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第二讲审计供求分析 第二讲审计供求分析 一 为什么需要审计二 审计的社会角色三 审计供求关系与审计期望差距 一 为什么需要审计 审计随着社会环境的变迁经历了从简单到复杂 由低级到高级的发展过程 一 审计起源与发展 二 审计动因的经济学分析 三 对现代审计动因的思考 讨论 一 审计起源与发展审计是社会环境 尤其是经济 政治和法律环境 变迁的产物 环境的改变推动着审计呈现多样发展态势 审计总是力求不断地适应社会发展的需求 二 审计动因的经济学分析审计动因是指审计产生 存在与发展的动力和原因 主要的审计动因理论包括 1 信息理论2 代理理论3 受托责任理论4 保险理论5 冲突理论等 1 信息理论 1 观点4 审计的结果使信息更加可靠 减少管理当局和投资者之间潜在的信息不对称 使市场更具效率 审计的本质增进财务信息的价值 提高财务信息对信息使用者决策的正确程度 事前信息不对称导致了 逆向选择 的出现 造成了市场失灵 这一现象与货币理论中的 劣币驱逐良币 现象类似 逆向选择产生的原因是委托人在签订契约以前不知道代理人的类型 道德好坏 能力高低 事后信息不对称引发的 道德风险 问题也造成了市场失灵 当契约签订以后 委托人无法观察到 或者虽能观察到但成本太高 代理人的行动时 事后的信息不对称就可能会产生道德风险问题 2 利用信息理论分析审计动因1 审计可以降低信息不对称的成本信息关注者应对管理当局所提供的财务信息进行查实 但如果每一个人都去查 则获取可靠的信息成本就太高了 通过聘请CPA对管理当局进行审计可以大大降低这一成本 2 审计可以缓解信息不对称的发生CPA的职责是运用专业技术和方法 对管理当局的财务报表是否公允地反映了公司的财务状况和经营成果进行审查和判断 进而做出适当保证 并向公司股东及利害关系人报告 从这个角度来说 审计减低信息不对称的发生 使信息使用者做出合理的决策 从而提高了资本市场的资源配置效率的作用 3 现实经济生活与信息论的逻辑不谋而合信息理论认为审计可以提高财务信息的可信性 减低信息风险 从而可以增进财务信息的价值 这也是各国的法律和政府法规常常对财务信息进行独立审计做出规定的原因所在 2 代理理论 1 观点3 企业中的股东和债权人与管理当局之间符合代理关系 为了减少这种代理关系下的代理成本 委托代理双方签订一系列契约 契约条款的实施需要外部独立第三方的监督 所以就产生了对CPA审计的需要 具有良好声誉的CPA在审计工作中既代表委托人的利益 也代表代理人的利益 CPA审计的本质在于促进股东利益和企业管理人员的利益达到最大化 2 代理成本包括 31 委托人监督和激励代理人 使代理人为委托人的利益尽力而发生的成本 2 代理人为担保不损害委托人的利益而支付的成本 或者对委托人遭受损害的补偿成本 3 即便发生了监督和担保成本 代理人的决策与使委托人效用最大化的决策仍会有差异 由此造成的委托人的利益损失 称为 剩余损失 3 利用代理理论解释审计作用机制代理理论认为 企业是一系列契约 包括与股东的 与经营者 债权人 雇员的 而且还有与供应商和客户等的契约关系 的连结 企业中的相关各方存在相互抵触的利益冲突 1 企业的股东与债权人和管理当局的目标函数并不总是一致 他们在组织设置与契约关系框架内追求各自特定的目标 2 在出现利益抵触的情况下 为了保护自己的权益不受侵害 出资者可以通过监督方式使管理当局与自己的目标趋于一致 3 由于管理部门的报酬与其绩效相挂钩 投资者可通过减少报酬的方式 允许管理人员有偏离投资人利益的范围和自由 这意味着 对审计需求已不是财产所有者的单方需求 而已成为财产所有者和财产经营者的共同需求 4 实证研究为代理理论提供了支持 审计能够促使投资者和管理当局的利益达到最大化 审计是社会选择所致 3 受托责任理论 1 观点 审计因受托责任的产生而产生 并伴随着受托责任的发展而发展 当受托责任关系确立后 客观上就存在授权委托人对受托人实行监督的需要 审计的本质是一项独立的经济监督活动 虽中外对受托责任的理解不尽相同 但一般认为 它是指一种报告说明责任 是责任承担人向有关方面说明其行为过程与结果的责任 2 利用受托责任理论对审计动因分析CPA与受托责任双方的审计关系如图所示 在委托人将财产的经营权转移给受托人的情况下 必定形成一种受托责任 当受托责任关系确立后 客观上就存在委托人对受托人实行监督的需要 但是 由于委托人受到法律 时间 空间 自身能力以及成本等条件的限制 不能 或无法 亲自监督受托人的活动 这就需要具有相对独立身份的第三者对受托人进行检查 这就是审计 不仅如此 对于受托人而言 为说明其对自身机会主义的行为做出了监督 同样有建立监控机制的动机 聘请CPA实施审计能有效地发挥监控作用 总之 受托经济责任关系的确立是审计产生的前提条件 审计这种独立的经济监督方式 是维系受托经济责任关系的根本 4 保险理论 1 观点 认为审计是降低风险的活动 即审计是一个把财务报表使用者的信息风险降低到社会可接受的风险水平之下的过程 甚至认为审计是分担风险的一项服务 审计的本质在于分担风险 保险论的立论是依托于信息风险的存在 所谓信息风险是指制定经营风险决策所依赖的信息不正确的可能性 2 产生信息风险的原因分析 1 信息的距离 信息需求者几乎不可能大量地获取第一手资料 而是必须依赖他人提供的信息 信息一旦由他人提供 被有意或无意错报的可能性就会增大 2 信息提供者的偏见和动机 如果信息由需求者以外的人提供 就有可能出现有利于提供者的偏差 如可能是对未来事项的盲目乐观 有意以某种方式对信息使用者施加影响 这都将导致信息的错报 3 信息量过大 随着组织规模的扩大 其业务量也随之增大 这就增加了记录不当信息的可能性 这种不当信息很容易被大量的其他信息所掩盖 4 复杂的交易业务 近几十年来 各组织之间的业务日趋复杂 从而加大了正确记录的困难 3 降低信息风险的方式3一是报表使用者自行查证信息 二是报表使用者与管理当局分担信息风险 三是提供经CPA审计的财务报表 除了存在查证信息的成本与其他限制条件外 管理当局承担风险能力低也促使依靠CPA来降低信息风险的做法日益普遍 5 冲突理论 1 观点 认为审计存在的根本原因就是 人跟人之间存在有利害冲突 存在实际或潜在的利害冲突 导致财务报表存在不实报道的可能性 而审计是协调冲突的活动 利害冲突的存在 使人不能轻易相信别人的话 在没办法直接了解事实 却又必须设法知道的情况下 就需要找一个可靠的第三者来查证 协调冲突各方的利害关系是审计存在的关键 至于认为审计很专业 很复杂 可能只有专家才会做 或者一般人看不到公司的账 只有审计师才可以查账 这些并不是主要的原因 因为即使有这样的专业能力 也有机会能看到账簿 只要立场不对 别人也会不相信所出具的意见 认为审计的本质在于通过独立的合理保证业务来维护各个利益集团的利益 认为利益冲突是普遍存在的 1 财务报表的提供者和使用者存在着利益冲突 因此 使用者期望外部独立专家对财务报表实施独立的 客观 公正的鉴证 发表意见 以合理地保证财务报表不受利害冲突的影响 2 财务报表的使用者之间也可能存在利害冲突 为了使财务报表被每一个预期使用者所信赖 基于这一考虑 要求有一独立于利害关系各方的CPA对财务资料予以鉴证 以维护各个利益集团的利益 主要的审计动因理论比较表 三 对现代审计动因的思考 讨论 1 审计动因衡量标准体系 1 能回答审计源于并满足了何种社会需求 2 不但能解释审计产生的原因 而且能解释审计发展的推动力 3 能由该种理论推导出审计本质 审计职能 审计目的和审计责任 4 能解释从各不同角度划分的所有类型审计 5 能解释对审计进行管制的合理性 6 能说明审计为什么需要保持独立性 7 能解释不同时期 不同国家审计发展水平存在差异的原因 2 现代审计产生的动因分析 讨论 之一 现状条件需要 从政府审计视角来看 现代政府收支巨大 政府职责日益扩大 政府活动 政府项目日趋复杂 使得立法部门无法有效履行自己的监督职责 因而有必要建立政府审计组织 招聘或利用各种专家 来对政府行政部门的活动进行检查监督 从内部审计来看 现代企业规模不断扩大 分权式管理方式不断深化 企业的管理层无法对下属的活动实施直接监控 于是 设置内部审计部门的方式被广为采用 从独立审计来看 股份公司的结构使财产所有权与管理权实现了分离 股东不但不能直接参与公司管理 而且无权亲自检查公司财务报表 这就需要有人代表股东验证财务报表 这种限制是通过法律来明确的 属于法定的限制 之二 权力分散的结果随着组织规模的不断扩大 无论是由财产所有者还是由少数管理人员直接控制组织的全部经营管理工作是不现实的 这就出现了权力的分散 从政府审计视角来看 不论社会制度如何 财产所有者都需要对财产管理者 即政府行政部门的管理活动进行监督 从内部审计视角来看 由于决策权和其他管理权部分下放 有些部门或分支机构要实行独立经营 随之 最高管理层的许多决策活动就要转变为监督活动 根据管理跨度原则 最高领导层直接控制的人员相对于间接控制的人员越来越少 因而也就越来越需要专职的监督人员来协助自己完成对企业的总体控制 从独立审计视角来看 由于公司所有者 股东不参与管理 管理权交由公司管理部门如董事会等执行 公司所有者同样需要聘请独立的CPA对管理部门的管理活动予以监督 之三 趋利动机的存在信息提供者在提供信息给使用者时总有一定利己的动机 正是由于趋利动机的存在 信息使用者为了避免决策失误要求对信息进行鉴证 同时有些信息提供者为了证明自己并未由于趋利动机而使信息发生歪曲也要求对信息鉴证 双方的要求只能由一个独立的第三方完成才更公正 这样就产生了对独立审计的需要 之四 复杂技术的约束现代社会下的经济业务日益复杂 错误和舞弊的可能性都在增加 账务处理和报表编制需要专门的技术 信息使用者为了得到真实准确的信息 在自己不具备对财务信息鉴证的能力情况下 有必要雇佣独立的第三者对财务报表进行审计 经济的发展需要更多样的信息 对信息的鉴证需要更多样的知识 一个决策者不可能同时具备这些专业知识 因此有必要利用独立专家对信息质量进行鉴证 之五 调和矛盾的需要 从政府审计视角来看 财产的所有者希望作为财产管理者的政府行政部门能以最小的成本来从事最高效的经营活动 而财产管理者可能会要求较高的报酬 即较大的成本 在两方利益冲突的情况下 客观上就需要对管理者的经营活动予以审计 使得所有者和管理者对所需合理成本尽量达成一致 从内部审计来看 高层管理人员与中下层管理人员之间同样存在着局部利益的对立 于是 也就产生了内部审计 使高层和中下层管理人员对所需合理的经营成本达成一致 从独立审计视角来看 股东和经营管理人员更是存在着利益上的冲突 因为对股东来说 企业的经营管理所需费用归根到底是他们所支付的费用中的一部分 是利润的减项 而对管理人员来说 企业的经营管理费用正是他们主要的收入来源 这也就是他们冲突的根本原因 这样客观上需要独立审计 对他们在此类利润分配等问题上的矛盾予以调节 之六 降低风险的需要由于经济上或营业上的原因 企业面临严峻的营业风险 所有者的投资极有可能成为泡影 为减少营业风险所带来的损失 就要求企业提供更多的财务与非财务的信息 而且投资者更关心的是关于企业前景的信息 但由于存在信息风险 使得向投资者提供不可靠信息的可能性与日俱增 为了把信息风险降到一定水平 就要由CPA对信息进行审核 并提供评价 因而产生了对审计的需要 未来技术创新将使企业产品科技含量越来越高 经营风险也就越大 金融创新使企业投资风险不断加大 企业经营更趋复杂 错误处理的概率提高 面对这种趋势 决策者为了减少自身风险 更有必要聘请CPA先对信息进行鉴证 如果CPA未能发现信息的不真实之处 他们应为自己的失职而作出赔偿 这样也就起到了转嫁风险的目的 一 审计社会角色的转变 二 资本市场与现代审计的关系 三 现代审计的社会角色与责任 二 审计的社会角色 一 审计社会角色的转变 在发展初期 审计师被赋予 警犬 的功能 由于初期财务信息相对简单 所以审计师能够将全部账簿及凭证审查 调查会计错弊成为当时主要的审计业务 进入20世纪30年代 审计师开始定位为 看门人 审计师承担的责任范围由委托方向已知第三者延伸 审计师否定了自己 警犬 的角色 强调只是 看门人 仅对财务报表的真实公允发表意见 不对查找账簿中的错误与舞弊负责 但是20世纪后期 审计师所处的经济 法律环境与以往有显著不同 在高风险的现代社会里 因企业经营失败或者因管理当局舞弊破产倒闭的事件大量出现 出资人遭受了重大损失 由此而对审计师形成了日渐增长的期望 审计师承担起 信息风险的降低与分摊者 之责任 二 资本市场与现代审计的关系 存在着密切的联系 CPA以独立的身份 利用专业知识对披露信息进行验证 可以提高披露信息的可信度 增进信息质量 降低检查信息的成本 因此 审计是维护资本市场有效运转的手段 是使资本市场正常运转的基本保障 在现代市场经济体系中 金融市场作为资金供求双方的联结发挥着非常重要的作用 而资本市场又是整个金融市场的核心组成部分之一 三 现代审计的社会角色与责任由于现代审计受自身审计技术 审计成本 审计时间 审计环境 社会公众和客户等构成的社会信用体系的制约 所以 CPA无论多么勤勉尽职 也无法保证其审计后的会计数据绝对真实公允 因此 CPA的定位不能迎合人们的主观愿望 不能被盲目夸大审计师的作用 其不是警察 他们并不具有警察那样大的强制性 在信息风险广泛存在的现代社会里 对CPA的社会角色与承担的责任 有两种观点比较盛行 1 认为CPA是 信息风险降低者 信息风险降低论 认为CPA的作用之一在于通过审计减少会计信息中可能存在的故意或非故意的错报 降低信息使用人的信息风险 2 认为CPA是 信息风险分摊者 信息风险分摊论 认为CPA要对欺诈和错误行为承担足够的责任 审计行为被视为分担社会风险的过程 这种风险分担的角色类似于保险人 不分享成功决策的利益而分担损失 审计师所面临的风险只有检查风险 使得审计师的社会责任压力过重 从而使得这种审计期望成为不现实 一 审计需求分析 二 审计供给分析 三 审计供求矛盾的存在与审计期望差距 三 审计供求关系与审计期望差距 一 审计需求分析1 审计价格与审计需求负相关价格是决定审计需求量的重要因素 审计价格越低 审计需求量就会越大 反之亦然 2 相关服务的价格与审计需求正相关如果具有替代性质的相关服务 如认证服务公司 财务分析师 媒体等 的价格上升 会引起审计服务的需求量增加 反之亦然 3 审计需求与审计利益集团的支付能力正相关审计利益集团的支付能力强 对审计服务的需求量会增加 反之 审计利益集团的支付能力较弱时 一些审计服务的购买意愿无法实现 审计服务的需求量会减少 4 审计需求与审计利益集团的偏好正相关审计利益集团的偏好引导着审计服务供给的方向 是推动审计服务供给发展的内在动力 审计利益集团对某种审计服务的偏好程度增强 则这种审计服务的需求量就会增加 偏好程度减弱 需求量就会降低 假定审计需求是由上述四种经常起作用的因素决定的 则审计需求函数公式如下 其中 qd表示审计需求量 p表示审计价格 Pr表示相关服务的价格 y表示审计利益集团的支付能力 w表示审计利益集团的偏好 进一步假定 在其他三种因素不变的情况下 审计价格和需求量的关系函数表示为 审计价格与审计需求负相关审计价格越低 审计需求量就会越大 反之亦然 二 审计供给分析1 审计价格与审计供给正相关审计价格是决定审计供给的重要因素 即审计价格越高 审计供给量就会越大 相反亦然 2 相关服务的价格如果替代性相关服务的价格上涨而审计价格没有变动 或者审计价格上涨的幅度小于其他服务价格的涨幅 那么CPA就会减少审计供给量 转而投产于其他的相关服务 使得相关服务的供给量增加 3 审计的技术能力需求能否得到满足 还要受到来自于技术上的制约 如果在技术方面无法实现 那么这种需求也不能成为有效的需求 回顾审计的发展历程可以明显地感觉到 相对于旺盛的审计需求来说 审计的供给能力始终处于被动的状态 4 提供审计的成本CPA提供服务时必然要耗费审计成本 审计需求最终得以实现 不仅要有提供审计的技术保障 还要符合 成本 效益 的原则 审计成本主要包括 提供信息的成本 竞争劣势成本 行为管束成本 诉讼成本和政治成本等 假定审计供给量是由上述四种经常起作用的因素决定的 则审计的供给函数公式如下 其中 qs表示审计供给量 p表示审计价格 pr表示相关服务的价格 t表示审计的技术能力 c表示提供审计成本 假定其他三种因素不变的情况下 审计价格与审计供给量的函数表示为 1 审计价格与审计供给正相关即审计价格越高 审计供给量就会越大 相反亦然 三 审计供求矛盾的存在与审计期望差距是指公众对审计的需求与公众对目前审计执业的认识之间存在的差距 既包括由于审计能力不足而形成的差距 也包括由于公众的认识错误而形成的差距 在现实中审计期望差距是始终存在的 根据经济学的均衡理论 均衡的审计服务量和价格是由审计供给和需求共同决定 的 由于审计产品呈现出公共物品性质 这造成 1 审计结果的不可排他性 可能使审计产品使用者采取 搭便车 行为 2 审计结果的不可观察性 使审计市场的价格很难建立在可观测的基础之上 3 由于审计结论是针对不同公司的情况做出的 这导致审计结果的异质性 从而使审计结果具有不可加性 所以 审计市场并不是一个有效的市场 审计供给相对于审计需求不足 这种审计供给与审计需求之间的矛盾是造成审计期望差距存在的经济学动因 低集中度形成的原因分析 之四4 缺乏对CPA业高质量审计产品的需求 导致了中国CPA业的低集中度 CPA业是随着资本市场的发展并受到资本市场的深刻影响 由于我国产权多元化不明显 缺乏形成权力制衡的产权基础 致使管理当局对高质量审计产品处于需求缺乏的状态 由于国有资产投资主体的虚拟性 所有权益被分解到不同级别的行政机关 形成了产权上的超弱控制 所有者对高质量审计产品处于无需求状态 由于社会公众股东的投票权形同虚设 其利益得不到真正的保障 只能是牟取短期收益的投机者 不可能演变为长期投资者 对高质量审计产品处于无需求状态 同时 在我国资本市场上 对应的CPA市场突出的问题就是委托人错位的问题 即从本质上来说CPA审计的产生动因是由于资财所有权与经营权的分离 会计师事务所接受所有者的委托 对经营者的经营活动进行审计并向所有者报告经营者的经济活动的结果 而我国存在所有权与经营权的重合 审计客体 经营者 同时又是审计委托人 所有者 在此情况下 管理当局也就难有自愿向社会公众股东提供高财务报表信息的动机 当然更没有自愿聘请高质量会计师事务所提供优质审计服务的动机 出于盈利的目的 反而会聘请审计质量较低的或较配合的会计师事务所 不少的会计师事务所审计失败事件也表明了中国CPA市场存在着大量的低质量审计服务的会计师事务所 这对形成高市场集中度无疑起了抑制作用 对CPA业高质量审计产品的缺乏需求 导致了中国CPA业的低集中度 对中国CPA业行业专长的现实考察3 其一 中国经济市场对高质量审计需求的缺失 限制了CPA的行业专长发展 一方面 我国资本市场仍在很多方面带有政府痕迹 如上市资格 增发 新股定价 保牌都要政府出面进行管制 上市公司的很多行为是应对政府和相应的监管机构 而不是面对市场 而这使得上市公司的审计服务需求成为一种 取悦 政府监管的行为 而不是一种自觉的需要 另一方面 管理当局选择会计师事务所是由董事会提名报经股东大会批准 然目前我国上市公司治理的突出问题是董事会被内部人或大股东控制 加上国有资本投资主体缺位导致的对管理层监管的失控 这样 审计客体成为委托者 造成对CPA高质量审计的缺乏 在这样的情况下 管