第9讲-企业合并与长期股权投资PPT课件.ppt

第九章长期股权投资与企业合并 胡汇 Page 2 第九章企业合并 基本概念 什么是企业合并 企业合并 是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项 特征 企业合并的结果通常是一个企业取得了对一个或多个业务的控制权 如果一个企业取得了对另一个或多个业务的控制权 而被购买方 或被合并方 并不构成业务 则该交易或事项不形成企业合并 合并的代价 实施合并的企业可以向被合并企业的所有者和股东支付现金 签发债务证书 还可以新发行本公司股票进行支付 只要以资金纽带关系控制了其他企业就是合并 Page 3 第九章企业合并 合并类型 控股合并的分类 按合并企业所涉及的行业分类 横向合并与纵向合并 按企业合并的法律形式分类 吸收合并 新设合并 控股合并 即长期股权投资的一部分 按企业合并的性质分类 购买性质合并与股权联合性质合并 按参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相同多方最终控制分为 同一控制下的企业合并与非同一控制下企业合并 Page 4 第九章企业合并 会计处理方法 理论要求购买法 将企业合并视为一家企业购买另一家或几家企业的行为 它要求购买企业对被购买企业的可辨认资产和负债进行重新估价 按照购买日的公允价值入账或反映在购买日的合并资产负债表上 权益结合法 是将企业合并视为参与合并的企业的股东为了继续对合并后实体分享利益和分担风险 而联合控制它们的全部或实际上是全部的净资产和经营活动的行为的一种企业合并的会计处理方法 两种方法的比较 略 Page 5 知识结构 第九章长期股权投资与企业合并 长投构成 初始计量 后续计量 转换与处置 控制 共同控制 重大影响 非企业合并形成 企业合并形成 同一控制下的 权益法 内部互转 长投的处置 成本法 其他 非同一控制的 共同控制经营与资产 Page 6 第九章长期股权投资与企业合并 权益性投资 长期股权投资 控制 母子公司 共同控制 合营 重大影响 联营 其他 交易性金融资产 可供出售的金融资产 持股比例 50 股东平均持股 持股20 50 持股低于20 注意区别 金融资产 Page 7 第九章长期股权投资 初始计量 Page 8 第九章长期股权投资 初始计量 同一控制下企业合并的处理原则同一控制下的企业合并 合并方以支付现金 转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的 应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本 长期股权投资的初始投资成本与支付的现金 转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额 应当调整资本公积 资本公积不足冲减的 调整留存收益 合并方在合并中确认取得的被合并方的资产 负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债 合并中不产生新的资产和负债 且其账面价值在计量时保持不变 合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于为进行企业合并支付的对价账面价值之间的合并差额 不确认资产的处置损益 而应当调整所有者权益 Page 9 第九章长期股权投资 初始计量 同一控制下企业控股合并的会计处理 借 长期股权投资 被合并方所有者权益合并方享有的份额 应收股利 投资时被合并方已宣告的金额 管理费用 相关的审计 法律评估咨询费 贷 资产 负债 股本等科目 合并方付出的代价 资本公积 留存收益 上述借贷轧差的结果 银行存款 相关的审计 法律评估咨询费 注 轧差的资本公积 股本溢价 如果出现在借方 应以该科目合并日原有的余额为限 如轧差有超出部分 应计入留存收益 盈余公积和未分配利润 Page 10 第九章长期股权投资 初始计量 同一控制下长期股权投资的举例A公司以一项账面价值为280万元的固定资产 原价400万元 累计折旧120万元 和一项账面价值为320万元的无形资产 原价500万元 累计摊销180万元 为对价取得同一集团内另一家全资企业B公司90 的股权 合并日 B公司所有者权益总计1000万 问 A公司因长期股权投资确认的资本公积是多少 答案 300万 解析 1000万 90 320万 280万 300万 贷记 Page 11 第九章长期股权投资 初始计量 非同一控制下企业合并的处理原则非同一控制下的企业合并 购买方为了取得对被购买方的控制权而放弃的资产 发生或承担的负债 发行的权益性证券等均应按其在购买日的公允价值计量 所有为进行企业合并而支付对价的公允价值之和以及发生的各项相关费用作为合并中形成长期股权投资的成本 其中 支付非货币性资产为对价的 所支付非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额应作为资产处置损益 计入企业合并当期的利润表 应把非同一控制下的企业合并行为看作是一方购买另一方的交易 交易过程中双方不知道对方的底价 故交易以公允价值为合并对价进行交易 对于合并方支付的非货币资产应视为资产处置 Page 12 非同一控制下企业控股合并的会计处理 借 长期股权投资 合并方的合并成本 应收股利 投资时被合并方已宣告的金额 管理费用 相关的审计 法律评估咨询费 贷 资产 负债 股本等科目 合并方付出的代价 营业外收入 等 上述借贷轧差的结果 银行存款 相关的审计 法律评估咨询费 注 1 轧差的结果如果出现在借方 则应计入营业外支出 2 借记长期股权投资的合并成本 与合并方实际拥有 控制的被合并方净资产公允价值可能不相等 第九章第一节长期股权投资初始计量 Page 13 非同一控制下企业控股合并的会计处理 注 3 如果以存货换股权投资 则视同存货销售 确认营业收入同时结转营业成本 4 如果以固定资产换股权投资 视同固定资产清理 5 如果以无形资产换股权投资 视同处置无形资产 6 如果以金融资产换股权投资 视同资产处置 确认投资收益 7 如果以增发股票换股权投资 参见教材例题 第九章第一节长期股权投资初始计量 Page 14 非同一控制下控股合并举例甲公司于2010年4月2日与乙公司的控股股东A公司签订股权转让协议 甲公司以作为固定资产的办公楼支付给A公司 A公司以其所持有乙公司80 的股权作为支付对价 甲公司对价的固定资产的账面价值为30000万元 公允价值为35000万元 购买日乙企业净资产账面价值为42000万元 公允价值为43000万元 此外甲公司为合并发生的咨询 审计等相关费用200万元 甲公司与A公司在交易前不存在任何关联方关系 甲公司与乙公司采用的会计政策相同 则购买日甲公司的会计处理是 答案 合并成本 35000 万元 借 长期股权投资 乙公司35000管理费用200贷 固定资产30000营业外收入 35000 30000 5000银行存款200购买日合并商誉 35200 43000 80 800 万元 第九章第一节长期股权投资初始计量 Page 15 第九章第一节长期股权投资初始计量 投出资产账面成本 被投资企业净资产账面价值 投资企业的持股比例 同一控制 非同一控制 差额形成投资方报表的所有者权益 贷记资产成本 借记长期股权投资 投出资产账面成本 投出资产公允价值 差额形成投资方报表的损益 贷记资产成本 借记长期股权投资 成本法 被投资企业净资产公允价值价值 持股比例 差额形成合并报表的商誉或营业外收入 并表前调整长期股权投资 权益法 Page 16 第九章第一节长期股权投资初始计量 Page 17 第九章第一节长期股权投资初始计量 非企业合并形成的长期股权投资以支付现金取得的长期股权投资 应当按照实际支付的购买价款作为长期股权投资的初始投资成本 包括购买过程中支付的手续费等必要支出 但不包括被投资单位已宣告发放的现金股利或利润 以发行权益性证券方式取得的长期股权投资 其成本为所发行权益性证券的公允价值 为发行权益性证券支付的手续费 佣金等应自权益性证券的溢价发行收入中扣除 溢价收入不足的 应冲减盈余公积和未分配利润 投资者投入的长期股权投资 应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本 但合同或协议约定价值不公允的除外 以非货币性资产交换 债务重组等方式取得的长期股权投资的初始投资成本的确定 分别参见后面相关章节内容 Page 18 第九章第二节长期股权投资后续计量 后续计量 成本法成本法的适用范围 企业持有的对子公司投资 对被投资单位不具有共同控制或重大影响 且在活跃市场中没有报价 公允价值不能可靠计量的长期股权投资 成本法的基本思想 长期股权投资二级明细直接设置为被投资企业名称即可 除非增持 减持或减值 平时不调整长期股权投资的账面价值 只是在被投资企业宣告分派现金股利时确认投资收益 Page 19 第九章第二节长期股权投资后续计量 后续计量 权益法 适用范围 基本思想 科目设置长期股权投资初始成本的调整长期股权投资损益的确认被投资企业的会计政策应与投资企业调整一致确认损益时 被投资企业相关资产公允价值调整的影响投资企业与联营 合营企业内部交易的抵消投资企业投资收益的一般确认投资企业对超额亏损的处理被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动股票股利的处理 Page 20 第九章第二节长期股权投资后续计量 后续计量 权益法 适用范围 基本思想 科目设置适用范围 对联营 合营企业的长期股权投资 即 持股比例范围是 20 50 基本思想 权益法的基本指导思路是 投资方应以被投资企业所有者权益的变动为依据 按比例相应调整其长期股权投资的账面价值 投资企业的科目设置 长期股权投资 成本被投资企业的股本长期股权投资 损益调整被投资企业的留存收益长期股权投资 其他权益变动被投资企业的资本公积 Page 21 第九章第二节长期股权投资后续计量 后续计量 权益法 初始投资成本的调整初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的 该部分差额是投资企业在取得投资过程中通过作价体现出的与所取得股权份额相对应的商誉及被投资单位不符合确认条件的资产价值 这种情况下不要求对长期股权投资的成本进行调整 初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的 两者之间的差额体现为双方在交易作价过程中转让方的让步 该部分经济利益流入应作为收益处理 计入取得投资当期的营业外收入 同时调整增加长期股权投资的账面价值 Page 22 第九章第二节长期股权投资后续计量 例 A企业于2005年1月取得B公司30 的股权 支付价款6000万元 取得投资时被投资单位净资产账面价值为15000万元 假定被投资单位各项可辨认资产 负债的公允价值与其胀面价值相同 A企业在取得B公司的股权后 能够对B公司施加重大影响 对该投资采用权益法核算 取得投资时 A企业应进行以下账务处理 借 长期股权投资 投资成本60000000贷 银行存款600000000长期股权投资的初始投资成本6000万元大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额4500万元 15000 30 该差额不调整长期股权投资的账面价值 如果取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为24000万元 则 借 长期股权投资 投资成本72000000贷 银行存款60000000营业外收入12000000 Page 23 第九章第二节长期股权投资后续计量 后续计量 权益法 长期股权投资损益的确认确认损益时 被投资企业相关资产公允价值调整的影响被投资单位个别利润表中的净利润是以其持有的资产 负债账面价值为基础持续计算的 而投资企业在取得投资时 是以被投资单位有关资产 负债的公允价值为基础确定投资成本 取得投资后应确认的投资收益代表的是被投资单位资产 负债在公允价值计量的情况下在未来期间通过经营产生的损益中归属于投资企业的部分 投资企业取得投资时被投资单位有关资产 负债的公允价值与其账面价值不同的 Page 24 例 甲公司于2007年1月10日购入乙公司30 的股份 购买价款为3300万元 并自取得投资之日起派人参与乙公司的生产经营决策 取得投资当日 乙公司可辨认净资产公允价值为9000万元 除下表所列项目外 单位 万元 乙公司其他资产 负债的公允价值与账面价值相同 假定乙公司于20 7年实现净利润600万元 其中在甲公司取得投资时的账面存货有80 对外出售 甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同 固定资产 无形资产均按直线法提取折旧或摊销 预计净残值均为0 第九章第二节长期股权投资后续计量 Page 25 解答 甲公司在确定其应享有的投资收益时 应在乙公司实现净利润的基础上 根据取得投资时乙公司有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整 根据投资时乙公司有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整 1 存货账面价值与公允价值的差额应调减的利润 700 500 80 160 万 2 固定资产公允价值与账面价值差额应调整增加的折旧额 1600 16 1200 20 40 万元 3 无形资产公允价值与账面价值差额应调整增加的摊销额 800 8 700 10 30 元 4 调整后的净利润 600 160 40 30 370 万元 甲公司应享有份额 370 30 111 万元 确认投资收益的账务处理为 借 长期股权投资 损益调整1 110 000贷 投资收益1 110 000 第九章第二节长期股权投资后续计量 Page 26 第九章第二节长期股权投资后续计量 后续计量 权益法 长期股权投资损益的确认投资企业与联营 合营企业内部交易的抵消对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销 即 投资企业与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分 应当予以抵销 在此基础上确认投资损益投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销与母公司和子公司之间的未实现内部交易损益抵销有所不同 投资企业与其联 合营企业之间的未实现内部交易损益抵销仅仅是投资企业享有联 合营企业的权益份额未实现内部交易损益的抵销既包括顺流交易也包括逆流交易 其中 顺流交易是指投资企业向其联营企业或合营企业出售资产 逆流交易是指联营企业或合营企业向投资企业出售资产 Page 27 第九章第二节长期股权投资后续计量 后续计量 权益法 长期股权投资损益的确认投资企业与联营 合营企业内部交易的抵消对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易 在该交易存在未实现内部交易损益的情况下 即有关资产未对外部独立第三方出售 投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时 应抵销该未实现内部交易损益的影响 同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值 当投资方向联营企业或合营企业出资或是将资产出售给联营企业或合营企业 同时有关资产由联营企业或合营企业持有时 投资方对于投出或出售资产产生的损益确认仅限于归属于联营企业或合营企业其他投资者的部分 即在顺流交易中 投资方投出资产或出售资产给其联营企业或合营企业产生的损益中 按照持股比例计算确定归属于本企业的部分不予确认 Page 28 第九章第二节长期股权投资后续计量 例 甲企业于持有乙公司有表决权股份的20 能够对乙公司生产经营施加重大影响 20 7年11月 甲公司将其账面价值为600万元的商品以900万元的价格出售给乙公司 乙公司将取得的商品作为管理用固定资产核算 预计使用寿命为10年 净残值为0 假定甲企业取得该项投资时 乙公司各项可辨认资产 负债的公允价值与其账面价值相同 两者在以前期间未发生过内部交易 乙公司20 7年实现净利润为1000万元 假定不考虑所得税影响 解答 甲企业在该项交易中实现利润300万元 其中的60万元 300 20 是针对本企业持有的对联营企业的权益份额 在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销 同时应考虑相关固定资产折旧对损益的影响 12月因内部交易而多计提折旧为 900 600 10 12 即甲企业应当进行的会计处理为 借 长期股权投资 损益调整 1000 300 2 5 20 1405000贷 投资收益1405000甲企业如存在子公司需要编制合并财务报表 在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应在个别报表已确认投资收益的基础上进行以下调整 借 营业收入 900 20 1800000贷 营业成本 600 20 1200000投资收益600000 Page 29 第九章第二节长期股权投资后续计量 后续计量 权益法 长期股权投资损益的确认投资企业与联营 合营企业内部交易的抵消对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易 在该交易存在未实现内部交易损益的情况下 即有关资产未对外部独立第三方出售 投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时 应抵销该未实现内部交易损益的影响 当投资企业自其联营企业或合营企业购买资产时 在将该资产出售给外部独立第三方之前 不应确认联营企业或合营企业因该交易产生的损益中本企业应享有的部分 因逆流交易产生的未实现内部交易损益 在未对外部独立第三方出售之前 体现在投资企业持有资产的账面价值当中 投资企业对外编制合并财务报表的 应在合并财务报表中对长期股权投资及包含未实现内部交易损益的资产账面价值进行调整 抵销有关资产账面价值中包含的未实现内部交易损益 并相应调整对联营企业或合营企业的长期股权投资 Page 30 第九章第二节长期股权投资后续计量 例 甲企业甲企业于20 7年6月取得乙公司20 有表决权股份 能够对乙公司施加重大影响 假定甲企业取得该项投资时 乙公司各项可辨认资产 负债的公允价值与其账面价值相同 20 7年11月 乙公司将其成本为600万元的某商品以900万元的价格出售给甲企业 甲企业将取得的商品作为固定资产 预计使用寿命为10年 采用直线法计提折旧 净残值为0 至20 7年资产负债表日 甲企业未对外出售该固定资产 乙公司20 7年实现净利润为1600万元 假定不考虑所得税因素影响 解答 甲企业在按照权益法确认应享有乙公司2007年净损益时 借 长期股权投资 损益调整 1600 300 2 5 20 2605000贷 投资收益2605000进行上述处理后 投资企业如有子公司 需要编制合并财务报表的 在其20 7年合并财务报表中 因该未实现内部交易体现在投资企业持有固定资产的账面价值当中 应在合并财务报表中进行以下调整 借 长期股权投资 损益调整2975000累计折旧25000贷 固定资产3000000 Page 31 第九章第二节长期股权投资后续计量 后续计量 成本法转权益法 因增持而导致的 原持有的长期股权投资的调整 追溯调整法 新增加的长期股权投资的调整因减持而导致的 首先应处置减持的股权投资 确认投资收益对剩余的原持有的长期股权投资成本进行追溯调整对剩余的原持有的长期股权投资损益进行追溯调整 Page 32 第九章第二节长期股权投资后续计量 因增持而使成本法转权益法 首先 原持有长期股权投资的账面余额与按照原持股比例计算确定应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值之间的差额 前者大于后者的 不调整长期股权投资的账面价值 前者小于后者的 根据其差额分别调整长期股权投资的账面价值和留存收益 其次 对于新取得的股权部分 应比较追加投资的成本与取得该部分投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额 前者大于后者的 不调整长期股权投资的成本 前者小于后者的 根据其差额分别调增长期股权投资成本和当期的营业外收入 进行上述调整时 应当综合考虑与原持有投资和追加投资相关的商誉或计入损益的金额 Page 33 第九章第二节长期股权投资后续计量 因增持而使成本法转权益法 对于原取得投资后至追加投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分 属于在此期间被投资单位实现的净损益中应享有份额的 应调整长期股权投资的账面价值 同时对于原取得投资时至追加投资当期期初按照原持股比例计算应享有被投资单位实现的净损益 应调整留存收益 对于追加投资当期期初至追加投资交易日之间享有被投资单位的净损益 应计入当期损益 属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额 在调整长期股权投资账面价值的同时 应当记入 资本公积 其他资本公积 科目 Page 34 第九章第二节长期股权投资后续计量 因增持而使成本法转权益法 图解 0 1 1 原投资10 现增资15 2 增资当期期初 Page 35 第九章第二节长期股权投资后续计量 因减持而使成本法转权益法 首先 应按收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本 其次 应当比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额 属于投资作价中体现的商誉部分不调整长期股权投资的账面价值 属于投资成本小于原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的 在调整长期股权投资成本的同时 应调整留存收益 对于原取得投资后至处置投资导致转变为权益法核算之间被投资单位实现的净损益中应享有的份额 一方面应调整长期股权投资的账面价值 另一方面 对于原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益 扣除已发放及已宣告发放的现金股利及利润 中应享有的份额 调整留存收益 对于处置投资当期期初至处置投资之日被投资单位实现的净损益中享有的份额 调整当期损益 Page 36 第九章第二节长期股权投资后续计量 因减持而使成本法转权益法 图解 0 1 1 原投资60 现减资40 剩20 2 减资当期期初 Page 37 第九章第二节长期股权投资后续计量 后续计量 权益法转成本法 因增持而导致的 原持有的长期股权投资的调整 追溯调整法 新增加的长期股权投资的调整因减持而导致的 对原持股部分不进行追溯调整 直接转换科目 Page 38 第九章第二节长期股权投资后续计量 因增持而使权益法转成本法 企业合并中通过多次交换交易 分步取得股权最终形成企业合并的 在达到企业合并时点的合并成本为每一单项交换交易的成本之和 其中 形成企业合并前企业对持有的对被购买方长期股权投资采用成本法核算的 其长期股权投资在购买日的成本应为原账面价值加上购买日为取得进一步的股份支付的对价公允价值之和 形成企业合并前企业对持有的对被购买方长期股权投资采用权益法核算的 在购买日应对权益法下长期股权投资的账面价值进行调整 调整至其最初取得成本 在此基础上加上购买日新支付对价的公允价值作为购买日长期股权投资的成本 Page 39 第九章长期股权投资 例 计算题 2010年 全面涵盖长期股权投资的核算内容 甲公司为上市公司 20 8年度 20 9年度与长期股权投资业务有关的资料如下 1 20 8年度有关资料 1月1日 甲公司以银行存款4000万元和公允价值为3000万元的专利技术 成本为3200万元 累计摊销为640万元 从乙公司其他股东受让取得该公司15 的有表决权股份 对乙公司不具有重大影响 作为长期股权投资核算 乙公司股份在活跃市场中无报价 且公允价值不能可靠计量 此前 甲公司与乙公司及其股东之间不存在关联方关系 当日 乙公司可辨认净资产公允价值和账面价值均为40000万元 2月25日 乙公司宣告分派上年度现金股利4000万元 3月1日甲公司收到乙公司分派的现金股利 款项存入银行 乙公司20 8年度实现净利润4700万元 Page 40 第九章长期股权投资 例 计算题 08年会计处理如下 20 8年1月1日取得投资 非企业合并的初始计量 初始投资成本 合并对价公允价值 银行存款4000 专利技术的公允价值3000 7000 万元 借 长期股权投资7000累计摊销640贷 无形资产3200营业外收入440 3000 3200 640 银