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资产损失税前扣除讲解 何道成2011 9 税收关于资产的定义 根据国税 2009 88号文第二条的规定 资产的定义为 是指企业拥有或控制的 用于经营管理活动且与取得应税收入有关的资产 包括现金 银行存款等 税收关于资产的定义 根据国家税务总局公告2011年第25号第二条的规定 资产的定义为 是指企业拥有或控制的 用于经营管理活动有关的资产 包括现金 银行存款等 税收关于资产的定义 上述两个文件之间的差异 25号公告删除了国税发 2009 88号文的 与取得应税收入有关 的附加条件 因为 与取得应税收入有关 的表述只少在3个方面存在不妥 税收关于资产的定义 上述两个文件之间的差异 1 用于经营管理活动 的资产本就表明了是与企业收入有关的 该项资产如发生损失 符合税前扣除相关性原则 税收关于资产的定义 上述两个文件之间的差异 2 企业所得税法实施条例 第二十八条第二款规定 企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产 不得扣除或者计算对应的折旧 摊销扣除 如再强调 与取得应税收入有关 多此一举 税收关于资产的定义 上述两个文件之间的差异 3 免税收入 虽然不属于 应税收入 但与 免税收入 相关的成本 费用 损失是允许在税前扣除的 如再强调 与取得应税收入有关 相互矛盾 税收关于资产的定义 根据 企业所得税法 第八条规定 企业实际发生的与取得收入有关的 合理的支出 包括成本 费用 税金 损失和其他支出 准予在计算应纳税所得额时扣除 25号公告与 税法 之间的协调 凡25号公告没有涉及到的资产损失 只要符合 税法 规定的原则 均可在税前扣除 资产损失类别 根据 企业所得税法 第八条规定的原则 准予扣除的资产损失分为两类 实际资产损失法定资产损失 实际资产损失 是指企业实际处置 转让资产发生的 合理的损失 实际资产损失必须在其实际发生且会计上已作损失处理的年度申报扣除 法定资产损失 应当在企业向主管税务机关提供证据资料证明该项资产已符合法定资产损失确认条件 且在会计上已作损失处理的年度申报扣除 资产损失追补确认期限 企业以年度发生的资产损失未能在发生当年准确计算并按期扣除的 经税务机关批准后 可追补确认在损失发生的年度税前扣除 属于实际资产损失 准予追补至该项损失发生年度扣除 其追补确认期限一般不得超过五年 资产损失追补确认期限 下列特殊情况例外 可不受5年限制 但须经国家税务总局批准 1 因计划经济体制转轨过程中遗留的资产损失 2 企业重组上市过程中因权属不清出现争议而未能及时扣除的资产损失 资产损失追补确认期限 3 因承担国家政策性任务而形成的资产损失 4 因政策定性不明确而形成资产损失 5 其特殊原因形成的资产损失 自行申报扣除制度 根据88号文第四条和第五条规定 企业非正常资产损失 须经税务机关审批 应按规定时间和程序及时申报 正常损失不需审批 由企业自行申报扣除 此类损失项目正列举 没列举的原则上均需审批 无法准确辩别的 可以向税务机关提出审批申请 自行申报扣除制度 根据25号公告的有关规定 资产损失税前扣除审批制度已被取消 改为企业自行申报扣除制度 但国务院确定的事项除外 自行申报扣除制度 申报程序 向税款征收机关关申报 即在进行所得税汇算清缴时 可将资产损失申报材料和纳税资料作为企业所得税年度纳税申报表的附件一并向税务机关申报 自行申报扣除制度 自行申报扣除的形式 清单申报专项申报 总分机构申报方式 跨地区经营汇总纳税企业的申报形式 一 总机构及其分支机构除应按专项申报和清单申报的有关规定 各自向当地主管税务机关申报外 还应层报总机构 总分机构申报方式 跨地区经营汇总纳税企业的申报形式 二 总机构对各分支机构上报的资产损失 应以清单形式向所在地税务机关进行申报 总分机构申报方式 跨地区经营汇总纳税企业的申报形式 三 跨地区捆绑资产发生的损失 由总机构向所在地税务机关申报 总分机构申报方式 捆绑资产 指优质资产与不良资产打包处置 包括实物资产 债权 股权等各类资产 资产损失与会计之间的协调 已符合税资产损失税前扣除条件 但会计未处理 不准在税前扣除 会计上已作处理 但未进行纳税申报 也不准在税前扣除 即纳税申报和会计处理两个条件同时具备 方能在税前扣除 资产损失与会计之间的协调 实际资产损失 会计处理年度与纳税申报年度一致 可以在当年进行税前扣除 会计上已作处理 但属于会计处理年度以前发生的符合税法规定的条件 可追补确认在实际发生年度进行扣除 会计上已作处理 但不符合税法规定的条件 不得税前扣除 资产损失与会计之间的协调 法定资产损失 会计上已作处理 且已符合税法规定的条件 但未进行纳税申报 不得税前扣除 若在以后年度申报 可以申报年度扣除 不存在向以前年度追补确认问题 会计上未作处理 不得税前扣除 资产损失与会计之间的协调 会计处理年度为决算年度 纳税申报年度为企业所得税年度汇算清缴年度 注意 不能把向税务机关报送申报材料的时点理解为会计处理年度和纳税申报年度 资产损失税前扣除管理 分级管理制度纳税评估制度实地核查制度 资产损失确认证据 真实性证据合法性证据确定性证据合理性证据 资产损失确认证据 以存货盘亏为例 企业申报该项损失时 须提共4个方面的证据 1 存货盘点表 该项证据代表真实性方面的证据 但是 仅有该项是不够的 还须进一步补强这方面证据 2 存货保管人对于盘亏的情况说明 该项证据仍属于真实性方面的证据 资产损失确认证据 以存货盘亏为例 企业申报该项损失时 须提共4个方面的证据 3 盘亏存货的价值确定依据 此项证据既是真实方面的证据 同时也是确定性方面证据 资产损失确认证据 4 企业内部有关责任认定 责任人赔偿说明和内部核批文件 此项证据具有三个方面作用 一是能够证明核销 申报扣除 程序是否符合企业内部规程 即核销是否具有合法性 二是责任人的赔偿是否合理 即损失的确定是否具有合理性 三是责任人的赔偿是合理 直接关系到损失金额大小 即损失是否具有确定性 应收 预付账款损失 企业逾期三年以上的应收款项 且在会计上已作损失处理的 可以作为坏账损失 但应说明情况 并出具专项报告 企业逾期一年以上 单笔数额不超过5万元或不超过企业年度收入总额万分之一的应收款项 且在会计上已作损失处理的 可以作为坏账损失 但应说明情况 并出具专项报告 应收 预付账款损失 明确各类垫款及企业间往来款项 即其他应收款项 符合条件的 准予在在税前扣除 无形资产损失 25号公告将 无形资产 纳入资产损失范畴 88号文没有明确明确规定 由于88号文没有将无形资产损失列入 实务中存在几种观点 第一种观点认为88号文没有提到无形资产损失可以扣除 就不能在税前扣除 无形资产损失 由于88号文没有将无形资产损失列入 实务中存在几种观点 第二种观点认为88号文没有提到无形资产损失需要报批 那么就不需要报批 可以直接在税前扣除 无形资产损失 由于88号文没有将无形资产损失列入 实务中存在几种观点 第三种观点认为既然企业所得税法及条例中包括了无形资产 自然允许其损失经批准后在税前扣除 25号文明确了无形资产损失可以在税前扣除 避免了实际工作中的意见分歧 无形资产损失 问题 固定资产改建支出和大修理支出 此两项支出可以作为长期待摊费用进行处理 即在固定资产尚可使用的年限扣除 或在不短于3年的期限扣除 无形资产改良 升级 淘汰如何进行处理 视同长期待摊费还是资产损失 关联企业之间损失 企业按独立交易原则向关联企业转让资产而发生的损失 或向关联企业提供借款 担保而形成的债权损失 准予扣除 但企业应作专项说明 同时出具中介机构出具的专项报告及其相关的证明材料 投资损失 债务人和担保人依法宣告破产 关闭 解散或撤销 吊销营业执照 失踪或死亡等 应出具资产清偿证明或遗产清偿证明 对于不能提供资产清偿证明或遗产清偿证明 且超过3年以上的 或债权投资余额在300万元以下的 如果能提供相关证明文件 材料 也可在税前扣除 投资损失 资产清偿