中级财务会计 第12章.ppt

第十二章借款费用 本章学习的主要内容 1 借款费用的内容 2 在哪些情况下 借款费用可以予以资本化 3 借款费用开始资本化的条件 4 借款费用暂停资本化的条件 5 借款费用停止资本化的条件 6 资本化金额的确定 第一节借款费用的确认 一 借款费用的概念借款费用反映的是企业借入资金所付出的代价 是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本 借款费用包括借款利息 折价或者溢价的摊销 辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等 例题1 下列项目中 属于借款费用的有 A 借款手续费用B 发行公司债券发生的利息C 发行公司债券发生的溢价D 发行公司债券折价的摊销E 发行公司股票的佣金 答案 ABD 二 允许借款费用资本化的资产范围符合资本化条件的资产 是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产 投资性房地产和存货等资产举例 房地产开发企业开发的用于出售的房地产开发产品机械制造企业制造的用于对外出售的大型机械设备建造合同无形资产开发支出 三 借款费用应予资本化的借款范围由专门借款扩大到一般借款专门借款应当有明确的专门用途 即为购建或者生产某项符合资本化条件的资产而专门借入的 并通常应当具有标明该用途的借款合同 相对于专门借款而言 一般借款在借入时 其用途通常没有特指用于符合资本化条件的资产的购建或者生产 对于一般借款 只有在购建或者生产符合资本化条件的资产占用了一般借款时 才应将与一般借款相关的借款费用资本化 否则 所发生的借款费用应当计入当期损益 例题2 ABC公司于20 7年1月1日起 用银行借款开工建设一幢简易厂房 厂房于当月25日完工 达到预定可使用状态 分析 在本例中 尽管公司借款用于固定资产的购建 但是由于该固定资产建造时间较短 不属于需要经过相当长时间的购建才能达到预定可使用状态的资产 因此 所发生的相关借款费用不应予以资本化计入在建工程成本 而应当根据发生额计入当期财务费用 四 借款费用资本化期间的确定 开始资本化 前 财务费用 停止资本化 后 财务费用 符合资本化条件的计入资产成本 借款费用资本化期间 是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间 但借款费用暂停资本化的期间不包括在内 只有发生在资本化期间内的借款费用 才允许资本化 它是借款费用确认和计量的重要前提 一 借款费用开始资本化时点的确定借款费用同时满足下列条件的 才能开始资本化 1 资产支出已经发生 资产支出 包括支付现金 转移非现金资产和承担带息债务形式所发生的支出 2 借款费用已经发生 3 为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始 企业只有在上述三个条件同时满足的情况下 有关借款费用才可开始资本化 只要其中有一个条件没有满足 借款费用就不能开始资本化 例题3 甲上市公司股东大会于2007年1月4日作出决议 决定建造厂房 为此 甲公司于3月5日向银行专门借款5000万元 年利率为6 款项于当日划入甲公司银行存款账户 3月15日 厂房正式动工兴建 3月16日 甲公司购入建造厂房用水泥和钢材一批 价款500万元 当日用银行存款支付 3月31日 计提当月专门借款利息 甲公司在3月份没有发生其他与厂房购建有关的支出 则甲公司专门借款利息应开始资本化的时间为 A 3月5日B 3月15日C 3月16日D 3月31日 答案 C 二 借款费用暂停资本化时间的确定在购建或生产过程中 发生非正常中断 且时间连续超过3个月的 应当暂停资本化 正常中断期间继续资本化 非正常中断通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见方面的原因等所导致的中断如质量纠纷 安全事故正常中断限于该中断是使所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的程序的情况或者事先可预见的不可抗力因素导致的中断的情况质量检验 可以预见的不可抗力 例题4 某企业于20 7年1月1日利用专门借款开工兴建一幢办公楼 支出已经发生 因此借款费用从当日起开始资本化 工程预计于2008年3月完工 20 7年5月15日 由于工程施工发生了安全事故 导致工程中断 直到9月10日才复工 分析 该中断就属于非正常中断 因此 上述专门借款在5月15日至9月10日间所发生的借款费用不应资本化 而应作为财务费用计入当期损益 三 借款费用停止资本化时间的确定购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时 借款费用应当停止资本化 在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用 应当在发生时根据其发生额确认为费用 计入当期损益 三 借款费用停止资本化时间的确定购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态 可从下列几个方面进行判断 一 符合资本化条件的资产的实体建造 包括安装 或者生产工作已经全部完成或者实质上已经完成 二 所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求 合同规定或者生产要求相符或者基本相符 即使有极个别与设计 合同或者生产要求不相符的地方 也不影响其正常使用或者销售 三 继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生 例题5 ABC公司借入一笔款项 于20 7年2月1日采用出包方式开工兴建一幢办公楼 20 8年10月10日工程全部完工 达到合同要求 10月30日工程验收合格 11月15日办理工程竣工结算 11月20日完成全部资产移交手续 12月1日办公楼正式投入使用 分析 在本例中 企业应当将20 8年10月10日确定为工程达到预定可使用状态的时点 作为借款费用停止资本化的时点 三 借款费用停止资本化时间的确定所购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工 且每部分在其他部分继续建造或者生产过程中可供使用或者可对外销售 且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的 应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化 因为该部分资产已经达到了预定可使用或者可销售状态 三 借款费用停止资本化时间的确定如果企业购建或者生产的资产的各部分分别完工 但必须等到整体完工后才可使用或者对外销售的 应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化 在这种情况下 即使各部分资产已经完工 也不能够认为该部分资产已经达到了预定可使用或者可销售状态 企业只能在所购建固定资产整体完工时 才能认为资产已经达到了预定可使用或者可销售状态 借款费用方可停止资本化 例题6 某企业在建设某一涉及数项工程的钢铁冶炼项目时 每个单项工程都是根据各道冶炼工序设计建造的 因此只有在每项工程都建造完毕后 整个冶炼项目才能正式运转 达到生产和设计要求 所以每一个单项工程完工后不应认为资产已经达到了预定可使用状态 企业只有等到整个冶炼项目全部完工 达到预定可使用状态时 才停止借款费用的资本化 例题7 住宅小区的分期完工和销售 例题8 下列关于专门借款费用资本化的暂停或停止的表述中 正确的有 A 购建固定资产过程中发生非正常中断 并且非连续中断时间累计达3个月 应当暂停借款费用资本化B 购建固定资产过程中发生正常中断 并且中断时间连续超过3个月 应当停止借款费用资本化C 在所购建固定资产过程中 某部分固定资产已达到预定可使用状态 且该部分固定资产可供独立使用 则应停止该部分固定资产的借款费用资本化D 在所购建固定资产过程中 某部分固定资产虽已达到预定可使用状态 但必须待整体完工后方可使用 则需待整体完工后停止借款资用资本化 答案 CD 第二节借款费用资本化金额的确定一 借款利息资本化金额的确定在借款费用资本化期间内 每一会计期间的利息 包括折价或溢价的摊销 资本化金额 应当按照下列方法确定 一 为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的 应当以专门借款当期实际发生的利息费用 减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定 例题9 A公司为建造厂房于2007年4月1日从银行借入2000万元专门借款 借款期限为2年 年利率为6 不考虑借款手续费 该项专门借款在银行的存款利率为年利率3 2007年7月1日 A公司采取出包方式委托B公司为其建造该厂房 并预付了1000万元工程款 厂房实体建造工作于当日开始 该工程因发生施工安全事故在2007年8月1日至11月30日中断施工 12月1日恢复正常施工 至年末工程尚未完工 该项厂房建造工程在2007年度应予资本化的利息金额为 万元 A 20B 45C 60D 15 答案 D 解析 由于工程于2007年8月1日至11月30日发生停工 这样能够资本化期间时间为2个月 2007年度应予资本化的利息金额 2000 6 2 12 1000 3 2 12 15万元 二 为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的 企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率 计算确定一般借款应予资本化的利息金额 资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定 有关计算公式如下 一般借款利息费用资本化金额 累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数 所占用一般借款的资本化率 累计资产支出加权平均数的确定 所占用一般借款的资本化率 所占用一般借款加权平均利率 所占用一般借款当期实际发生的利息之和 所占用一般借款本金加权平均数所占用一般借款本金加权平均数 所占用每笔一般借款本金 每笔一般借款在当期所占用的天数 当期天数 例题10 华远公司于2007年1月1日动工兴建一办公楼 工程采用出包方式 每半年支付一次工程进度款 工程于20 8年6月30日完工 达到预定可使用状态 建造工程资产支出如下 2007年1月1日 支出1500万元2007年7月1日 支出2500万元 累计支出4000万元2008年1月1日 支出1500万元 累计支出5500万元 公司为建造办公楼于2007年1月1日专门借款2000万元 借款期限为3年 年利率为8 另外 在2007年7月1日又专门借款4000万元 借款期限为5年 年利率为10 借款利息按年支付 闲置借款资金均用于固定收益债券短期投资 该短期投资月收益率为0 5 公司为建造该办公楼的支出金额如下表 由于ABC公司使用了专门借款建造办公楼 而且办公楼建造支出没有超过专门借款金额 因此公司2007年 2008年为建造办公楼应予资本化的利息金额计算如下 1 确定借款费用资本化期间为2007年1月1日 2008年6月30日 2 计算在资本化期间内专门借款实际发生的利息金额 2007年专门借款发生的利息金额 2000 8 4000 10 6 12 360 万元 2008年1月1日 6月30日专门借款发生的利息金额 2000 8 6 12 4000 10 6 12 280 万元 3 计算在资本化期间内利用闲置的专门借款资金进行短期投资的收益 2007年短期投资收益 500 0 5 6 2000 0 5 6 75 万元 2008年1月1日 6月30日短期投资收益 500 0 5 6 15 万元 4 专门借款利息费用的资本化金额为 2007年的利息资本化金额 360 75 285 万元 2008年的利息资本化金额 280 15 265 万元 有关账务处理如下 2007年12月31日借 在建工程2850000应收利息 或银行存款 750000贷 应付利息36000002008年6月30日 借 在建工程2650000应收利息 或银行存款 150000贷 应付利息28000002008年12月31日 借 财务费用2650000应收利息 或银行存款 150000贷 应付利息2800000 例题11 公司为建造办公楼于20 7年1月1日专门借款2000万元 借款期限为3年 年利率为8 除此之外 无其他专门借款 办公楼的建造还占用两笔一般借款 A银行长期贷款2000万元 期限为20 6年12月1日至20 9年12月1日 年利率为6 按年支付利息 发行公司债券1亿元 发行日为20 6年1月1日 期限为5年 年利率为8 按年支付利息 闲置专门借款资金用于固定收益债券短期投资 假定短期投资月收益率为0 5 假定全年按360天计 计算专门借款利息资本化金额 2007年专门借款利息资本化金额 2000 8 500 0 5 6 145万元 2008年专门借款利息资本化金额 2000 8 180 360 80万元 计算一般借款利息资本化金额 一般借款资本化率 年 2000 6 10000 8 2000 10000 7 67 2007年占用了一般借款资金的资产支出加权平均数 2000 180 360 1000万元 2007年一般借款利息资本化金额 1000 7 67 76 70万元2008年占用了一般借款资金的资产支出加权平均数 2000 1500 180 360 1750万元 2008年一般借款利息资本化金额 1750 7 67 134 23万元 公司建造办公楼应予资本化的利息金额如下 2007年利息资本化金额 145 76 70 221 70万元 2008年利息资本化金额 80 134 23 214 23万元 有关账务处理如下 2007年 借 在建工程2217000应收利息 或银行存款 150000贷 应付利息236700020 8年 借 在建工程2142300贷 应付利息2142300 2007和2008年所有与利息费用有关的账务处理如下 2007年专门借款利息费用 2000 8 160 万元 2007年一般借款利息费用 2000 6 10000 8 920 万元 2007年利息费用计入财务费用的金额 920 76 70 843 3 万元 2008年利息费用计入财务费用的金额 160 920 214 23 865 77 万元 2007年 借 在建工程2217000应收利息 或银行存款 150000财务费用8433000贷 应付利息1080000020 8年 借 在建工程2142300财务费用8657700贷 应付利息10800000 例题12 某企业于2007年1月1日用专门借款开工建造一项固定资产 2007年12月31日该固定资产全部完工并投入使用 该企业为建造该固定资产除专门借款2000万元外 另借入两笔一般借款 第一笔为2007年1月1日借入的800万元 借款年利率为8 期限为2年 第二笔为2007年7月1日借入的500万元 借款年利率为6 期限为3年 该企业2007年为购建固定资产而占用了一般借款所使用的资本化率为 计算结果保留小数点后两位小数 单选题 A 7 00 B 7 52 C 6 80 D 6 89 三 借款存在折价或者溢价的 应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额 调整每期利息金额 在资本化期间 每一会计期间的利息资本化金额 不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额 课堂练习 MN公司拟在厂区内建造一幢新厂房 有关资料如下 1 20 7年1月1日向银行专门借款5000万元 期限为3年 年利率为6 每年1月1日付息 2 除专门借款外 公司只有一笔其他借款 为公司于20 6年12月1日借入的长期借款6000万元 期限为5年 年利率为8 每年12月1日付息 3 由于审批 办手续等原因 厂房于20 7年4月1日才开始动工兴建 当日支付工程款2000万元 工程建设期间的支出情况如下 20 7年6月1日 1000万元 20 7年7月1日 3000万元 20 8年1月1日 1000万元 20 8年4月1日 500万元 20 8年7月1日 500万元 工程于20 8年9月30日完工 达到预定可使用状态 其中 由于施工质量问题工程于20 7年9月1日 12月31日停工4个月 4 专门借款中未支出部分全部存入银行 假定月利率为0 25 假定全年按照360天算 每月按照30天算 要求 计算每年利息资本化的金额并进行利息费用的会计账务处理 1 计算20 7年 20 8年全年发生的专门借款和一般借款利息费用 20 7年专门借款发生的利息金额 5000 6 300 万元 20 7年一般借款发生的利息金额 6000 8 480 万元 20 8年专门借款发生的利息金额 5000 6 300 万元 20 8年一般借款发生的利息金额 6000 8 480 万元 2 在本例中 尽管专门借款于20 7年1月1日借入 但是厂房建设于4月1日方才开工 因此 借款利息费用只有在4月1日起开始资本化 符合开始资本化的条件 计入在建工程成本 同时由于厂房建设在20 7年9月1日 12月31日期间发生非正常中断4个月 该期间发生的利息费用应当暂停资本化 计入当期损益 3 计算20 7年借款利息资本化金额和应计入当期损益金额及其账务处理 计算20 7年专门借款应予资本化的利息金额 20 7年4月1日到9月1日专门借款发生的利息费用 5000 6 150 360 125 万元 20 7年专门借款转存入银行取得的利息收入 5000 0 25 3 3000 0 25 2 2000 0 25 1 57 5 万元 其中在资本化期间内取得的利息收入 3000 0 25 2 2000 0 25 1 20 万元 公司在20 7年应予资本化的专门借款利息金额 125 20 105 万元 公司在20 7年应当计入当期损益 财务费用 的专门借款利息金额 300 57 5 105 137 5 万元 计算20 7年一般借款应予资本化的利息金额 公司在20 7年占用了一般借款资金的资产支出加权平均数 1000 60 360 166 67 万元 公司在20 7年一般借款应予资本化的利息金额 166 67 8 13 33 万元 公司在20 7年应当计入当期损益的一般借款利息金额 480 13 33 466 67 万元 计算20 7年应予资本化和应计入当期损益的利息金额 公司在20 7年应予资本化的借款利息金额 105 13 33 118 33 万元 公司在20 7年应当计入当期损益的借款利息金额 137 5 466 67 604 17 万元 20 7年有关会计分录如下 借 在建工程1183300财务费用6041700应收利息或银行存款575000贷 应付利息7800000 4 计算20 8年借款利息资本化金额和应计入当期损益金额及其账务处理 计算20 8年专门借款应予资本化的利息金额 计算20 8年应予资本化的专门借款利息金额 5000 6 270 360 225 万元 公司在20 8年应当计入当期损益的专门借款利息金额 300 225 75 万元 计算20 8年一般借款应予资本化的利息金额 公司在20 8年占用了一般借款资金的资产支出加权平均数 2000 270 360 500 180 360 500 90 360 1875 万元 公司在20 8年一般借款应予资本化的利息金额 1875 8 150 万元 公司在20 8年应当计入当期损益的一般借款利息金额 480 150 330 万元 计算20 8年应予资本化和应计入当期损益的利息金额 公司在20 8年应予资本化的借款利息金额 150 225 375 万元 公司在20 8年应当计入当期损益的借款利息金额 75 330 405 万元 20 8年有关会计分录如下 借 在建工程3750000财务费用4050000贷 应付利息7800000 二 借款辅助费用资本化金额的确定专门借款发生的辅助费用 在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的 应当在发生时根据其发生额予以资本化 计入符合资本化条件的资产的成本 在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的 应当在发生时根据其发生额确认为费用 计入当期损益 一般借款发生的辅助费用 也应当按照上述原则确定其发生额并进行处理 二 借款辅助费用资本化金额的确定上述资本化或计入当期损益的辅助费用的发生额 是根据 企业会计准则第22号 金融工具确认和计量 按照实际利率法所确定的金融负债交易费用对每期利息费用的调整额 为购建或者生产符合资本化条件的资产的专门借款或者一般借款 通常都属于除以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债之外的其他金融负债 因此对于这些金融负债所发生的辅助费用需要计入借款的初始确认金额 即抵减相关借款的初始金额 从而影响以后各期实际利息的计算 三 因外币借款而发生的汇兑差额资本化金额的确定在资本化期间内 外币专门借款本金及利息的汇兑差额 应当予以资本化 计入符合资本化条件的资产的成本 例题13 甲公司于20 1年1月1日 为建造某工程项目专门以面值发行美元公司债券1000万元 年利率为8 期限为3年