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11 11 21 3 国际税收导论国际税收的含义国际税收问题的产生国际税收的发展趋势 熟悉掌握熟悉 税收管辖权是一国国家主权在税收方面的体现 说明一国政府可以完全独立自主地在不受外来干预的条件下 根据本国的政治经济状况确定税收制度 制定税收政策 分类原则 属地原则 属人原则 税收管辖权类型 收入来源地税收管辖权 公民税收管辖权 公民税收管辖权 实施的税收管辖权的类型 实施该类型的国家 同时实行收入来源地税收管辖权和居民税收管辖权 同时实行收入来源地税收管辖权 居民税收管辖权和公民税收管辖权 仅实行地收入来源地税收辖权 目前绝大多数国家都是这两种管辖权同时并用 少数国家如美国和墨西哥实行 少数国家和地区如香港 乌拉圭 哥斯达黎加 肯尼亚实行 划分依据 缔约国数量 税种 划分的类型 双边国际税收协定 多边国际税收协定 目前绝大多数是双边的协定 所得税的国际税收协定 遗产税和赠与税等的国际税收协定 目前国际上使用的国际税收协定范本 联合国范本 OECD范本 适用范围 主要适用于发达国家与发展中国家之间 主要适用于发达国家之间 不同点 基于发展中国家基本上处于资本输入国 从而处于收入来源国 地位的实际 更多地考虑了维护收入来源国的利益 更强调居民税收管辖权 注重了居住国的利益 判定自然人居民身份的标准 国籍标准 住所标准 判断要点 连续居住了较长时期但又不准备永久居住 对其时间界限 各国有不同的规定 固定的或永久性的居住地 优点 居民身分的确认与纳税人实际经济活动地的联系更为紧密 易于确定纳税人居民身分 居所标准 只要有本国国籍 都是本国纳税人 看起来很简单 缺点 按照有无居所很难判断一个人的身分 往往要加上时间因素 会产生纳税义务发生地与实际经济活动地即所得创造地脱节的缺点 完全不考虑个人的实际居住地点和经济活动地点 也不顾居住国权益 在实际上不容易付诸实施 住所是个人的久住之地 而居所只是人们因某种原因而暂住或客居之地 住所通常涉及到一种意图 即某人打算将某地作为其永久性居住地 而居所通常是指一种事实 即某人在某地已经居住了较长时间或有条件长时期居住 如果一个人被缔约国双方同时认定为本国居民 其居民身份应当按照 决胜法 的下列顺序确定 案例来源 朱青 国际税收 中国人民大学出版社 2001年版 仅内容部分 关于 住所标准 的案例 20世纪70年代在英国就有这方面的一个判例 有一位先生1910年在加拿大出生 1942年他参加了英国空军 并于1959年退役 随后一直在英国一家私人研究机构工作 直到1961年正式退休 而且退休后他与英国妻子继续在英国生活 在此期间这位先生一直保留了他的加拿大国籍和护照 并经常与加拿大有一些金融方面的往来 而且他也希望与妻子一同回加拿大安度晚年 并表示如果妻子先他去世 自己也要回加拿大度过余生 法院判定这位先生尽管在英国居住了44年 但他在英国仅有居所而没有住所 英国所得税法规定 在英国有永久性住所的自然人或者在英国拥有习惯性住所的自然人为英国税法上的居民 这位先生在英国连续居住了44年之久 但是他表示要回加拿大安度晚年 也就是说他在英国没有永久性的居住地 所以英国法院判定这位先生有居所而没有住所 但是他却符合居所的定义 连续居住了较长时间但又不准备长期居住 所以英国法院判定他在英国有居所 由于英国实行的是居所标准 英国政府有权对其实行税收管辖权 该先生对英国有无限纳税义务 同时 他虽然由加拿大国籍和护照 但加拿大在居民税收管辖权上实行的也是居所标准 因此他不用向加拿大纳税 国别 澳大利亚 比利时 加拿大 丹麦 法国 德国 自然人居民身份的判定标准 1 在澳大利亚有长期住所 2 在纳税年度内连续或累计在澳大利亚停留半年以上 1 家庭在比利时 2 财产的管理地在比利时 3 在比利时有职业或从事经营 1 在加拿大有规律地 正常地或习惯性生活 2 1年中在加拿大停留183天以上 1 在法国有家庭或经济利益中心 2 在法国就业或从事职业 3 1年中在法国停留183天以上 1 在德国有非临时性住所 2 1年中在德国停留超过6个月 1年中在丹麦停留半年以上 法人居民身份的判定标准 1 在澳大利亚注册 2 在澳大利亚经营 3 中心管理和控制机构在澳大利亚 4 投票权被澳大利亚居民股东控制 1 在比利时依法注册成立 2 公司的总部 主要管理机构设在比利时 1 在加拿大依法注册成立 2 中心管理和控制机构设在加拿大 在法国注册成立 1 在德国注册成立 2 管理中心在德国 在丹麦注册成立 国别 希腊 印度 爱尔兰 意大利 日本 韩国 自然人居民身份的判定标准 有在希腊安家的意向 这种意向主要通过个人居住 家庭地址 活动中心来表现 1 在纳税年度内停留183天以上 2 在以前4个年度居住至少365天 而在本财政年度至少停留了60天 1 在爱尔兰有住所可使用 2 在纳税年度停留183天或以上 3 在连续4年中每一年都在爱尔兰停留至少3个月 1 在日本有生活基地和生活中心 2 在日本连续居住满1年 1 计划在韩国长期居住 2 在韩国连续居住1年以上 1 在意大利有居民户口登记 2 在意大利有经济利益中心 3 1年中在意大利停留满183天 法人居民身份的判定标准 1 在希腊注册成立 2 在希腊有管理机构 1 在印度注册成立 2 管理和控制活动全部在印度开展 中心管理和控制机构在爱尔兰 1 在日本依法注册成立 2 注册的主要机构设在日本 1 在韩国依法注册成立 2 总机构或主要机构在韩国 1 在意大利注册成立 2 法人的管理总部在意大利 3 主要目的是在意大利经营 国别 新加坡 西班牙 瑞士 英国 美国 自然人居民身份的判定标准 1 在新加坡定居或有定居意向 2 在纳税年度中在新加坡停留满183天 1 在西班牙有经济或职业活动的基地 2 在西班牙有家庭 配偶 子女 3 在一个日历年度中在西班牙停留183天以上 1 在瑞士有合法住宅并打算定居 2 因从事有收益的活动而在瑞士停留3个月以上 因从事非收益性活动而停留6个月以上 1 有美国的长期居住证 绿卡 2 当年 日历年度 在美国停留满31天 并且近3年在美国停留天数的加权平均值等于或大于183天 1 在访问英国的年度中在英国有可供其使用的住房 2 在纳税年度中在英国停留183天以上 不一定连续停留 3 在连续4年中到英国访问平均每年达到91天或以上 法人居民身份的判定标准 管理和控制机构在新加坡 1 在西班牙注册成立 2 法人的总部在西班牙 3 法人的有效管理中心在西班牙 1 在瑞士注册成立 2 管理中心设在瑞士 在美国依法注册成立 1 在英国注册成立 2 中心管理和控制机构设在英国 注册登记地或公司组建地模式 注册登记地和中心管理控制所在地相结合模式 公司所在地和实际管理机构所在地相结合模式 英国及其英联邦国家 中国和日本 德国 奥地利等欧洲大陆国家 公司注册登记地和总机构所在相结合模式 美国 第一种 以实际管理机构所在地为优先标准 但要重视总机构标准 第三种 不具体规定那个标准优先 而是出现问题由双方协商解决 第二种 采用总机构优先标准 两个当各国对因法人居民身份确定规则存在不同 而导致公司出现双重居民身份时 应当认定该公司为实际管理机构所在国的居民 日本某公司在中国收购花生 临时派出它的一个海上车间在我国港口停留28天 将收购的花生加工成花生米 将花生皮压碎后制成板又返售给中国 按照中国税法 非居民公司在中国居留只有超过半年才负有纳税义务 这样 日本公司获得的花生皮制板收入就无须向中国政府纳税 这是跨国纳税人利用海上作业 就地收购原料 就地加工 就地出售 缩短了生产周期 避免承担收入来源地纳税义务的典型例子 案例来源 http 373 非居民所得类型 不动产所得 包括内容 由各种不动产权利而产生的收入 具体指因出租 直接使用或以其它任何形式使用不动产而获得的总收入扣除所发生的费用后的余额 征税权分配规则 由收入来源国即不动产所在国独享征税权 适用范围 适用于企业的不动产所得和用于完成独立个人劳务的不动产所得 非居民所得类型 营业利润 包括内容 纳税人从事工业 自然资源开采 交通运输 商业 农牧业 各种专业性劳务和其它独立性活动而取得的纯收入 判定营业利润来源地的主要标准 常设机构原则 使用情况 适用于大陆法系的国家 利润归属原则 独立企业和正常交易原则 一般用实际联系标准而不用引力标准 适用于英美法系的国家 来源地的确定 以支付股息的公司居民身份所在国为其来源地 征税权分配规则 OECD范本 非居民所得类型 投资所得 包括内容 股息 以支付或负担此项费用的债务人所在地为其来源地 以支付或负担此项费用的债务人所在地为其来源地 联合国范本 一律实行居民税收管辖权和收入来源地税收管辖权相结合的原则 收入来源地征税 收入来源地征税 由受益所有人的居住国征税 利息 特许权使用费 劳务所得 一般性质的个人劳务所得 包括内容 独立的和受雇的个人劳务所得 征税权分配规则 跨国纳税人在哪个国家提供劳务 在哪个国家工作 其获得的劳务报酬即为来源于哪个国家的所得 劳务所得支付地标准 以支付劳务所得的居民或固定基地 常设机构的所在国为劳务所得的来源国 特殊类型个人劳务所得 董事报酬 表演家 运动员所得 退休金和为政府服务的所得 学生和实习人员所得 教师和研究人员所得 劳务提供地标准 非居民所得类型 财产所得 包括内容 纳税人因拥有 使用 转让手中的财产而取得的所得或收益 资本利得 判定营业利润来源地的主要标准 不动产所得 动产所得 以不动产的实际所在地为不动产所得的来源地 各国判定其来源地的标准并不完全一致 双重征税类型 定义要点 国内 适用情况 主要发生在公司总分支机构之间 法律性双重征税 经济性双重征税 两个或两个以上征税主体对同一纳税人的同一课税对象同时行使征税权 亦称为重复征税 两个或两个以上征税主体对不同纳税人的同一课税对象同时行使征税权产生的双重征税 亦称为重叠征税 国内重复征税 国内重叠征税 国际 国际重复征税 国际重叠征税 使用范围 主要发生在股东与公司 母公司与子公司之间 国际双重征税类型 国际重复征税 产生的基本原因 在于国家间税收管辖权的冲突 具体原因 第一 由于不同国家同时行使居民税收管辖权和收入来源地税收管辖权 第二 由于居民身份确定标准的不同 第三 由于收入来源地确定标准不同 国际重叠征税 有税制和经济两方面的原因 一是税制上的原因二是经济上的原因 消除国际重复征税的基本原则 按属地原则实行的收入来源地税收管辖权优先按属人原则实行的居民或公民税收管辖权的国家或地区让步即 实行收入来源地税收管辖权的国家或地区具有优先征税权 消除国际重复征税的方法 扣除法全额免税免税法累进免税抵免法 一国政府在对本国居民的国外所得征税时 允许纳税人在居住国纳税时把外国所得已纳的外国税收视同费用在总收入中扣除 以其余额计算应纳税额 假定A国一居民公司在某纳税年度取得总所得1000万元 其中来自于A国 居住国 的所得700万元 来自于B国 非居住国 的所得300万元 A国公司所得税税率为40 B国公司所得税税率为30 如A国实行扣除法 分析该公司的纳税情况 A国公司缴纳的B国税款 300 30 A国公司来源于B国的应税所得 300 90 A国公司来源于本国的应税所得A国公司境内境外应税总所得 700十210 A国公司在本国应纳税款 910 40 A国公司实际共缴纳税款 90 364 90万元210万元700万元910万元364万元454万元 减轻但不能免除重复征税 免税法 全额免税法 累进免税法 一国政府对本国居民的国外所得不予征税 但在确定对其国内所得征税的税率时 要将这笔免于征税的国外所得与国内所得汇总一并考虑 一国政府对本国居民的国外所得不予征税 并且在确定对其国内所得征税的税率时也不考虑这笔免于征税的国外所得 纳税人在居住国纳税时 从国外获得的所得免予征税 仅就其从本国境内获得的所得征税 可以彻底免除重复征税 假定A国一居民公司在某纳税年度中总所得2000万元 其中来自居住国A国的所得1000万元 来自来源国B国的所得为1000万元 假定A国实行超额累进税率 其中 应税所得200万以下的部分的税率为10 200万 300万的税率为20 300万 500万的税率为30 500万元 1000万元的适用税率为40 500万元 1000万元的适用税率为50 来源国B国实行30 的比例税率 现计算该公司应向A国缴纳多少税款 A国对来自B国的1000万元所得不予征税 只对国内所得1000万元按适用税率征税 A国应征所得税额 国内所得 适用税率 200 10 100 20 200 30 500 40 300 万元 A国根据该公司的总所得1000万元 找出其适用税率是40 然后用40 的税率乘以国内所得1000万元 求得该公司应缴居住国税额 A国应征所得税额 1000 40 400 万元 税收抵免方法的分类 居住国根据居民纳税人来源于国内外的全部所得计算应纳税额 但允许纳税人已在来源国缴纳的全部或部分税款根据一定条件从应纳税额中扣除 抵免法 限额抵免法 全额抵免法 纳税人从境外获得的所得 已在境外按照境外税收管辖权的税法计算交纳的所得税税额 可以在纳税人应纳税额中抵扣 但可抵扣的数额不能超过按照本国税法计算的应纳税额 纳税人从境外获得的所得 已在境外按照境外税收管辖权的税法计算交纳的所得税税额 可以在纳税人应纳税额中全额抵扣 某企业当年境内应税所得为1000万元 来源于境外所得1000万元 本国所得税税率30 境外税收管辖权的所得税税率为40 假定除税率差别外本国所得税法与境外税收管辖权的所得税规定相同 本国对来源于境外的所得采用限额抵免法来避免双重征税 试计算该企业当年实际应向本国政府交纳多少所得税 应税所得 1000 1000 2000 万元 应纳税额 2000 30 600 万元 境外所得已交纳所得税 1000 40 400 万元 抵免限额 境外所得按本国税法计算的应纳税额 1000 30 300 万元 可抵免额 300 万元 实际向本国政府应交纳所得税 应纳税额 可抵免额 600 300 300 万元 规定本国应纳税款的抵免额不能超过国外所得按照居住国税率计算的应纳税额 抵免额 抵免限额是允许纳税人抵免本国税款的最高数额 它并不一定等于纳税人的实际抵免额 抵免限额 定义 基本的计算方法 分项计算 分国计算 综合计算 超额累进税下 比例税率下 基本的计算公式 甲国总公司来源于本国的应税营业利润100万元 税率40 特许权使用费的税率为15 其乙国分公司应税营业利润100万元 税率30 特许权使用费20万元 税率20 丙国分支机构应税营业利润60万元 税率30 假定各国关于应税所得的制度和政策规定没有差别 请用不同方法计算外国税收抵免限额 来源于乙国的营业利润的已纳乙国税收抵免限额 100 40 40 万元 该项营业利润实际已经在乙国缴纳所得税 100 30 30 万元 因此该项营业利润的已纳外国税收可抵免额为30万元 来源于乙国特许权使用费的已纳乙国税收抵免限额 20 15 3 万元 该项特许权使用费实际已经在乙国缴纳所得税 20 20 4 万元 因此该项特许权使用费的外国税收可抵免额为3万元 来源于丙国的营业利润的已纳丙国税收抵免额 60 40 24 万元 该项营业利润实际已经在丙国缴纳所得税 60 30 18 万元 因此该项营业利润的已纳外国税收可抵免额为18万元 该纳税人当期总的可抵免额为51万元 在甲国实际应纳税额为 100 100 20 60 40 51 61万元 来源于乙国所得的已纳乙国所得税抵免限额 120 40 48 万元 实际已向乙国缴纳所得税 100 30 20 20 34 万元 来源于乙国所得在乙国已纳所得税的可抵免额为34万元 来源于丙国所得的已纳丙国所得税抵免限额 60 40 24 万元 实际已向丙国缴纳所得税 60 30 18 万元 来源于丙国所得的已纳丙国所得税的可抵免额为18万元 该纳税人当期总的可抵免额为52万元 在甲国实际应纳税额为 100 100 20 60 40 52 60万元 来源于境外所有所得的已纳境外所得税的抵免限额 100 20 60 40 72 万元 纳税人境外已实际缴纳所得税 100 30 20 20 60 30 52 万元 可抵免额为52万 在甲国实际应纳税额为 100 100 20 60 40 52 60万元 也称饶让抵免是居住国对所得来源国采用税收优惠而减少的应纳税额视同已纳税也给予抵免的措施 税收饶让不是一种消除国际重复征税的方法 而是居住国对从事国际经济活动的本国居民采取的一种税收优惠措施 假定居住国甲国的某公司A有一分公司B B公司在乙国投资 获利1000万元 甲国所得税率为40 乙国所得税率为30 乙国给予外国投资者税收优惠 把所得税率减到10 在甲国实行税收抵免的情况下 B公司在乙国缴纳100万元所得税 把税后利润汇回甲国A公司 按照甲国税法规定 A公司应把其国内外所得 包括B公司的全部所得 汇总计算缴税 假如A公司除了B公司的1000万元利润 别无其他收入 那么按甲国税率计算 A公司应在甲国缴纳400万元所得税 由于B公司已在乙国缴纳了100万元税额 甲国政府给予税收直接抵免 扣除其100万元税款后 A公司应在甲国补缴300万元税款 但如果甲国采取税收饶让的办法 则把B公司在乙国被减征的200万元税款视同已在乙国缴纳 即B公司虽然在乙国仅缴纳了100万元所得税 但甲国视它为已按乙国正常税率缴纳了300万元 则只要求A公司按100万元补缴甲国税额 例 某企业当年境内应税所得为1000万元 来源于境外所得1000万元 假定除税率差别外本国所得税法与境外税收管辖权的所得税规定相同 试比较在不同税率和采用不同避免国际双重征税方法的情况下 该企业的所得税负担 企业交纳的所得税总额占其全部应税所得的百分比 扣除法下 向本国政府实际应纳税额 2000 400 30 480 万元 企业交纳的所得税总额 向本国政府实际应纳税额 已纳境外税额 480 400 880 万元 负担水平为44 免税法下 向本国政府实际应纳税额 1000 30 300 万元 企业交纳的所得税总额 向本国政府实际应纳税额 已纳境外税额 300 400 700 万元 负担水平为35 限额抵免法下 向本国政府实际应纳税额 2000 30 300 300 万元 企业交纳的所得税总额 向本国政府实际应纳税额 已纳境外税额 300 400 700 万元 负担水平为35 全额抵免法下 向本国政府实际应纳税额 2000 30 400 200 万元 企业交纳的所得税总额 向本国政府实际应纳税额 已纳境外税额 200 400 600 万元 负担水平为30 扣除法下 向本国政府实际应纳税额 2000 300 40 680 万元 企业交纳的所得税总额 向本国政府实际应纳税额 已纳境外税额 680 300 980 万元 负担水平为49 免税法下 向本国政府实际应纳税额 1000 40 400 万元 企业交纳的所得税总额 向本国政府实际应纳税额 已纳境外税额 400 300 700 万元 负担水平为35 限额抵免法下 向本国政府实际应纳税额 2000 40 300 500 万元 企业交纳的所得税总额 向本国政府实际应纳税额 已纳境外税额 500 300 800 万元 负担水平为40 全额抵免法下 向本国政府实际应纳税额 2000 40 300 500 万元 企业交纳的所得税总额 向本国政府实际应纳税额 已纳境外税额 500 300 800 万元 负担水平为40 以上例可以看出 1 境外税率高于国内税率时 全额抵免法对纳税人最有利 限额抵免法与免税法效果一致 2 境外税率低于国内税率时 免税法对纳税人最有利 限额抵免法与全额抵免法效果一致