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合并会计报表 董雪雁 1 第一讲合并会计报表的理论知识 母公司 指对其他企业拥有控制权的企业 子公司 指被另一企业所控制的企业 2 全资子公司 母公司拥有100 有表决权股份的子公司 非全资子公司 母公司拥有 以上但不足100 有表决权股份的子公司 少数股权 子公司所有者权益中不属于母公司拥有的份额 少数股东损益 指子公司在一定会计期间内实现的的损益中不属于母公司的份额 损益中不属于母公司的份额 损益中不属于母公司的份额 3 个别会计报表 是由母公司 子公司分别编制的本单位自身的会计报表 合并会计报表 是由母公司编制的综合反映由母 子公司组成的企业集团的财务状况 经营成果以及现金流量情况的会计报表 特别需要强调的是 合并会计报表是以母 子公司个别会计报表为基础编制的 4 合并会计报表的组成内容 合并资产负债表合并利润表合并利润分配表合并现金流量表合并会计报表附注 5 合并会计报表的合并理论合并会计报表的合并理论是指应当站在怎样的立场上来认识母公司与子公司的关系 从而合理的确定合并的范围和合并的方法 6 在编制合并会计报表时 就如何看待少数股权的性质 以及如何对其进行会计处理 国际会计界形成了三种编制合并会计报表的合并理论 即所有权理论 经济实体理论和母公司理论 同学们要注意把握这三种不同理论的要点 7 理论要点 所有权理论 认为母子公司之间的关系是拥有与被有的关系 合并会计报表反映母公司股东所拥有的经济资源 实体理论 认为编制合并会计报表是为了满足合并主体全体股东的信息需求 因此 控股股东和少数股东都是企业集团的股东 母公司理论 认为编制合并会计报表的目的是为了满足母公司股东的信息需求 反映母公司的股东所控制的经济资源 报表的合并采用比例合并法 报表的合并采用全面合并法 8 编制合并会计报表的基本条件三统一母 子公司的报表决算日和会计期间统统一母公司与子公司采用的会计政策一统一母 子公司的编报货币另一重要的基本条件是 对子公司的股权投资采用权益法进行核算 9 合并会计报表范围的确定 确定合并会计报表的合并范围 也就是确定哪些子公司应包括在合并会计报表的编报范围之内 哪些不应包括 它是正确编制合并会计报表的前提 取决于编制合并会计报表所运用的合并理论 由于我国采用的是母公司理论 所以 在会计实务中对应纳入和不纳入合并范围的子公司的界定是以是否实质上存在控制为标志 10 纳入合并范围的子公司 直接持有50 以上有表决权股份 直接和间接合计拥有50 以上表决权股份 母公司拥有50 以上股份的子公司 根据章程或协议 有权控制子公司的财务和经营政策 有权任免董事会等类似权利机构的多数成员 通过与其他投资者之间的协议 而持有半数以上表决权 在董事会或类似权利机构会议上有半数以上表决权 母公司通过其他方式实质上拥有控制权的子公司 11 不应纳入合并范围的子公司主要指母公司虽拥有半数以上的表决权股份 但不能有效地对其实施控制 或者对其控制权受到限制的子公司 具体包括以下3种情况 1 已宣告被清理整顿的原子公司2 已宣告破产的原子公司 3 母公司不能控制的其他被投资单位 12 合并会计报表的编制程序 开设合并会计报表工作底稿 计算合并会计报表各项目的合并数 过入母 子公司数据 加合计 编制抵销与调整分录 根据合并数 编制合并会计报表 所以 编制合并会计报表的关键步骤是合并工作底稿 编制合并会计报表 是通过合并工作底稿完成的 其步骤为 13 第二节合并资产负债表 合并资产负债表是反映企业集团在某一特定日期财务状况的财务报表 由合并资产 负债和所有者权益项目组成 一 对子公司的个别报表进行调整 属于同一控制下的企业合并中取得的子公司对于属于同一控制下的企业合并中取得的子公司的个别财务报表 如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况 则不需要对该子公司的个别财务报表进行调整 即不需要将该子公司的个别财务报表调整为公允价值反映的财务报表 只需要抵消内部交易对合并财务报表的影响即可 14 属于非同一控制下的企业合并中取得的子公司对于属于非同一控制下企业合并中取得的子公司 除了存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况 需要对该子公司的个别财务报表进行调整外 还应当根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录 以记录的该子公司的各项可辨认资产 负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础 通过编制调整分录 对该子公司的个别报表进行调整 以使子公司的个别报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产 负债及或有负债在本期资产负债表日的金额 15 二 按权益法调整对子公司的长期股权投资 1 应享有子公司当期实现净利润的份额借 长期股权投资贷 投资收益2 应承担子公司当期发生的亏损份额借 投资收益贷 长期股权投资3 当期收到子公司分派的现金股利或利润借 投资收益贷 长期股权投资 16 4 子公司除净损益以外所有者权益的其他变动 在持股比例不变的情况下 按母公司应享有或应承担的份额借或贷 长期股权投资贷或借 资本公积5 在连续编制合并报表时 子公司盈利借 长期股权投资贷 未分配利润 年初贷或借 资本公积 子公司亏损借 未分配利润 年初贷 长期股权投资贷或借 资本公积 17 抵销分录的作法做抵销分录 同学们要把握三个关键 一是站在企业集团的角度 二是以母子公司个别会计报表为基础 即以表编表 三是要注意是对合并后重复事项的抵销 18 三 编制合并资产负债表时应进行抵消处理的项目 内部股权投资的抵消1 全资子公司 1 母公司对子公司的长期股权投资与子公司所有者权益项目的抵销借 股本 子公司期末数 资本公积 年初 子公司年初数 本年 子公司本年数 盈余公积 年初 子公司年初数 本年 子公司本年数 未分配利润 年末商誉贷 长期股权投资 母公司对子公司的股权投资期末数 19 2 母公司投资收益 子公司期初未分配利润与子公司本期利润分配 期末未分配利润的抵销 子公司 期初未分配利润 本期净利润 本期已分配利润 期末未分配利润 20 借 投资收益 母公司 未分配利润 年初 子公司 贷 提取盈余公积 子公司 应付利润 子公司 未分配利润 年末 子公司 21 例题 甲公司2007年1月1日取得同一集团内另一公司A公司100 的股权 甲公司支付款项52 000 000元 2007年1月1日A公司的所有者权益总额为50 000 000元 其中股本为30 000 000元 资本公积为5 000 000元 盈余公积为5 000 000元 未分配利润10 000 000元 假定A公司2007年度实现净利润20 000 000元 提取盈余公积2 000 000元未分配股利 22 甲公司投资时 借 长期股权投资50000000资本公积2000000贷 银行存款52000000甲公司2007年末编制合并会计报表时 先按权益法进行调整借 长期股权投资20000000贷 投资收益20000000 23 编制抵销分录借 股本30000000资本公积 年初5000000盈余公积 年初5000000 本年2000000未分配利润 年初10000000 本年18000000贷 长期股权投资70000000借 投资收益20000000未分配利润 年初10000000贷 提取盈余公积2000000未分配利润 年末28000000 24 2 非全资子公司 1 母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益项目的抵销借 股本 子公司期末数 资本公积 年初 子公司年初数 本年 子公司本年数 盈余公积 年初 子公司年初数 本年 子公司本年数 未分配利润 年末商誉贷 长期股权投资 母公司对子公司的股权投资期末数 少数股东权益 子公司期末所有者权益合计数 少数股东持股比例 25 2 母公司投资收益 子公司期初未分配利润与子公司本期利润分配 期末未分配利润的抵销 借 投资收益 子公司净利润 母公司持股比例 少数股东损益 子公司净利润 少数股东持股比例 未分配利润 年初 子公司所有者权益变动表项目 贷 提取盈余公积 子公司所有者权益变动表项目 应付利润 子公司 未分配利润 年末 子公司 26 例题 甲公司2007年1月1日取得同一集团内另一公司A公司80 的股权 甲公司支付款项39000000元 2007年1月1日A公司所有者权益总额为50000000元 其中股本为30000000元 资本公积为5000000元 盈余公积5000000元 未分配利润10000000元 假定A公司2007年度实现净利润20000000元 提取盈余公积2000000元 未分配股利 27 甲公司投资时 借 长期股权投资40000000贷 银行存款39000000资本公积1000000甲公司2007年末编制合并会计报表时 先按权益法进行调整 借 长期股权投资16000000贷 投资收益16000000 28 编制抵销分录 借 股本30000000资本公积 年初5000000盈余公积 年初5000000 本年2000000未分配利润 年初10000000 本年18000000贷 长期股权投资56000000少数股东权益14000000借 投资收益16000000少数股东损益4000000未分配利润 年初10000000贷 提取盈余公积2000000未分配利润 年末28000000 29 内部债权债务的抵消1 应收账款与应付账款的抵消 初次编制合并报表时应收账款与应付账款的抵消处理借 应付账款贷 应收账款借 应收账款 坏帐准备贷 资产减值损失 连续编制合并报表时应收账款与应付账款的抵消处理 抵消内部应收账款借 应付账款贷 应收账款 30 抵消根据期初内部应收账款计提的坏帐准备借 应收账款 坏帐准备 内部应收账款计提的坏账准备期初数 贷 未分配利润 年初 抵消本期根据内部应收账款补提的坏账准备借 应收账款 坏帐准备 本期补提数 贷 资产减值损失 抵消本期根据内部应收账款冲销的坏账准备借 资产减值损失贷 应收账款 坏帐准备 本期内部应收账款减少而冲销的坏帐准备数 31 甲公司是乙公司的母公司 2008年初乙公司应收账款中有应收甲公司的50000元 年末应收账款中有应收甲公司的40000元 假定乙公司提取坏账准备的比例为10 则当年有关内部债权 债务的抵销分录如下 1 首先根据期末内部债权 债务额作如下抵销 借 应付账款40000贷 应收账款400002 根据期初内部应收账款已提过的坏账准备作如下抵销借 应收账款5000 50000 10 贷 年初未分配利润50003 当年乙公司针对内部应收账款是反冲坏账准备1000元 50000 10 40000 10 因此倒过来即为抵销分录 借 资产减值损失1000贷 应收账款1000 32 2 其他债权与债务的抵消处理 内部预收账款与预付账款的抵消借 预收账款贷 预付账款 将内部应收票据与应付票据抵消借 应付票据贷 应收票据 持有到期投资中债券投资与应付债券的抵消借 应付债券贷 持有至到期投资 33 内部存货交易事项的抵销 这一内容的抵销分录非常重要 同学们一定要在理解原理的基础上 熟练掌握其编制方法 抵销原理 内部存货交易是指企业集团内的母公司与子公司 子公司相互之间发生的商品或产品的购销业务 即关联交易 从企业集团整体的角度看 内部存货的购销业务只属于存货的存放地点发生变动 既不能实现销售收入 也不能发生销售成本 存货的成本也不能增加 但内部购销双方在其个别会计报表中却确认了销售收入 销售成本并增加了存货的成本 因此在编制合并会计报表时要进行抵销 34 1 内部商品购销当期 抵消内部销售收入借 营业收入 内部销售企业的售价 贷 营业成本 内部购买企业的成本 内部销售企业的售价 抵消期末存货中包含的未实现内部销售利润借 营业成本贷 存货 期末内部购入存货的成本 销售企业的毛利率 抵消期末根据内部购入存货计提的存货跌价准备大于企业集团应计提的存货跌价准备的差额借 存货 存货跌价准备 多提数 贷 资产减值损失 35 例1 上图公司2007年1月1日持有学友公司70 的股份 上图公司2007年向学友公司销售A产品100台 每台售价5万元 价款已收存银行 A产品每台成本3万元 2007年学友公司从上图公司购人的A产品对外售出40台 其余部分形成存货 在当期内部购进商品并形成存货时 一方面将销售企业实现的内部销售收入及对应的销售成本予以抵销 另一方面将内部购进形成的存货价值包含的未实现内部销售损益予以抵销 借 营业收入5000000贷 营业成本5000000借 营业成本1200000贷 存货1200000 36 2 连续编制合并报表 抵消期初结存的内部购入存货价值中包含的未实现内部销售利润借 未分配利润 年初 期初结存内部购入存货成本 上期销售企业的毛利率 贷 营业成本 抵消本期发生的内部商品销售收入和销售成本借 营业收入 本期销售企业内部销售收入的数额 贷 营业成本 抵消期末结存的内部购入存货价值中包含的未实现内部销售利润借 营业成本贷 存货 期末结存内部购入存货的成本 销售企业的毛利率 37 例2 承例1 2008年上图公司向学友公司销售B产品5眙 每台售价8万元 价款已付 B产品每台成本6万元 2008年学友公司对外售出A产品30台 B产品40台 其余部分形成期末存货 1 对上期影响的抵销处理借 未分配利润 年初1200000贷 营业成本1200000 2 本期购进存货的抵销处理借 营业收入4000000贷 营业成本4000000 3 本期期末未实现销售损益的抵销借 营业成本800000贷 存货800000 38 例 甲公司为乙公司的母公司 乙公司上期从甲公司购入的10000元存货 在本期全部实现对外销售 母公司和子公司之间本期未发生内部销售业务 子公司的销售毛利率为20 借 期初未分配利润2000贷 主营业务成本2000 39 例 假设例 中的内部存货交易中 母公司购进的存货在本期仍未实现对外销售 将上期未实现内部销售利润予以抵消时 借 期初未分配利润2000贷 主营业务成本2000将期末存货中包含的未实现内部销售利润予以抵消时 借 主营业务成本2000贷 存货2000 40 例 假设例 中的内部存货交易中 乙公司购进的存货在本期仍未实现对外销售 本期又从甲公司购入了4000元的存货 毛利率为20 将上期未实现内部销售利润予以抵消以调整期初未分配利润时 借 期初未分配利润2000贷 主营业务成本2000将本期内部存货交易予以抵消时 借 主营业务收入4000贷 主营业务成本4000将期末存货中包含的未实现内部销售利润予以抵消时 借 主营业务成本2800贷 存货2800 41 例 假设根据例 的有关资料 乙公司本期又从甲公司购入了4000元存货 同时本期实现对外销售存货3000元 取得销售收入4800元将上期未实现内部销售利润予以抵消以调整期初未分配利润时 借 期初未分配利润2000贷 主营业务成本2000将本期内部存货交易予以抵消时 借 主营业务收入4000贷 主营业务成本4000将期末存货中包含的未实现内部销售利润予以抵消时 借 主营业务成本2200贷 存货2200 42 抵消根据内部购入存货计提的存货跌价准备 抵消上期内部购入存货多提的存货跌价准备借 存货 存货跌价准备 以前多提数 贷 未分配利润 年初 抵消本期内部购入存货多提的存货跌价准备借 存货 存货跌价准备 当期多提数 贷 资产减值损失 抵消本期内部购入存货冲销的存货跌价准备多提数借 资产减值损失 期末结存存货转回的存货跌价准备多提数 营业成本 本期已销存货多转销的存货跌价准备 贷 存货 存货跌价准备 当期冲销的多提数 43 5存货跌价准备的抵销 1 B公司提取存货跌价准备250元 借 存货跌价准备250贷 管理费用250 2 B公司提取存货跌价准备400元 借 存货跌价准备300贷 管理费用300 44 抵销要点 如果个别会计报表中计提的存货跌价准备数额小于内部销售利润额 全额抵销 如果个别会计报表中计提的存货跌价准备数额大于内部销售利润额时 部分抵销 按内部销售利润额 45 内部固定资产交易的抵销 1 抵销原理 企业集团内部固定资产交易也只是固定资产的存放地点发生了变化 既不能实现销售收入 也不能发生销售成本 固定资产的价值也不能增加 但它们却反映在交易双方的个别会计报表中 所以 在编制合并的会计报表时 要进行抵销 特别需要注意的是 这种抵销分录不仅包括对内部销售收入 销售成本和内部未实现利润的抵销 还包括对多计提的折旧费的抵销 46 2 抵销分录的作法 内部固定资产交易的抵销包括当期 以后各期 超期使用和固定资产清理期间的抵销四种情况 1 当期的抵销 抵销内部销售收入 销售成本和销售毛利 借 主营业务收入 内部销售企业确认的收入 货 主营业务成本 内部销售企业结转的成本 固定资产原价 内部销售企业的毛利 反映在内部购买企业的固定资产价值中 当期多计提的折旧费的抵销 做与计提折旧费相反的分录 即 借 累计折旧货 管理费用 47 例1 S公司以300万元的价格将其生产的产品销售给P公司 其销售成本为270万元 因该内部固定资产交易实现的销售利润30万元 P公司购买该产品作为管理用固定资产使用 按300万元入账 假设P公司对该固定资产按3年的使用寿命采用年限平均法计提折旧 预计净残值为0 该固定资产交易时间为20 7年1月1日 本章为简化抵销处理 假定P公司该内部交易形成的固定资产按12个月计提折旧 48 本例有关抵销处理如下 1 与该固定资产相关的销售收入 销售成本以及原价中包含的未实现内部销售损益的抵销 借 营业收入3000000贷 营业成本2700000固定资产 原价300000 2 该固定资产当期多计提折旧额的抵销 借 固定资产 累计折旧100000贷 管理费用100000 49 例2 甲公司2008年6月30日将生产的产品销售给子公司乙公司 该产品销售价格为100万元 成本为60万元 乙公司将该产品作为固定资产管理 按平均年限法计提折旧 使用年限为5年 预计净残值为零 假定不考虑其他因素 50 1 抵销固定资产原价中包含的未实现内部销售损益借 营业收入1000000贷 营业成本600000固定资产 原价400000 51 2 抵销固定资产当期多计提的折旧额借 固定资产 累计折旧40000贷 管理费用40000 52 2 以后各期的抵销 以后各期的抵销包括年初未实现内部销售利润 以前年度多计提折旧费和当年多计提的折旧费三笔抵销分录 即 年初未实现内部销售利润的抵销 借 年初未实现利润 和内部存货交易原理相同 贷 固定资产原价 以前年度多计提的折旧费的抵销 借 累计折旧贷 年初未分配利润 以前年度的管理费用已经结转至以前年度的利润中了 当年多计提的折旧费的抵销 借 累计折旧贷 管理费用 53 例3 承例2 2009年12月31日 乙公司购买的固定资产仍然以原价于其个别资产负债表中列示 甲公司编制合并财务报表时 应作如下抵销处理 1 抵销原价中包含的未实现内部销售损益借 未分配利润 年初400000贷 固定资产 原价400000 2 抵销以前会计期间多计提折旧额借 固定资产 累计折旧40000贷 未分配利润 年初40000 3 抵销当期多计提折旧额借 固定资产 累计折旧80000贷 管理费用80000 54 3 超期使用的抵销 由于在固定资产超期使用情况下 其折旧费已经提足 当年不在提取折旧 所以 不存在当年多提折旧费的抵销 即其抵销分录如下 年初未分配利润的抵销 借 年初未分配利润贷 固定资产原价 以前年度多计提的折旧费的抵销 借 固定资产 累计折旧贷 年初未分配利润 55 4 清理期间的抵销分录 清理期间是指固定资产报废 变卖的期间 同学们要注意 固定资产清理后 固定资产 和 累计折旧 账户都已注销 清理净损益已转入营业外收支账户 所以 清理后的净收益 要抵销 营业外收入 清理后的净损失 抵销 营业外支出 具体做时 分三种情况 使用期未满提前清理 年初未分配利润的抵销 借 年初未分配利润贷 营业外收入 或支出 56 以前年度多计提的折旧费的抵销 借 营业外收入 或支出 贷 年初未分配利润本期计提折旧费的抵销 借 营业外收入 或支出 贷 管理费用 使用期满当年清理时的抵销 只需做一笔年初未分配利润中当年多计提折旧部分的抵销分录 即 借 年初未分配利润贷 管理费用 超期使用后清理 不需做抵销分录 57 5 固定资产计提减值准备抵销处理 计提减值准备当期的抵销处理在 例4 承例2 假设2008年末该固定资产的可收回金额为85万元 不考虑其他因素 从乙公司的角度看 内部购人固定资产的期末账面价值90万元 100 10 而内部购人固定资产的可收回金额为85万元 根据资产减值准则的规定 乙公司按固定资产可收回金额低于其账面价值的差额计提了减值准备5万元 从企业集团整体角度看 该固定资产的期末账面价值为54万元 60 6 低于其可收回金额85万元 不需要计提固定资产减值准备 所以 乙公司计提的5万元减值准备应予全部抵销 借 固定资产 固定资产减值准备50000贷 资产减值损失50000 58 例5 承例2 假定该固定资产2008年末可收回金额为52万元 不考虑其他因素 从乙公司的角度看 内部购入固定资产期末账面价值为90万元 根据资产减值准则的规定 乙公司期末应计提固定资产减值准备38万元 90 52 而从企业集团角度看 该固定资产期末账面价值为54万元 60 6 应计提减值准备2万元 54 52 因此 应予抵销乙公司多计提的减值准备36万元 38 2 借 固定资产 固定资产减值准备360000贷 资产减值损失360000 59 计提减值准备以后期问抵销处理本期合并财务报表以母子公司当期的个别财务报表为基础编制 随着上期编制合并财务报表时内部固定资产计提减值准备的抵销 以母子公司个别财务报表中期初未分配利润为基础加总得出的期初未分配利润与上一会计期间合并所有者权益变动表中的未分配利润金额之间将产生差额 为此 编制合并财务报表时 必须将上期抵销的资产减值损失对本期期初未分配利润的影响予以抵销 以调整本期期初未分配利润的金额 即按照以前期间抵销的减值准备金额 借记 固定资产 固定资产减值准备 贷记 未分配利润 年初 60 四 母公司在报告期内增减子公司在合并资产负债表中的反映 母公司在报告期内增加子公司在合并资产负债表中的反映1 因同一控制下企业合并增加的子公司 应当调整合并资产负债表中的期初数2 因非同一控制下的企业合并增加的子公司 不应当调整合并资产负债表中的期初数 母公司在报告期内处置子公司在合并资产负债表中的反映母公司在报告期内处置子公司 编制合并资产负债表时 不应当调整合并资产负债表中的期初数 61 第四节合并利润表 一 编制合并利润表时应进行抵消处理的项目 内部营业收入和内部营业成本的抵消处理1 母公司与子公司 子公司相互之间销售商品 期末全部实现对外销售借 营业收入贷 营业成本2 母公司与子公司 子公司相互之间销售商品 期末未实现对外销售而形成存货的抵消处理参见存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵消处理 62 3 母公司与子公司 子公司相互之间销售商品 期末部分实现对外销售 部分形成存货的抵消处理借 营业收入贷 营业成本借 营业成本贷 存货 63 购买企业内部购进商品作为固定资产 无形资产使用时的抵消处理参见内部交易形成的固定资产再购入当期的抵消处理 内部应收款项计提的坏帐准备等减值准备的抵消处理参见 应收账款与应付账款的抵消处理 内部投资收益 利息收入 和利息费用的抵消处理借 投资收益贷 财务费用 母公司与子公司 子公司之间相互持有对方长期股权投资的投资收益的抵消处理借 投资收益少数股东权益未分配利润 年初贷 提取盈余公积对所有者的分配未分配利润 年末 64 二 母公司在报告期内增减子公司在合并利润表中的反映 母公司在报告期内增加子公司在合并利润表中的反映1 因同一控制下企业合并增加的子公司 在编制合并利润表时 应当将该子公司合并当期期初至报告期末的收入 费用 利润纳入合并利润表 2 因非同一控制下企业合并增加的子公司 在编制合并利润表时 应当将该子公司购买日至报告期末的收入 费用 利润纳入合并利润表 母公司在报告期内处置子公司 应当将该子公司期初至处置日的收入 费用 利润纳入合并利润表 65 第五节合并现金流量表 一 编制合并现金流量表时应进行抵消处理的项目 企业集团内部当期以现金投资收购股权增加的投资所产生的现金流量的抵消处理 企业集团内部当期取得投资收益收到的现金与分配股利 利润或偿付利息支付的现金的抵消处理 企业集团内部以现金结算债权与债务所产生的现金流量的抵消处理 企业集团内部当期销售商品所产生的现金流量的抵消处理 企业集团内部处置固定资产等收回的现金净额与构建固定资产等支付的现金的抵消处理 66 二 母公司在报告期内增减子公司在合并现金流量表中的反映 母公司在报告期内增加子公司在合并现金流量表中的反映1 因同一控制下企业合并增加的子公司 在编制合并现金流量表时 应当将该子公司合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量2 因非同一控制下企业合并增加的子公司 在编制合并现金流量表时 应当将该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表 母公司在报告期内处置子公司在合并现金流量表中的反映 67 例题 1 2008年8月10日甲公司出售一批商品给其子公司 售价 不含增值税 200万元 款项均已收到 商品成本150万元 至2008年12月31日 A公司向甲公司购买的上述存货中尚有50 未出售给集团外表单位 A公司2008年向甲公司购入存货所剩余的部分 至2009年12月31日仍未出售给集团外部单位 2009年甲公司又出售商品一批给A公司 售价 不含增值税亏 300万元 款项均已收到 成本240万元 A公司2009年向甲公司购入的存货至2009年12月31日全部未出售给集团外部单位 甲公司编制合并会计报表时 应编制的抵销分录如下 单位 万元 2008年应编制如下抵消分录 68 借 营业收入200贷 营业成本200 借 营业成本25贷 存货252009年应编制如下抵消分录 借 未分配利润 年初25贷 营业成本25 借 营业收入300贷 营业成本300 借 营业成本85贷 存货85 69 2 母公司2008年向子公司销售商品10000元 销售成本8000元 子公司购进的该商品本年全部未实现对外销售而形成年末存货 子公司年末未发现该存货已经部分陈旧 其可变现净值降至9200元 为此 子公司年末未对该存货计提存货跌价准备800元 2009年子公司又从母公司购进存货15000元 母公司销售该商品的销售成本为12000元 子公司2008年从母公司购进存货本期全部售出 销售价格为13000元 2009年从母公司购进存货销售40 销售价格为7500元 另60 形成期末存货 其取得成本为9000元 2009年12月31日该内部购进的存货的可变现净值为8000元 2009年末计提存货跌价准备1000元 2009年12月31日编制合并抵消分录如下 70 借 存货 存货跌价准备800贷 未分配利润 年初800借 未分配利润 年初2000贷 营业成本2000借 营业成本1800贷 存货1800借 存货 存货跌价准备1000贷 资产减值损失1000借 营业成本800贷 存货 存货跌价准备800 71 甲公司2008年6月1日出售一批产品给其子公司A公司 售价 不含增值税 50万元 增值税8 5万元 产品成本为40万元 A公司购入后作为固定资产使用 双方款项已经结清 A公司另外支付有关费用15万元 固定资产于当日交付管理部门使用 该固定资产预计使用年限5年 预计净残值为零 A公司采用直线法计提折旧 甲公司2008年编制合并会计报表时 应编制的抵销分录如下 72 甲公司2008年编制合并会计报表时 应编制的抵销分录如下 借 营业收入50贷 营业成本40固定资产原价10 借 固定资产 累计折旧1贷 管理费12009年编制合并报表时 应编制的抵消分录如下 借 未分配利润 年初10贷 固定资产 原价10 借 固定资产 累计折旧1贷 未分配利润 年初1 借 固定资产 累计折旧2贷 管理费2 73 2010年编制合并报表时 应编制的抵消分录如下 借 未分配利润 年初10贷 固定资产 原价10 借 固定资产 累计折旧3贷 未分配利润 年初3 借 固定资产 累计折旧2贷 管理费22011年编制合并报表时 应编制的抵消分录如下 借 未分配利润 年初10贷 固定资产 原价10 借 固定资产 累计折旧5贷 未分配利润 年初5 借 固定资产 累计折旧2贷 管理费2 74 2012年编制合并报表时 应编制的抵消分录如下 借 未分配利润 年初10贷 固定资产 原价10 借 固定资产 累计折旧7贷 未分配利润 年初7 借 固定资产 累计折旧2贷 管理费22013年6月底该固定资产使用期满时 A公司对其报废清理 该固定资产清理期间多计提折旧1万元 编制的抵销分录如下 借 未分配利润 年初1贷 管理费1 75 假定2013年6月后该固定资产仍在使用 2013年编制合并会计报表时 应当编制的抵销分录为 借 未分配利润 年初10贷 固定资产 原价10 借 固定资产 累计折旧9贷 未分配利润 年初9 借 固定资产 累计折旧1贷 管理费1假定A公司在2012年末对该内部交易的固定资产进行清理 并取得清理净收入3万元 编制合并会计报表时 应当编制的抵消分录如下 借 未分配利润 年初10贷 营业外收入10 借 营业外收入7贷 未分配利润 年初7 借 营业外收入2贷 管理费2 76 3 甲公司为A公司的母公司 2008年12月31日甲公司应收账款余额中包含有应收A公司账款400万元 年初应收账款中包含有应收A公司账款300万元 假定甲公司采用应收账款月百分比法计提坏账准备 计提坏帐准备的比例为5 甲公司编制合并会计报表时 应编制的抵消分录如下 抵消内部应收账款与应付账款借 应付账款400贷 应收账款400 抵消上期内部应收账款计提的坏帐准备借 应收账款 坏帐准备15贷 未分配利润 年初15 抵消本期内部应收账款增加而补提的坏帐准备借 应收账款 坏帐准备5贷 资产减值损失5 77 合并会计报表习题 78 1 2004年3月 母公司以1000万元的价格 不含增值税 将其生产的设备销售给其全资子公司作为管理用固定资产 该设备的生产成本为800万元 子公司采用年限平均法对该设备计提折旧 该设备预计使用年限为10年 预计净残值为0 编制2004年合并报表时 因该设备相关的未实现内部销售利润的抵消而影响合并净利润的金额为 A 180万B 185万C 200万D 215万2 根据现行会计准则的规定 对于上一年度纳入合并范围 本年处置的子公司 下列会计处理正确的是 A 合并利润表应当将处置该子公司年初至处置日该子公司的损益作为营业外收支计划 B 合并利润表应当包括该子公司年初至处置日的相关收入和费用C 合并利润表应当将该子公司年初至处置日实现的净利润作为投资收益计列 D 合并利润表应当将该子公司年初至处置日实现的净利润与处置该子公司的损益一并作为投资收益计列 79 下列关于年度合并会计报表的表述中正确的有 A 在报告期内出售上年已纳入合并范围的子公司时 合并资产负债表的期初数应进行调整 B 在报告期内购买纳入合并范围的子公司时 合并现金流量表中应合并被购买子公司自购买日至年末的现金流量 C 在报告期内出售上年已纳入合并范围的子公司时 合并利润表中 应合并被出售子公司年初至出售日止的相关收入和费用 D 在报告期内上年已纳入合并范围的某子公司发生巨额亏损导致所有者权益为负数 但仍持续经营的 则该子公司仍应纳入合并范围 E 上年已纳入合并范围的国外子公司在报告期内根据当地的法律要求改按新的会计政策执行后与母公司会计政策不一致时 合并会计报表的期初数应与按国外子公司新的会计政策予以调整 2 下列被投资企业中 投资企业应当将其纳入合并会计报表范围的有 A 直接拥有半数以上权益性资本的倍投资企业 B 通过子公司间接拥有其半数以上权益性资本的被投资企业 C 直接和通过子公司合计拥有其半数以上权益性资本的被投资企业 D 拥有其35 的权益性资本并有权控制其财务和经营政策的被投资企业 E 拥有其50 的权益性资本并与另一投资者签订协议代行其表决权的被投资企业 80 1 M公司拥有A公司70 的股权 持有B公司30 的股权 A公司持有B公司40 股权 则M公司合计拥有B公司股权为 A 30 B 40 C 70 D 100 2 母公司销售一批产品给子公司 销售成本为6000元 售价8000元 子公司购进后 销售收入50 取得收入5000元 另50 为存货 母公司销售毛利率为25 根据资料 未实现内部销售的利润为 元A 3000B 1000C 2000D 4000 81 5 企业以前年度内部交易形成的存货在本期实现对外销售时 对于存货价值中包含的未实现内部销售利润应当编制的抵销分录是 A 借记 未分配利润 年初 贷记 存货 B 借记 未分配利润 年初 贷记 营业成本 C 借记 营业收入 贷记 存货 D 借记 管理费用 贷记 存货 6 本企业采用备抵法核算坏账损失 坏账准备计提比例为应收账款余额的3 上年年末该公司对其子公司内部应收账款余额为4000万元 本年年末对其子公司内部应收账款余额为6000万元 该公司本年编制合并财务报表时应抵消未分配利润 年初的金额为 万元A 180B 60C 50D 1207 将期初内部交易无形资产多摊销额抵消时 应编制的抵销分录是 A 借记 未分配利润 年初 项目 贷记 管理费用 项目B 借记 无形资产 累计摊销 项目C 借记 无形资产 累计摊销 项目 贷记 未分配利润 年初 项目D 借记 未分配利润 年初 项目 贷记 无形资产 累计摊销 项目 82 8 子公司上期从母公司购入的50万元存货全部在本期实现了销售 取得70万元的销售收入 该项存货母公司的销售成本为40万元 在母公司编制本期合并报表时所作的抵消分录应该是 A 借 未分配利润 年初20贷 营业成本20B 借 未分配利润 年初10贷 存货10C 借 未分配利润 年初10贷 营业成本10D 借 营业收入70贷 营业成本70 83 9 甲公司只有一个子公司乙公司 2007年度 甲公司和乙公司个别现金流量表中 销售商品 提供劳务收到的现金 项目的金额分别是2000万元和1000万元 购买商品 接受劳务支付的现金 项目的金额分别是1800万元和800万元 2007年甲公司向乙公司销售商品收到现金100万元 不考虑其他事项 合并现金流量表中购买商品 接受劳务支付的现金项目的金额为 万元A 3000B 2600C 2500D 290010 下列子公司中 应当纳入其母公司合并会计报表合并范围的是 A 已宣告破产的子公司B 已宣告被清理整顿的子公司C 准备近期出售而短期持有的子公司D 所有者权益为负数的持续经营的子公司 84 二 多选题1 下列情况下 W公司没有拥有被投资单位半数以上权益性资本 但可以纳入合并会计报表合并范围之内的是 A 通过与被投资企业其他投资者之间的协议 持有该被投资企业半数以上表决权B 根据公司章程或协议 有权控制被投资企业财务和经营政策C 有权任免董事会等类似权利机构的多数成员 D 在董事会或类似权利机构的会议上有半数以上投票权E 在董事会或类似权利几个的会议上有多数表决权 85 2 w公司拥有甲乙丙丁戊五家公司权益性资本比例分别是63 32 25 28 和30 此外 甲公司拥有乙公司26 权益性资本 丙公司拥有丁公司30 的权益性资本 应纳入W公司合并会计报表范围的有 A 甲公司B 乙公司C 丙公司D 丁公司E 戊公司 86 3 合并财务报表的特点是 A 合并财务报表反映的是经济利益主体的财务状况 经营成果及现金流量B 合并财务报表的编制主体是母公司C 合并财务报表的编制基础是构成企业集团的母 子公司的个别报表D 合并财务报表的编制遵循特定的方法E 合并财务报表就是各个子公司个