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第十章股东权益 第一节所有者权益概述 一 企业组织形式与所有者权益不同的企业组织形式决定了企业所有者对企业所承担的义务 风险及其享有的利益不同 一 独资企业独资企业是由某一投资者单独投资兴办 并完全由该投资人所有和控制的企业 1 不具备法人资格 只按所有人的个人所得税率交纳个人所得税 通常这一税率低于企业所得税税率2 按照法律规定 独资企业经营利润为业主个人独享 业主对企业债务负无限责任3 设置一个 资本 账户和 提款 账户来记录 4 成立方便 融资不便 二 合伙企业 合伙企业是由两个或更多的投资者 合伙人 共同出资 合伙经营的企业 1 不具备法人资格 不必交纳公司所得税 只需交纳个人所得税 2 合伙企业对债务负有无限责任 也就是说 每一个合伙人对企业债务都负有连带无限责任 3 合伙企业也不允许以债券和发行股票的方式到资本市场上筹集资金 4 合伙企业往往通过协议的形式规定出资各方的权利义务 合伙人的出资额可以大小不等 利润则按出资多寡或协议规定来分配 5 成立方便 融资不便 有限责任合伙1 企业有一个首席合伙人管理 对企业的债务承担无限责任 作为回报 在收益中他也占据较大的份额 2 负有限责任的合伙人只提供资本 对企业的经营没有或只有有限的干预权 三 公司 有限责任公司 简称有限公司 是指由两个以上的股东共同出资 每个股东以其认缴的出资额对公司行为承担其有限法律责任 公司以其全部资产对其债务承担责任的企业法人 优点 1 设立程序相对简单 2 不必公开账目 特别是资产负债表也可以不予公开 3 公司内部机构设置灵活 缺点 1 有限责任公司不能公开发行股票 即不能在资本市场中通过发行股票的方式公开筹集资金 2 是法人 也得交纳法人所得税 国有独资公司 是由国家授权投资的机构或者国家授权的部门单独投资设立的有限责任公司 特点 1 所有者投入的资本 全部作为实收资本入账 而其它类型的公司 所有者投入的资本不一定全部作为实收资本 2 国有独资公司不发行股票 不会产生股票溢价发行收入 也不会在追加投资时 为维持一定的投资比例而产生资本公积 股份公司 是指全部资本由等额股份构成并通过发行股票筹集资本 股东以其所持股份对公司承担有限责任 公司以其全部资产对公司债务承担责任的企业法人 股份有限公司与有限责任公司的主要区别表现在 有限公司的全部资本不分为等额股份 股份公司的全部资本划分为等额股份 公司向股东签发出资证明而不发行股票 公司股东转让出资 需经股东会讨论通过 股份公司以发行股票方式筹集资本 股票可以交易或转让 股东人数限制在两人以上五十人以下 股东人数有下限 没有上限 三 股票的类别与特征 1 按股票的票面是否记有名义价值 可分为有面值股票和无面值股票 有面值股票 每股面值以公司的注册资本总额除以核定的股份总数来确定 无面值股票 设定价值2 按股票是否记名分为记名股票和无记名股票 公司法 的规定 公司向发起人 国家授权投资的机构 法人发行的股票应为记名股票 并应当记载该发起人 机构或法人的名称 不得另立户名或以代表人姓名记名 对社会公众发行的股票 可为记名股票 也可为无记名股票 3 按股票的发行对象可分为A股 B股 A股是指向国内投资者发行的普通股股票 以人民币认购 又称为人民币股票 B股是向国外及我国港 澳 台地区投资者发行的股票 以人民币标明面值 以折合的外币金额认购 又称为人民币特种股票 但它只能在境内证券市场进行交易 对可在香港公开上市的股票 又称之为H股 国外的A股通常是指一种向投资人出售的 持有人在一定时期内只享有收益分配权而无投票权的股票 B股通常是指一种向公司发起人发行的 持有人在一定时期内只有投票权 在公司达到一定盈利水平时才有收益分配权的股票 4 按股东享有的权利划分 可分为普通股和优先股 普通股权利 参与管理权 利润分配权 优先认股权 剩余财产分配权 会计资料查阅权 优先股是指股东享有的权利在某些方面优先于普通股的股份 优先权利一般集中反映在股利的分派和剩余财产的分派上 优先股特点 1 分派给普通股股利之前 按约定的股利率或金额优先分得股利 2 在公司终止营业 或歇业 清算时 在清偿了债务后 有权先于普通股而分得剩余财产 倘若剩余财产不能足额的偿还优先股本 则按各优先股股东所持股权比例分配 3 优先股通常不享有公司公积的权益 包括资本公积和盈余公积 优先股享有的公司净资产 以优先股份的面值为限 既无权享有超面值缴入资本部分 也无权分享从税后净利中提取的盈余公积 4 优先股股东通常在股东大会上不享有表决权 累计优先股和非累计优先股 累计优先股 公司由于各种原因没有按期支付优先股股息 那么 以后在向普通股股东派发股息之前 必须将累计未付优先股股东的股息优先支付 非累计优先股 对于没有累计要求的优先股 公司没有义务支付累计未付的优先股股息 可转换优先股与可购回优先股 有些优先股在一定期限内可按一定的票面比例转换为一定份额的普通股 这类优先股称为可转换优先股 可购回优先股 当公司需要长期资金 但又不能确定其使用期限时 因不宜发行债券 可发行此类优先股 当公司不需要此项资金时 可按约定的条件予以购回注销 第二节投入资本 投入资本又可分为实收资本 或股本 和资本公积两个部分 公司发行股票取得的收入与股本总额往往不一致 公司发行股票取得的收入大于股本总额的 称为溢价发行 小于股本总额的 称为折价发行 等于股本总额的 为面值发行 我国不允许公司折价发行股票 股东投入公司超过股本的部分和资本本身的增值 以及其他单位和个人投入公司不需回报的资本称资本公积 资本公积的内容主要包括 股本溢价 接受捐赠资产 外币资本折算差额等 二 股份有限公司股本的核算 一 股票的发行发起方式设立募集方式设立 35 改组1 有面值股票的发行 1 按面值发行 例1 光明股份有限公司于2003年7月1日按1元面值发行普通股1500万股 并收到现金 2 溢价发行 假设例1中普通股按每股3元发行2 无面值股票的发行 1 设定价值 2 以股票的实际价格为标准 因此不存在溢价或折价例2 光明股份公司发行无面值的优先股10000股 每股发行价格4元 股款一次募足 收到现金40000元 假设例2中无面值优先股的设定价值为每股3元 3 两种以上股票合并发行 1 两种股票都有公允市价时 按公允市价比例进行分配 例3 光明股份公司将面值为1元的普通股20000股和面值为100元的优先股100股搭配发行 总发行收入为33712元 发行时 普通股每股市价为1 2元 优先股每股市价为104元 2 合并发行的股票中 只有一种有公允市价时 可按照市价先确定该种股票的入账价值 将其从收入总额中扣除 其余的金额作为另一种股票的入账价值 假设例3中公司所发行的普通股尚未挂牌上市 因而无市价 只有优先股有市价 每股104元 3 发行的股票均无市价 可按股票面值的比例分配收入总额 假设例3中普通股和优先股均未上市 无公允价值4 非货币资产抵缴股款一方面是作为出资的资产的计价 另一方面是股票的发行价格和入账金额 根据稳健原则 可选择两者较低的公允价值作为计价基础 若两者的公允价值都无法确知 应以专业评估机构对资产的评估价值为计价基础 若评估确认的资产价值高于所换取股数与每股面值的乘积 其差额作为股票发行溢价计入资本公积 应注意的是 股票的面值 设定价值一般不作为计价的基础 例4 光明股份公司发行面值为10元的普通股60000股换取一项土地使用权 普通股未上市 而投资方的土地使用权也无公允价值 后聘请资产评估机构对土地使用权进行评估 评估价为700000元 5 认购方式发行 新成立的公司首次发售股票或公司向内部职工出售股票时 一般采用认购的方式 认购股票的投资人不能称为股东 而称认购人 认购人应先填写认股书 而后一次或分次缴纳股款 对于股票的认购 公司只有在收到全部股款后才算做股票的发行 应把认购股票和实收股款的过程在会计记录中反映 这就需要增设两个科目 应收认股款 和 已认股本 来核算 例5 光明股份公司收到甲投资人认购普通股10000股的认股书 每股面值为10元 认购价格为12元 认股书约定股款分两期缴纳 第一期缴纳股款的60 第二期缴纳股款的40 认股款会收不回来的处理方法 三种方法 例6 假设例5中甲投资人在填写了认股书并缴纳了第一期股款后 因有其它的投资场所而拒付余下认股款 光明公司有以下三种方法可供选择 归还已认股款 另行募股 没收已缴认股款作为资本公积 根据认购人已缴纳认股款 折计其应得股份 发给其股票 其余另行募集 二 股票的发行成本 第一种方法认为发行成本与公司的经营无关 不应该记作费用 而应作为投入资本的减项 即计入资本公积账户的借方 第二种方法认为 长期来看 发行成本会对企业未来收益产生影响 所以应将发行成本先资本化 然后分期摊入成本 在中国的处理 发起式设立 直接计入开办费或管理费用 募集式设立 采用溢价发行股票的 发行成本从溢价中抵消 采用面值发行股票的 发行成本列作长期待摊费用 计入公司开业后的损益 分期摊销 例7 光明股份有限公司委托某证券公司按面值代理发行普通股20000股 面值为10元 证券公司按股款的1 收取手续费 另外光明公司还支付给注册会计师 律师等费用8000元 三 股本增减变动的核算 公司股本比原注册资本数额增加或减少超过20 时 应持有资金证明或者验资证明 向原登记机关申请变更登记 公司增加资本的途径与核算 追加投入资本公积转为股本 盈余公积转为股本 发放股票股利 对于所持股票不足10股的股东 将会发生不能领取一股的情况 此时有两种方法可供选择 一是将不足一股的股票股利改为现金股利 用现金支付 二是由股东相互转让 凑成整股 股份公司股本减少 可以直接向股东或在公开证券市场上收回原流通在外的股份 收购公司股票时 亦应按面值注销股本 超出面值付出的价格 如属溢价发行的 则首先冲销溢价收入 不足部分 凡提有盈余公积的 冲销盈余公积 如盈余公积不足以支付收购款的 冲销未分配利润 例8 光明股份公司2003年7月1日曾发行20000股面值为10元的普通股 发行价为每股12元 2004年12月1日按每股15元收回4000股普通股 三 资本公积 资本公积的用途主要是转增资本 或股本 资本公积主要包括资本 或股本 溢价 接受捐赠资产 股权投资准备 拨款转入 外币资本折算差额 关联交易差价和其他资本公积等内容 资本公积明细科目 1 资本 或股本 溢价 反映投资者实际缴付的出资额超过其股本的差额 2 接受捐赠非现金资产准备 反映公司接受非现金资产捐赠的价值 扣除未来应交所得税后的余额 在未转入 其他资本公积 明细科目前计入资本公积的准备金额 公司接受的现金捐赠直接记入 接受现金捐赠 明细科目 不通过本明细科目核算 3 接受现金捐赠 反映公司接受的现金捐赠 4 股权投资准备 反映公司对被投资单位的长期股权投资采用权益法核算时 因被投资单位接收资产捐赠等原因增加的资本公积 公司按其持股比例计算而增加 未转入 其他资本公积 前所形成的股权投资准备 采用权益法核算时 被投资单位资本公积中形成的股权投资准备 公司按其持股比例计算的部分 也在本明细科目核算 5 拨款转入 反映公司接到国家拨入的专门用于技术改造 技术研究等的拨款项目完成后 按规定转入资本公积的部分 6 外币资本折算差额 反映公司接到外币投资因所采用的汇率不同而产生的资本折算差额 7 关联交易差价 反映上市公司于关联方之间所形成的资本公积 8 其他资本公积 反映公司除上述各项资本公积以外所形成的资本公积 以及从资本公积准备项目转入的金额 债务重组时 由债权人豁免的债务 以及确实无法支付的应付款项 也在本明细科目核算 注意 股权投资准备 接受捐赠非现金资产准备 是所有者权益的一种准备 具有不确定性 在未转入 其他资本公积 明细科目前 不得用于转增资本 或股本 一 资本 或股本 溢价 例9 时达有限责任公司由甲 乙 丙三位股东各自出资300万元设立 设立时的实收资本为900万元 经过3年的经营 该企业留存收益为450万元 这时又有丁投资者有意加入该公司 并表示愿意出资450万元而享有该企业的25 股份 三位股东同意丁投资者加入 丁随即支付了出资款 二 接受资产捐赠 接受捐赠的资产可以分为货币性资产和非货币性资产两种类型 企业接受的货币性资产捐赠能够按规定转增资本 或股本 接受的非货币性资产捐赠 应先在 资本公积 科目下的 接受捐赠非现金资产准备 明细科目核算 在处置或使用受赠资产时 将原记入 资本公积 接受捐赠非现金资产准备 明细科目核算的金额转入 资本公积 其他资本公积 明细科目 企业按税法规定确定的接受捐赠资产的入账价值在扣除应交纳的所得税后 计入资本公积 企业接受捐赠资产按税法规定确定的入账价值 应通过 待转资产价值 科目核算 企业应在 待转资产价值 科目下设置 接受捐赠货币性资产价值 和 接受捐赠非货币性资产价值 两个明细科目 企业取得的货币性资产捐赠 应按实际取得的金额 借记 现金 或 银行存款 等科目 贷记 待转资产价值 接受捐赠货币性资产价值 科目 企业取得的非货币性资产捐赠 应按会计制度及相关准则规定确定入账价值 借记 库存商品 固定资产 无形资产 长期股权投资 等科目 一般纳税人如涉及可抵扣的增值税进项税额的 按可抵扣的增值税进项税额 借记 应交税金 应交增值税 进项税额 科目 按接受捐赠资产按税法规定确定的入账价值 贷记 待转资产价值 接受捐赠非货币性资产价值 科目 按企业因接受捐赠资产支付或应付的金额 贷记 银行存款 应交税金 等科目 期末 如果接受捐赠资产按税法规定确定的入账价值全部计入当期应纳税所得额的 企业应按已记入 待转资产价值 科目的账面余额 借记 待转资产价值 接受捐赠货币性资产价值 或接受捐赠非货币性资产价值 科目 按接受捐赠资产按税法规定确定的入账价值与现行所得税税率计算的应交所得税 或接受捐赠资产按税法规定确定的入账价值在抵减当期亏损后 包括企业以前年度发生的尚在税法规定允许抵扣期间内的亏损 下同 的余额与现行所得税税率计算的应交所得税 贷记 应交税金 应交所得税 科目 按其差额 贷记 资本公积 其他资本公积 或接受捐赠非现金资产准备 科目 如果企业接受捐赠的非货币性资产金额较大 经批准可以在不超过5年的期间内分期平均计入各年度应纳税所得额的 则分期确认 例10 2002年11月 美乐公司接受其他单位捐赠一台运输设备 该设备发票价240000元 预计使用年限4年 预计净残值为零 美乐公司于2004年12月将该设备出售 出售所得收入为120000元 例11 假设在例10中美乐公司接受捐赠的非货币性资产金额较大 经主管税务机关审核批准 在5年内分期平均计入各年度应纳税所得额 三 股权投资准备 当被投资单位因接受捐赠等原因增加资本公积时 其所有者权益相应增加 这样 投资企业就应按其在被投资单位注册资本中所占的投资比例计算并调增长期股权投资账面价值 并相应调增资本公积 投资企业在调增这部分资本公积时 应先将其计入股权投资准备 待以后企业处置其所持的股权时 才将原计入股权投资准备的部分转入其他资本公积中 此后 这部分资本公积才能用于转增资本 借 长期股权投资 股票投资 股权投资准备 贷 资本公积 股权投资准备 科目 当企业处置其所持股权时 再按原计入股权投资准备的部分 借记 资本公积 股权投资准备 科目 贷记 资本公积 其他资本公积 科目 例12 假设在例10中奇力公司是美乐公司的投资人 其对美乐公司的投资占美乐公司注册资本的40 2005年 奇力公司收回对美乐公司的投资 四 拨款转入 在收到拨款时 暂作长期负债处理 待该项目完成后 属于费用而规定予以核销的部分 直接冲减长期负债 属于形成资产价值的部分 从理论上讲应视为国家的投资 增加国家资本 但因增加资本需要经过一定的程序 因此 暂记入资本公积 待转增资本时再减少资本公积 例13 长江机械制造厂在进行专门技术改造过程中获得当地政府拨入的专门款项1500000元 双方签订的合同规定 为研究开发而购入的专用设备在项目结束后留归企业 未动用部分应全额上缴 假定长江机械制造厂为进行技术研究 用专门拨款购入专用设备一台 计1320000元 研究中支付零星费用135000元 项目完成后 余款全部上缴 五 外币资本折算差额 在将外币折合为人民币时 其折合汇率按以下原则确定 1 对于各项外币资产科目 一律按收到出资额时当日的汇率折算 2 对于实收资本科目 合同约定汇率的 按合同约定的汇率折算 合同没有约定汇率的 按收到出资额时当日的汇率折算 由于有关资产科目与实收资本科目所采用的折算汇率不同而产生的人民币差额 作资本公积处理 例14 吉列公司属中外合资企业 投资各方的合同规定 外方投资200000美元 按1 8 25的汇率折合为人民币 收到外方现汇当日的市场汇率为1 8 28 六 关联交易差价 关联交易差价是上市公司与关联企业之间显失公允的关联交易所形成的差价 这部分差价主要是从上市公司出售资产给关联方 转移债权 委托经营或受托经营 关联方之间承担债务和费用以及互相占用资金等 因其关联交易显失公允而视为关联方对上市公司的捐赠所形成的资本公积 这部分资本公积不能用于转增资本和弥补亏损 待上市公司清算时再予以处理 1 上市公司出售资产给关联方的会计处理 A 正常商品销售 含提供劳务 下同 上市公司对关联方进行正常商品销售的 在符合收入确认条件的前提下 按以下规定确认收入 1 当期对非关联方的销售量占该商品总销售量的较大比例的 通常为20 及以上 应按对非关联方销售的加权平均价格作为对关联方之间同类交易的计量基础 并将按此价格确定的金额确认为收入 关联方之间实际交易价格超过确认为收入的部分 计入资本公积 关联交易差价 例15 甲上市公司2004年度销售2000辆小轿车给联营企业 单价15万元 不含增值税 当年该公司销售给非关联企业的小轿车分别为 出售6000辆 单价12万元 出售4000辆 单价13万元 假定对关联方的销售符合收入确认条件 款项尚未收到 2 商品的销售仅限于上市公司与关联方之间 或者与非关联方之间的商品销售未达到商品总销售量的较大比例的 通常为20 以下 实际交易价格不超过商品账面价值120 的 按实际交易价格确认为收入 实际交易价格超过商品账面价值120 的 将商品账面价值的120 确认为收入 实际交易价格超过确认为收入的部分 计入资本公积 关联交易差价 例16 乙公司2004年度生产的产品全部销售给子公司 所销售产品的账面价值为30000万元 未计提减值准备 乙公司按照38000万元的价格出售 符合收入确认条件 销售款项尚未收到 B 非正常商品销售及其他销售非正常商品销售及其他销售 是指除正常商品销售以外的商品销售 转移应收债权 出售其他资产等 1 非正常商品销售 上市公司对关联方进行非正常商品销售的 如果没有确凿证据表明交易价格是公允的 在符合收入确认条件的前提下 应按出售商品的账面价值确认为收入 实际交易价格超过出售商品账面价值的差额 计入资本公积 关联交易差价 2 转移应收债权 上市公司将其应收债权转移给关联方 应按实际交易价格超过应收债权账面价值的差额 计入资本公积 关联交易差价 例17 丙上市公司应收其他单位账款的账面余额为600万元 已计提坏账准备120万元 2004年12月30日 丙公司的母公司以600万元购入丙公司的此项应收债权 款项已经支付 3 出售其他资产 上市公司向关联方出售固定资产 无形资产和其他资产的 应将实际交易价格超过相关资产账面价值的部分 计入资本公积 关联交易差价 2 关联方之间承担债务或费用的会计处理 关联方之间一方为另一方承担债务的 非债务重组 承担方应按所承担的债务 计入营业外支出 承担关联方债务 被承担方应按承担方实际为其承担的债务 计入资本公积 关联交易差价 关联方之间一方为另一方承担费用的 如母公司为其子公司承担广告费用等 被承担方收到承担方支付的款项 计入资本公积 关联交易差价 承担方应按实际承担的费用 计入营业外支出 承担关联方费用 例18 2004年12月28日 Y上市公司的母公司为其偿还已逾期的长期借款300万元 3 关联方之间委托及受托经营的会计处理 A 上市公司接受关联方委托 为关联方经营资产或经营企业 1 受托经营资产如果受托方实质上并未对受托经营资产或受托经营企业提供经营管理服务 则委托方或受托方取得的委托经营收益 全部计入资本公积 关联交易差价 如果受托方实质上对受托经营资产或受托经营企业提供了经营管理服务 则取得的受托经营收益在符合收入确认条件的前提下 按以下情况分别处理 按 受托资产账面价值总额 1年期银行存款利率 110 确认为其他业务收入 超过确认为收入的部分计入资本公积 关联交易差价 如果受托经营资产所发生的相关费用由受托方承担的 受托方应于相关费用发生时直接计入当期其他业务支出 2 受托经营企业 受托方接受委托 对关联方委托经营的企业进行经营 并按照受托经营企业实现利润的一定比例收取受托经营费 或者受托经营企业实现的利润或发生的亏损均由受托方享有或承担 或者以其他方式收取受托经营收益的 受托方应按以下三者孰低的金额 确认为其他业务收入 取得的受托经营收益超过确认为收入的部分 计入资本公积 关联交易差价 受托经营协议确定的收益 受托经营企业实现的净利润 受托经营企业净资产收益率超过10 的 按净资产的10 计算的金额 受托经营企业发生的净亏损 应由受托方承担的部分 直接计入当期管理费用 承担托管损失 如果按照受托协议规定 受托经营企业发生净亏损 仍能获得委托方支付的托管经营费用的 受托方应于取得委托经营收益时 扣除由其承担的净亏损后的余额 计入资本公积 关联交易差价 委托方支付的委托经营费用 计入当期管理费用 托管费用 B 上市公司委托关联方经营资产或经营企业 上市公司将部分资产或被投资单位委托其关联方经营 按委托协议规定收取固定收益 或按实现净利润的一定比例等收取委托经营收益 按上述上市公司接受关联方委托 为关联方经营资产或经营企业相同的原则处理 4 上市公司与关联方之间占用资金的会计处理 上市公司的关联方以支付资金使用费的形式占用上市公司的资金 在符合收入确认条件的前提下 应于取得资金使用费时 冲减当期财务费用 如果取得的资金使用费超过按1年期银行存款利率计算的金额 应将相当于按1年期银行存款利率计算的部分 冲减当期财务费用 超过按1年期银行存款利率计算的部分 计入资本公积 关联交易差价 例19 乙上市公司的母公司占用乙公司资金2000元 为此 每年支付给乙公司资金使用费70万元 假定1年期银行存款利率为3 25 乙公司收到当年度资金使用费 七 其他资本公积 其他资本公积 otheradditionalpaid incapital 是除上述各项资本公积以外形成的直接计入所有者权益的利得和损失 以及从各资本公积准备项目转入的金额 是已经实现的资本公积 可以按规定转增资本 或股本 例20 华夏公司接受200000元现金捐赠 款项已存入银行 该公司所得税税率为33 1 自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时 该项房地产在转换日的公允价值大于其账面价值的差额 例20 2006年7月15日 Z公司决定将其持有作为存货核算的房地产改为出租 转为投资性房地产 并采用公允价值模式进行计量 当日 该房地产的账面余额为100万元 已计提存货跌价准备20万元 公允价值为110万元 2 长期股权投资采用权益法核算下被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动时 企业按持股比例计算应享有的份额 例21 X公司对Y公司的投资占Y公司注册资本的40 按权益法核算该项投资 2007年10月Y公司因增发股份产生资本溢价300万元 3 将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产时 该项持有至到期投资的公允价值与其账面价值的差额 例22 2007年6月30日 Z上市公司因持有意图和能力发生改变 原作为持有至到期投资的债券投资不再符合作为持有至到期投资进行核算的条件 按照规定应重分类为可供出售金融资产进行核算 当日 该持有至到期投资的账面余额为516000元 已计提减值准备60000元 公允价值为480000元 4 资产负债表日 可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额 例23 2007年4月30日 Z上市公司持有的某可供出售金融资产月初公允价值为560000元 月末公允价值为580000元 第三节留存收益 留存收益是公司自创建以来在生产经营活动形成的积累 是公司的税后利润减去所分派的股利后留用在公司的部分 我国会计实务中将留存收益分为两大部分 一部分是指定用途的 称为盈余公积 它由法定盈余公积 公益金和任意盈余公积组成 另一部分未指定用途的 称为未分配利润 它可以供以后年度弥补亏损 分派股利或转作盈余公积之用 所得税后的利润 净收益 除国家另有规定者外 应按下列顺序分配 1 弥补亏损 公司法定公积金不足以弥补前期亏损的 应先用当年利润弥补 2 提取法定盈余公积金 法定盈余公积金按税后利润的10 提取 公司法定盈余公积金累计额达到公司注册资本的50 以上时 可以不再提取 3 提取公益金 法定公益金按照税后利润的5 10 的比例提取 4 提取任意盈余公积金 公司在提取法定公积金和法定公益金后 经股东大会决议 可以提取任意公积金 5 向投资者分配股利 公司弥补亏损和提取公积金 公益金后的剩余利润 按照股东持有股份比例分配股利 应注意的是 如果公司发行有优先股 应在提取任意盈余公积之前分配优先股股利 二 盈余公积 盈余公积主要用于以下两方面 一是弥补亏损 弥补的渠道主要有三条 即税前利润弥补 税后利润弥补和使用盈余公积金弥补 税前利润弥补因为会影响国家的税收收入 所以有规定的期限 一般不得超过五年 超过了规定弥补的期限仍弥补不足的 用税后利润弥补 税后利润弥补应在提取盈余公积之前进行 亏损未弥补完不得提取盈余公积 按规定用税后利润弥补的亏损 如果数额较大 经公司董事会提议 股东大会批准后可用盈余公积弥补 二是转增资本 经股东大会决议批准 公司可以将盈余公积转为股本 值得注意的是 盈余公积转增股本时 转增后留存的盈余公积的数额不得少于注册资本的25 账务处理 值得注意的是 从税后利润中提取的公益金虽然是用于员工福利支出的 但与用于员工个人的福利支出不同 其支出使用一般会形成一定的实物资产 因此 公司在使用公益金购建职工宿舍等形成固定资产后 一方面应登记形成的资产的价值 另一方面还应将其使用的数额从公益金账户转出 转至任意盈余公积账户 从而使公益金账户结余的金额反映公司未来可动用的公益金 例24 光明股份公司2003年的税后利润为4000000元 根据公司法的规定 按10 提取法定盈余公积金 按5 提取法定公益金 同时根据股东会决议 按50 提取任意盈余公积金 假设例24中 盈余公积 法定公益金 账户的贷方余额为3700000元 公司为解决员工住房困难 经股东会决议动用公益金购买商品房 商品房的总价款为3200000元 三 股利分配 一 股利分配的形式1 现金股利四个重要的日期 宣布股利日 宣告日 除息日 停止过户日 股权登记日和股利发放日 宣告日是公司股利分配方案经股东大会通过后 由董事会正式宣布分派股利的日期 从宣告日起 公司就负有向股东支付股利的义务 因此需进行账务处理 减少留存收益 增加流动负债 除息日即除去股利的日期 一般在宣告日和股权登记日之间 凡除息日当天或以后购买股票的股东 将不能获取最近一次的股利 公司在除息日无需在账上作任何分录 股权登记日是公司在宣告分派股利后 规定的股东为获取此次股利而办理过户登记手续的最后日期 即只有在此日登记在股东名册上的股东 才有权获得此次分派的股利 同样 公司在股权登记日无需在账上作任何记录 股利发放日是公司将股利正式发给股东的日期 因公司将支付股利 所以应进行账务处理 减少流动负债 同时减少现金 例25 某股份公司2003年3月10日根据股东大会决议 宣布发放现金股利 优先股每10股3元 普通股每10股2元 公司流通在外的优先股2000000股 普通股为6000000股 共计发放现金股利1800000元 3月20日为除息日 3月24日为股权登记日 4月10日为股利发放日 2 股票股利 股票股利的会计处理 主要是股票股利的计价问题 会计实务中有两种方法可供选择 一是按股票的面值计价 二是以股票的公允价值 通常以市价代表 计价 一般认为 少量分派股票股利不足以影响股票市价的变动 所以按国际通行做法 当分派少量股票股利 增发25 以下 时 应按股票的公允价值计价 而分派大量股票股利就会对股票的市价产生重大影响 使其有较大幅度下降 所以当分派大量股票股利 25 以上 时 应按股票的面值计价 例26 光明股份公司发行在外的面值为1元的普通股16000000股 2003年实施10送2的股票股利分配方案 当日该公司每股普通股除权后的市价为5元 假设该公司2003年实施10送3的股票股利分配方案 其他资料同上 则宣告分派股票股利时应按面值入账 二 股利分配的限制 1 法律方面 资本公积不能作为股利的分派 公司亏损动用盈余公积分派股利时 额度不得超过股票面值的6 分派后法定盈余公积不得低于注册资本的25 等 2 契约方面 如偿债基金3 公司自身方面 四 未分配利润 未分配利润是公司留待以后年度进行分配的结存利润未分配利润两层含义 一是留待以后年度处理的利润 二是未指定特定用途的利润 例27 某股份公司2004年的税后利润为10000000元 根据公司法的规定 按10 提取法定盈余公积 按5 提取法定公益金 同时根据公司章程规定 按30 提取任意盈余公积金 经股东大会决定 当年向普通股股东派发现金股利4000000元 第四节股东权益的其他业务 一 股票分割由于股份公司的股东权益总额及股本结构均无变化 一般情况下不做任何会计分录 只将股本账户的每股面值及股数更改即可 并记录交易发生的时间 股票分割与股票股利 二 认股权和认股权证 有些公司为保障老股东的利益不因公司增发股票而受到侵犯 赋予其以规定的价格优先认购新发股票的权利 该项权利称认股权 认股权以认股权证为依据 认股权证规定了可购买股票的种类 数量 价格 权证到期日及其它相关信息 例如 某认股权证授权持有人有在1998年1月1日至2000年12月31日之间的任何时间 以每股12元购买HR公司普通股的权利 如果在这段时间内 HR公司的股票市价已涨至每股18元 认股权证持有人仍有权力按每股12元购进股票 因此他也就获得了每股6元的收益 认股权证可以流通买卖 一些公司的认股权证还可以上市交易 一 单独发行的认股权证 认股权证单独发行时 其发行所得款项应全部计入 普通股认股权 账户 如持有人行使了认股权 应转销认股权 并按投入资本的会计处理进行 如超过期限未行使认股权 则应转为资本公积 例28 某公司2002年3月1日发出400000张认股权证 每张价格为2元 规定每张认股权证可按5元的价格购买面值为3元的普通股1股 认股期限为三年 假设至2005年3月1日共行使认股权360000股 当天该公司股票市价为每股9元 二 与其他证券合并发行的认股权证 与优先股和公司债券合并发行的认股权证 有可分离和不可分离两种 前者可单独行使认股权 后者如行使认股权 需要交出原认购的优先股或公司债券 发行优先股或公司债券如附发可分离的认股权证时 是否应将出售优先股或债券的所得金额分配一部分给认股权证 需视认股权证本身有无价值而定 如发行时认股权证规定的价格低于普通股市价 则应比照上述两种以上股票合并发行的方法处理 将发行优先股或公司债券总收入的一部分作为认股权证的发行收入 其中 认股权证发行时有交易价格的 可以交易价格作为认股权证的入账价值 无交易价格的 可以认股权证规定的价格低于市价的差额作为入账价值 如认股权证发行时规定的价格高于市价 则认为目前认股权证没有价值 不能从出售优先股或公司债券的金额中分配收入 例29 某公司以每股6元发行每股面值为5元的优先股200000股 每股附一股认股权 允许持有人可在一年内按每股3元的价格购买面值为2元的普通股1股 当时该普通股的市价为每股3 6元 三 库藏股票 有时股票在发行后会由于各种原因又回到原发行公司 公司也未注销该部分股票 则该部分股票称为库藏股票 公司法 规定 公司除因减少资本而注销股份等特殊情况外 不得收购本公司的股票 库藏股票的会计核算有两种方法可供选择 一 成本法成本法对库藏股的收回和发出均按成本 库藏股的购回价 入账 而不考虑股票的面值及原发行价格 此法适用于购回股票后还考虑适当机会时 再将这些股票发行出去的情况 例30 某公司的普通股面值为10元 原发行价格为14元 现以每股15元的价格收回20000股 1 若公司以后按收回价 每股15元再发行该批股票 2 若公司以高于原收回价 每股16元再发行该批股票 3 若公司以低于原收回价 每股13元再发行该批股票