投资 乙公司 投资成本 38000000贷 银行存款38000000 可编辑 65傅玉生 计算投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额甲公司应享有乙公司可辨认净资产公允价值的份额 13000 30 3900 万元 初始投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额 差额计入当期损益 同时调整长期股权投资成本借 长期股权投资 乙公司 投资成本 1000000贷 营业外收入1000000税务处理 调减应纳税所得额100000计税基础3800万元 可编辑 66傅玉生 6 按权益法核算的长期股权投资持有期间的投资损益 按应分担被投资企业实现净损益的份额 确认投资收益和调整长期股权投资帐面价值按应分得被投资企业宣告分配红利的份额 冲减长期股权投资帐面价值投资损益确认的特殊规定 可编辑 67傅玉生 超额亏损的处理首先 减记长期股权投资帐面价值 其次 长期股权投资帐面价值减记至零时 以实质上构成对被投资单位净投资的长期权益为限 如果存在 如长期应收款 冲减长期应收款 第三 如果按投资合同或协议约定需要企业承担额外义务的 再按预计金额确认为投资损失 同时减记长期股权投资帐面价值 被投资单位以后期间实现盈利的 按以上相反顺序恢复长期股权投资帐面价值 并确认投资收益税务处理 税法确认的投资损失 仅指股权处置损失和投资发生实质性损害 可编辑 68傅玉生 接上例 乙公司2008年4月5日宣告分派2007年度的现金股利800万元 除权日为4月15日 2008年度乙公司实现净利润为1100万元 2009年4月2日宣告分派2008年度现金股利500万元 除权日为4月12日 不考虑相关税费 可编辑 69傅玉生 2008年4月5日乙公司宣告分派现金股利 因属于投资前乙公司实现的净利润的分配额 应冲减投资成本借 应收股利 乙公司 800万 30 2400000贷 长期股权投资 乙公司 投资成本 2400000税务处理 确认为投资收益并免税计税基础不变3800万元 可编辑 70傅玉生 2008年4月15日收到现金股利借 银行存款2400000贷 应收股利 乙公司2400000 2008年末a确认投资收益应确认的投资收益 1100 1000 5 30 270万元借 长期股权投资 乙公司 损益调整 2700000贷 投资收益2700000 可编辑 71傅玉生 2009年4月2日乙公司宣告分派现金股利应分得的现金股利 500 30 150 万元 借 应收股利1500000贷 长期股权投资 乙公司 损益调整 1500000 可编辑 72傅玉生 7 特殊重组 符合下列条件的 适用特殊性税务处理规定 1 具有合理的商业目的 且不以减少 免除或者推迟缴纳税款为主要目的 2 被收购 合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例 不低于收购企业全部股权的75 或转让企业全部资产的75 3 企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动 4 重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例 大于85 5 企业重组中取得股权支付的原主要股东 在重组后连续12个月内 不得转让所取得的股权 6 企业发生涉及中国境内与境外之间 包括港澳台地区 的股权和资产收购交易 除应符合以上条件外 还应同时符合相关条件 可编辑 73傅玉生 应同时符合相关条件 A 非居民企业向其100 直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权 没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化 且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年 含3年 内不转让其拥有受让方非居民企业的股权 B 非居民企业向与其具有100 直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权 C 居民企业以其拥有的资产或股权向其100 直接控股的非居民企业进行投资 D 财政部 国家税务总局核准的其他情形 可编辑 74傅玉生 8 一般重组 产权债务 1 企业由法人转变为个人独资企业 合伙企业等非法人组织 或将登记注册地转移至中华人民共和国境外 包括港澳台地区 应视同企业进行清算 分配 股东重新投资成立新企业 企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定 可编辑 75傅玉生 2 企业债务重组的规定 3 企业股权收购 资产收购重组交易的规定 4 企业合并 当事各方的规定处理 5 企业分立 当事各方应的规定处理 可编辑 76傅玉生 9 公允价值变动净收益 填写附表七 2008年1月1日 大润公司购入债券一批 面值1000000元 票面年利率为3 共支付价款1030000元 含已到付息期的利息30000元 另用银行存款支付相关交易费用20000元 大润公司管理层认为 公司购买该批债券的主要目的是调度资金 随时准备变现 解析 由于大润公司随时准备将该批债券予以变现 因此 该批债券投资符合本准则规定的交易性金融资产的定义 大润公司应该将其划分为交易性金融资产 按准则相关相关规定进行会计处理 可编辑 77傅玉生 会计处理 1 2008年1月1日 初始确认交易性金融资产 作如下会计分录 借 交易性金融资产 成本1000000应收利息30000投资收益20000贷 银行存款1050000 2 2008年1月5日 收到该批债券的利息30000元 作如下会计分录 借 银行存款30000贷 应收利息30000 可编辑 78傅玉生 3 2008年12月31日 根据票面利率计算应收利息 作如下会计分录 借 应收利息30000贷 投资收益30000 4 2008年12月31日 该批债券的公允价值为1100000元 已扣除内含利息 大润公司应确认交易性金融资产的公允价值变动 作如下会计分录 借 交易性金融资产 公允价值变动100000贷 公允价值变动损益100000 可编辑 79傅玉生 税务处理 计税基础 102万元 计入当期损益的交易费用和公允价值变动应当作纳税调整调减所得 10 2 8万元会计成本 110万元会计成本大于计税基础形成应纳税暂时性差异 110 102 25 2万元借 所得税费用20000贷 递延所得税负债20000 可编辑 80傅玉生 5 2009年1月5日 大润公司收到2008年的债券利息30000元 应作如下会计分录 借 银行存款30000贷 应收利息30000 6 2009年6月30日 大润公司将债券全部出售 实际收到1180000元 含上半年利息20000元 借 银行存款1180000贷 交易性金融资产 成本1000000交易性金融资产 公允价值变动100000投资收益80000 7 将公允价值变动转出 作如下会计分录 借 公允价值变动损益100000贷 投资收益100000 可编辑 81傅玉生 税务处理 会计处置收益8万元债券转让所得 1180000 1020000 160000元应调增应纳税所得额80000元借 递延所得税负债20000贷 所得税费用20000 可编辑 82傅玉生 交易手续费 会计计入投资收益税法计入投资的计税基础持有期间的现金股利 税法上满足条件是免税的股票股利 会计上不作账务处理 税法要求视同分配处理 先分配再投资 确认为红利所得 同时追加投资的计税基础公允价值变动损益 税法上不确认所得或损失出售时 会计上按账面价值对结转 税法转让所得按计税基础扣除 会计处理与税务处理的差异 可编辑 83傅玉生 公允价值变动损益 以公允价值且变动计入当前损益的金融资产 持有到期投资 贷款和应收帐款 可供出售金融资产 以公匀价值计量且其变动计入当前损益的金融负债 其他金融负债 财税 2007 80号规定 企业以公允价值计量的金融资产 金融负债以及投资性房地产等 持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额 在实际处置或结算时 处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额 可编辑 84傅玉生 投资性房地产 附表七 以公允价值计量资产纳税调整表 第9行 投资性房地产 项 填报按公允价值模式计量的投资性房地产的公允价值变动对收益的影响以及纳税调整 按成本模式计量的投资性房地产不填写本附表 可编辑 85傅玉生 10 确认为递延收益的政府补助 补贴收入应在实际收到政府补助时再计入收入总额企业会计准则 政府补助政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产 但不包括政府作为企业所有者投入的资本 政府补助具有两个特征 第一 政府补助是无偿的 有条件的 非交易性 政策条件 使用条件第二 政府资本性投入不属于政府补助 可编辑 86傅玉生 2008年1月1日 甲企业为建造一项环保工程向银行贷款500万元 期限2年 年利率6 当年12月31日 甲企业向当地政府提出财政贴息申请 经审核 当地政府批准按照实际贷款额500万元给与甲企业年利率3 的财政贴息 共计30万元 分两次支付 2009年1月15日 第一笔财政贴息资金12万元到账 2009年7月1日 工程完工 第二笔财政贴息资金18万元到账 该工程预计使用寿命10年 甲企业的会计处理如下 1 2008年1月15日实际收到财政贴息 确认政府补助 借 银行存款120000贷 递延收益120000 2 2008年7月1日实际收到财政贴息 确认政府补助 借 银行存款180000贷 递延收益180000 3 2008年7月1日工程完工 开始分配递延收益 自2008年7月1日起 每个资产负债表日 借 递延收益2500贷 营业外收入2500 可编辑 87傅玉生 政府补助的主要形式及其会计与税务处理的差异 1 财政拨款是政府无偿拨付给企业的资金在税务处理上 财政拨款是指各级人民政府对纳入预算管理的事业单位 社会团体等组织拨付的财政资金 但国务院和国务院财政 税务主管部门另有规定的除外 可见 税法上规定的 财政拨款 只是政府对纳入预算管理的事业单位 社会团体等组织拨付的财政资金 不包括企业取得的财政资金 因为企业的资金一般是不会 纳入预算管理 的 对企业无偿取得的财政资金 在税务处理上根据 实施条例 第二十二条规定 应计入收入总额中其他收入的 补贴收入 可编辑 88傅玉生 2 财政贴息 在税务处理上 区分财政贴息的不同方式进行处理 第一 对财政将贴息资金直接拨付给受益企业的 财政贴息收入作补贴收入处理 利息支出按规定在税前扣除 第二 财政将贴息资金拨付给贷款银行 由贷款银行以政策性优惠利率向企业提供贷款 受益企业按照实际发生的利率计算和确认利息费用 可编辑 89傅玉生 3 税收返还属于以税收优惠形式给予的一种政府补 增值税出口退税实质上是政府归还企业事先垫付的资金 会计处理上不属于政府补助 税务处理上不计入应纳税所得额 除税收返还外 税收优惠并未直接向企业无偿提供资产 不作为会计准则规范的政府补助 软件生产企业实行增值税即征即退政策所退还的税款 由企业用于研究开发软件产品和扩大再生产 不作为企业所得税应税收入 不予征收企业所得税 可编辑 90傅玉生 4 无偿划拨非货币性资产在会计处理上 企业取得无偿划拨非货币性资产 比如行政划拨土地使用权 的天然林等 都属于政府补助 在税务处理上 企业取得无偿划拨非货币性资产 除国务院财政 税务主管部门另有规定外 都应计入收入总额 政府补助的确认与税务处理 政府补助的计量与税务处理国家资本金 国家资本直接注入 投资补助 增加资本公积或实收资本贷款贴息 专项经费补助 形成资产的作递延收益 没有形成资产的 作本期收益 营业外收入 政府补助 税收取得当期确认收入 政府转贷 偿还性资助 作负债 弥补亏损 救助损失或其他用途 作本期收益或递延收益 可编辑 91傅玉生 11 境外应税所得 附表六 利润总额对于有境外所得的纳税人来说 包含此部分境外应税所得 要先全额调减境外应税所得相对应 可编辑 92傅玉生 12 不允许扣除的境外投资损失纳税人境外投资除合并 撤消 依法清算外形成的损失13 不征税收入通过附表一 3 事业单位 社会团体 民办非企业单位收入项目明细表 第12行 不征税收入总额 填报不征税收入属于非营利性活动带来的经济利益 是专门从事特定目的的收入 不属于税收优惠的范畴 是专门从事特定目的的收入 这些收入从企业所得税原理上讲应永久不列为征税范围的收入范畴 可编辑 93傅玉生 不征税收入的范围 免税的范围 1 财政拨款 指各级政府对纳入预算管理的事业单位 社会团体等组织拨付的财政资金 但国务院以及国务院财政 税务主管部门另有规定的除外 不同于财政补贴或补助 与会计准则 政府补助的衔接 可编辑 94傅玉生 2 依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费 政府性基金 事业性收费指依照法律法规等有关规定 按照国务院规定程序批准 在实施社会公共管理 以及在向公民 法人或者其他组织提供特定公共服务过程中 向特定对象收取并纳入财政管理的费用 行政事业性收费主要条件 根据法律法规等有关规定 并依照国务院规定程序批准以实施社会公共管理为目的 并在向公民 法人或者其他组织提供特定公共服务过程中收取的向特定对象收取 即收取对象只限于直接从该公共服务中受益的特定群体 而不是像税收一样对广大纳税人普遍进行征收 纳入财政管理 执行收支两条线管理 收费上缴 不得坐收坐支 可编辑 95傅玉生 财税 2008 151号 1 企业取得的各类财政性资金 除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外 均应计入企业当年收入总额 2 对企业取得的由国务院财政 税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金 准予作为不征税收入 在计算应纳税所得额时从收入总额中减除 3 纳入预算管理的事业单位 社会团体等组织按照核定的预算和经费报领关系收到的由财政部门或上级单位拨入的财政补助收入 准予作为不征税收入 在计算应纳税所得额时从收入总额中减除 但国务院和国务院财政 税务主管部门另有规定的除外 可编辑 96傅玉生 政府性基金 是指企业依照法律 行政法规等有关规定 代政府收取的具有专项用途的财政资金 政府性基金主要应当具备条件 有法律 行政法规等有关规定作为依据企业代政府收取的具有专项用途 政府性基金通常是国家为对某一领域进行支持而征收的一笔资金 专款专用 不得挪用他途性质为财政资金 即上缴国库 纳入预算管理 3 国务院规定的其他不征税收入 指企业取得的 由国务院财政 税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金 可编辑 97傅玉生 财税 2008 151号 1 企业按照规定缴纳的 由国务院或财政部批准设立的政府性基金以及由国务院和省 自治区 直辖市人民政府及其财政 价格主管部门批准设立的行政事业性收费 准予在计算应纳税所得额时扣除 企业缴纳的不符合上述审批管理权限设立的基金 收费 不得在计算应纳税所得额时扣除 2 企业收取的各种基金 收费 应计入企业当年收入总额 3 对企业依照法律 法规及国务院有关规定收取并上缴财政的政府性基金和行政事业性收费 准予作为不征税收入 于上缴财政的当年在计算应纳税所得额时从收入总额中减除 未上缴财政的部分 不得从收入总额中减除 可编辑 98傅玉生 14 免税收入 附表五 免税收入是纳税人应税收收入的重要组成部分 只是国家在特定时期或对特定项目取得的经济利益给予的税收优惠 如国债利息收入等 可编辑 99傅玉生 第二十六条 企业的下列收入为免税收入 1 国债利息收入 指企业持有国务院财政部门发行的国债取得的利息收入 可编辑 100傅玉生 2 符合条件的居民企业之间的股息 红利等权益性投资收益 指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益 股息 红利等权益性投资收益 不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益 财税 2009 69号 2008年1月1日以后 居民企业之间分配属于2007年度及以前年度的累积未分配利润而形成的股息 红利等权益性投资收益 可编辑 101傅玉生 3 在中国境内设立机构 场所的非居民企业从居民企业取得与该机构 场所有实际联系的股息 红利等权益性投资收益 对汇出境外利润减按10 的税率征收企业所得税 没有给予普遍的免税政策 有利于通过双边互惠维护我国税收权益和 走出去 企业的利益 2008年1月1日之前外商投资企业形成的累积未分配利润 在2008年以后分配给外国投资者的 免征企业所得税 4 符合条件的非营利组织的收入 符合条件的非营利组织的收入 不包括非营利组织从事营利性活动取得的收入 但国务院财政 税务主管部门另有规定的除外 可编辑 102傅玉生 符合条件的非营利组织 是指同时符合下列条件的组织 1 依法履行非营利组织登记手续 2 从事公益性或者非营利性活动 3 取得的收入除用于与该组织有关的 合理的支出外 全部用于登记核定或者章程规定的公益性或者非营利性事业 4 财产及其孳息不用于分配 5 按照登记核定或者章程规定 该组织注销后的剩余财产用于公益性或者非营利性目的 或者由登记管理机关转赠给与该组织性质 宗旨相同的组织 并向社会公告 6 投入人对投入该组织的财产不保留或者享有任何财产权