第5章所得税新ppt课件.ppt

教学目标 会计准则与税收法规的差异分析所得税会计的一般分析资产负债表债务法的基本原理资产负债表债务法运用的特殊情况所得税会计信息的披露 第5章所得税 所得税在会计中的体现 应交所得税应交所得税 应纳税所得额 所得税税率 利润总额 纳税调整额 所得税税率应交所得税作为负债核算 在核算中 设置 应交税费 应交所得税 科目进行核算 应交所得税列示在资产负债表中的流动负债中 所得税费用所得税费用是按照会计的规定计算的 所得税费用作为费用核算 在核算中设置 所得税费用 科目进行核算 所得税费用列示在利润表中 所得税会计的思路 从按照税法规定的应交所得税出发 通过对暂时性差异的调整 得到会计上应确认的所得税费 第一节所得税会计概述 所得税会计是从资产负债表出发 通过比较资产负债表上列示的资产 负债按照企业会计准则规定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础 对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂性差异 确认相关的递延所得税负债和递延所得税资产 并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用 企业会计准则规定 企业应当采用资产负债表债务法核算所得税 所得税会计核算的一般程序 确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债项目的账面价值 其中资产 负债的账面价值是指企业按照相关会计准则的规定进行核算后在资产负债表中列示的金额 例如 企业持有的应收账款账面余额为2000万元 企业对该应收账款计提了100万元的坏账准备 其账面价值为1900万元 企业应付票据的账面余额为100万元 其账面价值为100万元 按照资产和负债计税基础的确定方法 以适用的税收法规为基础 确定资产负债表中有关资产 负债的计税基础 比较资产 负债的账面价值与其计税基础 确定产生的差异 进一步确认递延所得税资产和递延所得税负债按照适用的税法规定计算确定当期应纳税所得额 确认当期应交所得税 确定利润表中的所得税费用 一 原因分析 会计准则与税收法规的目标不同 会计准则与所得税法的目标和要求不同 会计准则的目的是规范企业的对外财务报告 以便如实地反映企业的财务状况 经营成果与现金流量情况 所得税法是由国家制定并强制推行的 其目的主要有两个 一是取得收入 行使国家作为社会组织者的正当权力 二是发挥国家宏观调控的职能 履行国家管理社会的职责 这种不同导致二者的相关规定往往存在差异 第二节会计准则与税收法规之间的具体差异 二 从特定期间的角度分析会计准则与税收法规之间的具体差异 从利润表的角度出发 税前会计利润是按照会计准则的规定确定的扣减所得税费用之前的会计利润 应纳税所得则是按照税收法规的规定确定的应该缴纳所得税的收益或所得 根据差异产生原因的不同可以区分为 永久性差异与时间性差异 1 永久性差异永久性差异是指税前会计利润与应纳税所得之间由于计算口径不同而形成的 不能在以后各期转回的差异2 时间性差异时间性差异是税前会计利润与应纳税所得之间由于收支确认的时间先后不同而形成的 可以在以后期间转回的差异 在实际工作中 企业申报缴纳所得税 一般是在税前会计利润的基础上调整永久性差异和时间性差异 以确定应纳税所得 计算应交所得税 例5 1假设某企业于20 0年初成立 当年实现税前会计利润200000元 适用所得税税率为25 当年发生下列与纳税有关的事项 1 会计上确认了2000元国库券利息收入 而按税法规定不交所得税 2 当年发生工资费用150000元 而按税法核定的计税工资为120000元 3 由于违法经营被罚款3000元 4 年初购入的一台新设备 成本为10000元 预计无残值 税法规定采用直线法折旧 折旧年限为5年 会计上也采用直线法计提折旧 年限为10年 上述各项中 前三项属于永久性差异 第四项属于时间性差异 按税法规定计算的年折旧额 10000 5 2000 元 按会计制度规定计算的年折旧额 10000 10 1000 元 由于折旧年限不同而形成的时间性差异 2000 1000 1000 元 20 0年应纳税所得 200000 2000 150000 120000 3000 1000 230000 元 20 0年应交所得税 230000 25 57500 元 三 从特定时点的角度分析会计准则与税收法规之间的具体差异 从特定时点的角度分析 就是从资产负债表的角度 分析企业资产 负债的账面价值与其计税基础之间的差异 1 计税基础资产的计税基础 是指企业收回资产账面价值过程中 计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额 资产的计税基础是未来依据税法计算应纳税所得额时可以抵扣的金额 负债的计税基础 是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额 负债的计税基础是未来依据税法计算应纳税所得额时不可抵扣的金额 2 暂时性差异暂时性差异 是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额 未作为资产和负债确认的项目 按照税法规定可以确定其计税基础的 该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异 暂时性差异又区分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异 应纳税暂时性差异 是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时 将导致产生应税金额的暂时性差异 因此在满足规定条件的情况下 应确认相应的递延所得税负债 2 暂时性差异可抵扣暂时性差异 是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时 将导致产生可抵扣金额的暂时性差异 因此在满足规定条件的情况下 应确认相应的递延所得税资产 例5 220 3年年末北方公司以银行存款150000元购入管理用甲设备 并投入使用 会计规定采用直线法计提折旧 折旧年限5年 无残值 按税法规定采用直线法计提折旧 折旧年限为3年 不考虑减值 分析 20 4年确认计税折旧费50000元 剩余100000元计税折旧费可以在以后年度确认 这意味着以后年度在对该固定资产所产生的经济利益 金额不确定也不需要确定 征税时有100000元不需要纳税 可以抵扣 因此 20 4年年末固定资产的计税基础为100000元 账面价值为120000元 相应的暂时性差异为应纳税暂时性差异20000元 120000 100000 20 5年年末固定资产的计税基础为50000元 账面价值为90000元 相应的暂时性差异为应纳税暂时性差异40000元 90000 50000 20 6年年末固定资产的计税基础为0元 账面价值为60000元 相应的暂时性差异为应纳税暂时性差异60000元 60000 0 20 7年年末固定资产的计税基础为0元 账面价值为30000元 相应的暂时性差异为应纳税暂时性差异30000元 30000 0 20 8年年末固定资产的计税基础为0元 账面价值为0元 相应的暂时性差异为应纳税暂时性差异0 例5 3 乙公司20 6年末以100000元购入一台设备 会计和税法都按直线法计提折旧 折旧年限均为5年 不考虑残值 20 7年末进行减值测试 确定其可收回金额为70000元20 7年折旧 100000 5 20000 元 20 7年末的折余价值 100000 20000 80000 元 计提减值准备 80000 70000 10000 元 年末账面价值 100000 20000 10000 70000 元 年末计税基础 80000 元 年末可抵扣暂时性差异 80000 70000 10000 元 例5 4 乙公司20 8年12月因违反环保法规 被环保部门罚款200万元 到年末尚未支付分析 税法规定 企业因违反国家有关法律法规而支付的罚款和滞纳金不允许税前抵扣 故在以后支付这200万元罚款的年份可以抵扣的金额为0 该项负债的计税基础为200万元 相应的暂时性差异为0 四 资产计税基础和暂时性差异分类 资产的计税基础 是指企业收回资产账面价值过程中 计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额 也就是说 按照税法规定 该项资产在未来使用或最终处置时 允许作为成本或费用于税前列支的金额 资产的计税基础 资产未来期间计税时可税前扣除的金额 通常情况下 资产取得时其入账价值与计税基础是相同的 后续计量因会计准则规定与税法规定不同 可能造成账面价值与计税基础的差异 某一资产负债表日资产的计税基础 资产的成本 以前期间已税前列支的金额如果资产的计税基础不等于资产的账面价值 就会产生暂时性差异 1 以公允价值计量的金融资产 包括交易性金融资产和可供出售金融资产 账面价值 于某一会计期末的公允价值计税基础 某一会计期末的计税基础为其取得成本 例 20 6年10月20日 A公司自公开市场取得一项权益性投资 支付价款800万元 作为交易性金融资产核算 20 6年l2月31日 该项权益性投资的市价为880万元 1 20 6年10月20日 账面价值 800万元 计税基础 800万元 账面价值 计税基础 不产生暂时性差异 2 20 6年l2月31日 账面价值 880万元 计税基础 800万元该交易性金融资产的账面价值880万元与其计税基础800万元之间产生了80万元的暂时性差异 该暂时性差异会增加未来期间的应纳税所得额 导致企业应交所得税的增加 为应纳税暂时性差异 讨论 如果20 6年l2月31日 该项权益性投资的市价为700万元 则此时的暂时性差异为多少 属于何种性质的差异 此时账面价值为700万元 而计税基础仍为800万元 则暂时性差异为100万元 属于可抵扣暂时性差异 思考 20 6年11月8日 甲公司自公开的市场上取得一项基金投资 按照管理层的持有意图 将其作为可供出售的金融资产核算 该项基金投资的成本为600万元 20 6年12月31日 其市价为630万元 假定税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额 分析20 6年l2月31日该项资产的暂时性差异 并指出暂时性差异的性质 分析 账面价值 630 万元 计税基础 600 万元 该可供出售金融资产的账面价值630万元 其计税基础600万元之间产生的差异30万元 属于应纳税暂时性差异 结论 1 当资产账面价值小于计税基础时 形成可抵扣暂时性差异 2 当资产账面价值大于计税基础时 形成应纳税暂时性差异 2 固定资产以各种方式取得的固定资产 初始确认时入账价值基本上是被税法认可的 即取得时其入账价值一般等于计税基础 固定资产在持有期间进行后续计量时 会计上的基本计量模式是 成本 累计折旧 固定资产减值准备 会计与税收处理的差异主要来自于折旧方法 折旧年限的不同以及固定资产减值准备的提取 例如 企业于20 6年12月20日取得的某项环保用固定资产 原价为300万元 使用年限为10年 会计上采用直线法计提折旧 净残值为零 假定税法规定环保用固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除 该企业在计税时采用双倍余额递减法计列折旧 净残值为零 20 8年12月31日 企业估计该项固定资产的可收回金额为220万元 要求 分析20 8年l2月31日该项资产是否存在暂时性差异 并指出该暂时性差异的性质 固定资产计提减值准备 300 300 10 2 220 240 220 20 万元 固定资产的账面价值 220 万元 固定资产的计税基础 300 300 2 10 300 300 2 10 2 10 192 万元 该项固定资产账面价值220万元与其计税基础192万元之间产生的差额28万元 意味着企业将于未来期间增加应纳税所得额和应交所得税 属于应纳税暂时性差异 分析 A企业于20 5年年末以300万元购入一项生产用固定资产 A企业在会计核算时估计其使用寿命为10年 按照适用税法规定 其折旧年限为20年 假定会计与税收均按直线法计列折旧 净残值为零 20 6年该项固定资产按照12个月计提折旧 假定本例中固定资产未发生减值 要求 分析20 6年12月31日该项资产的暂时性差异 并指出暂时性差异的性质 该项固定资产在20 6年12月31日的账面价值 300 300 10 270 万元 该项固定资产在20 6年12月31日的计税基础 300 300 20 285 万元 该固定资产的账面价值270万元与其计税基础285万元之间产生的差额15万元 因其在未来期间会减少企业的应纳税所得额和应交所得税 为可抵扣暂时性差异 3 无形资产 1 初始计量除内部研究开发形成的无形资产以外 以其他方式取得的无形资产 初始确认时其入账价值与税法规定的成本之间一般不存在差异 对于内部研究开发形成的无形资产 企业会计准则规定 有关研究开发支出区分为两个阶段 研究阶段的支出应当费用化计入当期损益 而开发阶段符合资本化条件以后发生的支出应当资本化作为无形资产的成本 税法规定 符合 三新 条件的企业发生的无形资产成本可税前加计扣除 即一般可按当期实际入账成本的150 加计扣除 例如 A企业当期发生研究开发支出计1000万元 其中研究阶段支出200万元 开发阶段符合资本化条件前发生的支出为200万元 符合资本化条件后发生的支出为600万元 假定税法规定企业的研究开发支出可按150 加计扣除 该企业开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途 要求 分析期末无形资产的暂时性差异 并指出暂时性差异的性质 账面价值 600 万元 计税基础 900该项无形资产的账面价值600万元与其计税基础零之间产生的差额300万元 将于未来期间计入企业的应纳税所得额 产生可抵扣暂时性差异 2 后续计量无形资产在后续计量时 会计与税收的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的提取 企业会计准则规定 对于无形资产应根据其使用寿命情况 区分为使用寿命有限的无形资产与使用寿命不确定的无形资产 对于使用寿命不确定的无形资产 不要求摊销 在会计期末应进行减值测试 假定税法规定 企业取得的无形资产成本 应在一定期限内摊销 合同 法律未明确规定摊销期限的 应按不少于10年的期限摊销 对于使用寿命不确定的无形资产在持有期间 因摊销规定的不同 会造成其账面价值与计税基础的差异 在对无形资产计提减值准备的情况下 因所计提的减值准备不允许税前扣除 也会造成其账面价值与计税基础的差异 分析 甲企业于20 6年1月1日取得的某项无形资产 取得成本为600万元 企业根据各方面情况判断 无法合理预计其为企业带来未来经济利益的期限 将其视为使用寿命不确定的无形资产 20 6年12月31日 对该项无形资产进行减值测试表明未发生减值 甲企业在计税时 对该项无形资产按照10年的期间摊销 有关金额允许税前扣除 要求 分析20 6年12月31日该项资产的暂时性差异 并指出暂时性差异的性质 账面价值 600 万元 计税基础 600 600 10 540 万元 该项无形资产的账面价值600万元与其计税基础540万元之间的差额60万元 将计入未来期间的应纳税所得额 属于应纳税暂时性差异 4 其他计提了资产减值准备的各项资产 有关资产计提了减值准备以后 其账面价值会随之下降 而按照税法规定 资产的减值在转化为实质性损失之前 不允许税前扣除 即其计税基础不会因减值准备的提取而发生变化 从而造成资产的账面价值与其计税基础之间的差异 例如 文利公司20 6年购入原材料成本为2000万元 因部分生产线停工 当年未领用任何原材料 20 6年资产负债表日考虑到该原材料的市价及用其生产产成品的市价情况 估计该原材料的可变现净值为1600万元 假定企业该原材料期初余额为零 要求 分析20 6年12月31日该项资产的暂时性差异 并指出暂时性差异的性质 账面价值 1600 万元 计税基础 2000 万元 该存货的账面价值1600万元与其计税基础2000万元 之间产生了400万元的暂时性差异 会减少企业在未来期间的应纳税所得额和应交所得税 属于可抵扣暂时性差异 分析 昌和公司20 6年12月31日应收账款余额为3000万元 该公司期末对应收账款计提了300万元的坏账准备 按照适用税法规定 按照应收账款期末余额的5 计提的坏账准备允许税前扣除 假定该企业期初应收账款及坏账准备的余额均为零 要求 分析20 6年12月31日该项资产的暂时性差异 并指出暂时性差异的性质 账面价值 3000 300 2700 万元 计税基础 账面价值3000万元 按照税法规定可予税前扣除的坏账准备15万元 2985万元 账面价值2700万元与计税基础2985万元之间产生的285万元暂时性差异 会减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税 为可抵扣暂时性差异 五 负债计税基础和暂时性差异分类 负债的计税基础 是指在未来期间计算应税收益时不可抵扣的部分 即负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额 负债的计税基础 账面价值 未来可税前抵扣的金额 1 企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债 按照 企业会计准则第13号 或有事项 的规定 企业应将预计提供售后服务发生的支出在销售当期确认为费用 同时确认预计负债 如果税法规定 有关的支出应于发生时税前扣除 由于该类事项产生的预计负债在期末的计税基础为其账面价值与未来期间可税前扣除的金额之间的差额 有关的支出实际发生时可全部税前扣除 其计税基础为零 因其他事项确认的预计负债 应按照税法规定的计税原则确定其计税基础 某些情况下 因有些事项确认的预计负债 如果税法规定其支出无论是否实际发生均不允许税前扣除 即未来期间按照税法规定可予抵扣的金额为零 其账面价值与计税基础相同 例如 甲企业20 6年因销售产品承诺提供3年的保修服务 在当年度利润表中确认了200万元的销售费用 同时确认为预计负债 当年度未发生任何保修支出 假定按照税法规定 与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除 要求 分析20 6年12月31日该项负债的暂时性差异 并指出暂时性差异的性质 账面价值 200万元计税基础 账面价值 未来期间按照税法规定可予抵扣的金额 200 200 0 万元 该预计负债的账面价值200万元与其计税基础零之间形成暂时性差异200万元 该暂时性差异在未来期间转回时 会减少企业的应纳税所得额 为可抵扣暂时性差异 2 预收账款企业在收到客户预付的款项时 因不符合收入确认条件 会计上将其确认为负债 税法中对于收入的确认原则一般与会计规定相同 即会计上未确认收入时 计税时一般亦不计入应纳税所得额 该部分经济利益在未来期间计税时可予税前扣除的金额为零 计税基础等于账面价值 如果不符合企业会计准则规定的收入确认条件 但按照税法规定应计入当期应纳税所得额时 有关预收账款的计税基础为零 即因其产生时已经计算交纳所得税 未来期间可全额税前扣除 计税基础为账面价值减去在未来期间可全额税前扣除的金额 即其计税基础为零 例如 A公司于20 6年l2月20日自客户收到一笔合同预付款 金额为1000万元 因不符合收入确认条件 将其作为预收账款核算 假定按照适用税法规定 该项款项应计入当期应纳税所得额计算交纳所得税 要求 分析20 6年12月31日该项负债的暂时性差异 并指出暂时性差异的性质 账面价值 1000万元计税基础 账面价值1000万元 未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额1000万元 0 万元 该项负债的账面价值1000万元与其计税基础零之间产生的1000万元暂时性差异 会减少企业于未来期间的应纳税所得额 使企业未来期间以应交所得税的方式流出的经济利益减少 为可抵扣暂时性差异 结论 对负债来说1 负债账面价值大于计税基础 形成可抵扣暂时性差异 2 负债账面价值小于计税基础 形成应纳税暂时性差异 3 应付职工薪酬企业会计准则规定 企业为获得职工提供的服务所给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用 在未支付之前确认为负债 税法规定 企业支付给职工的工资薪金性质的支出可税前列支 外资企业 或按照一定的标准计算的金额准予税前扣除 内资企业 一般情况下 对于应付职工薪酬 其计税基础为账面价值减去在未来期间可予税前扣除的金额零之间的差额 即账面价值等于计税基础 例如 某内资企业20 6年12月计入成本费用的职工工资总额为1600万元 至20 6年12月31日尚未支付 作为资产负债表中的应付职工薪酬进行核算 假定按照适用税法规定 当期计入成本费用的1600万元工资支出中 按照计税工资标准的规定 可予税前扣除的金额为1200万元 要求 分析20 6年12月31日该项负债的暂时性差异 并指出暂时性差异的性质 应付职工薪酬的账面价值 1600万元应付职工薪酬的计税基础 1600 0 1600 万元 该项负债的账面价值1600万元与其计税基础1600万元相同 不形成暂时性差异 企业实际发生的工资支出1600万元与允许税前扣除的金额1200万元之间所产生的400万元差额在发生当期应进行纳税调整 并且在以后期间不能再税前扣除所以应付职工薪酬的计税基础是1600 0 1600 该项负债的账面价值1600与计税基础1600相同 不形成暂时性差异 4 其他负债如企业应交的罚款和滞纳金等 在尚未支付之前按照会计规定确认为费用 同时作为负债反映 税法规定 罚款和滞纳金不能税前扣除 其计税基础为账面价值减去未来期间计税时可予税前扣除的金额零之间的差额 即计税基础等于账面价值 不产生暂时性差异 例如 旭日公司20 6年12月因违反当地有关环保法规的规定 接到环保部门的处罚通知 要求其支付罚款200万元 税法规定 企业因违反国家有关法律法规支付的罚款和滞纳金 计算应纳税所得额时不允许税前扣除 至20 6年l2月31日 该项罚款尚未支付 对于该项罚款 旭日公司应计入20 6年利润表 同时确认为资产负债表中的负债 要求 分析20 6年12月31日该项负债的暂时性差异 并指出暂时性差异的性质 该负债的账面价值 200万元该负债的计税基础 200 0 200 万元 该项负债的账面价值200万元与其计税基础200万元相同 不形成暂时性差异 六 特殊项目产生的暂时性差异 1 未作为资产 负债确认的项目产生的暂时性差异某些交易或事项发生以后 因为不符合资产 负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债 但按照税法规定能够确定其计税基础的 其账面价值零与计税基础之间的差异也构成暂时性差异 例如 A公司在开始正常生产经营活动之前发生了500万元的筹建费用 在发生时已计入当期损益 税法规定企业在筹建期间发生的费用允许在开始正常生产经营活动之后5年内分期税前扣除 该项费用支出在发生时已计入当期损益 不体现为资产负债表中的资产 如果将其视为资产 账面价值为零 假定企业在20 6年开始正常生产经营活动 当期税前扣除了500 5 100万元 则与该笔费用相关 其于未来期间可税前扣除的金额为400万元 即其在20 6年12月31日的计税基础为400万元 该项资产的账面价值零与其计税基础400万元之间产生了400万元的暂时性差异 该暂时性差异在未来期间可减少企业的应纳税所得额 属于可抵扣暂时性差异 2 对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减 虽不是因资产 负债的账面价值与计税基础不同产生的 但本质上可抵扣亏损和税款抵减与可抵扣暂时性差异具有同样的作用 均能够减少未来期间的应纳税所得额 进而减少未来期间的应交所得税 在会计处理上 与可抵扣暂时性差异的处理相同 3 企业合并中取得有关资产 负债产生的暂时性差异因企业会计准则规定与税收法规规定不同 可能使得对于企业合并中取得资产 负债的入账价值与按照税法规定确定的计税基础不同 如对于非同一控制下企业合并 购买方对于合并中取得的可辨认资产 负债按照企业会计准则规定应当按照其在购买日的公允价值确认 而如果该合并按照税法规定属于免税改组 即购买方在合并中取得的可辨认资产 负债维持其原计税基础不变 则会产生因企业合并中取得可辨认资产 负债的公允价值与其计税基础不同 形成暂时性差异 第三节所得税会计的一般分析 5 3 1所得税会计的基本问题5 3 2应付税款法5 3 3基于利润表的纳税影响会计法5 3 4基于资产负债表的纳税影响会计法 5 3 1所得税会计的基本问题 第一层次 是否确认所得税的会计影响按此标准 所得税的会计处理方法可分为 应付税款法与纳税影响会计法两种第二层次 基于何种视角反映所得税的会计影响基于这一标准可以把纳税影响会计法分为 基于利润表的纳税影响会计法和基于资产负债表的纳税影响会计法 基于资产负债表的纳税影响会计法又称为资产负债表债务法 第三层次 在资产负债表债务法下 应当如何进行会计确认 计量和报告 5 3 2应付税款法 应付税款法是一种以税法规定计算的应交所得税作为本期所得税费用的方法 该方法不反映会计准则与税收法规之间差异的跨期影响 应付税款法的最大优点是简单 易于操作 缺点 从利润表的角度来看 由于应付税款法对时间性差异的所得税影响不进行跨期分摊 会导致所确认的所得税费用与税前会计利润之间不配比 容易引起报表使用者的误解 5 3 2应付税款法 从资产负债表的角度来看 应付税款法只在资产负债表上反映法定的应交所得税 而不确认由于所得税因素会导致未来经济利益流出企业的递延所得税负债 以及会导致未来经济利益流入企业的递延所得税资产 这就使资产负债表不能如实地反映企业的财务状况 也不利于利润表如实地反映企业的经营成果 5 3 3基于利润表的纳税影响会计法 该方法将关注的焦点放在利润表上的所得税费用的确定上 因而重视从特定期间的角度分析会计准则与税收法规之间的具体差异 着眼于税前会计利润与应纳税所得之间的差异 该方法相对于应付税款法的根本特点在于 它反映时间性差异的跨期影响 从而有利于如实反映企业的财务状况与经营成果 5 3 4基于资产负债表的纳税影响会计法 该方法将关注的焦点放在资产负债表上的递延所得税负债与递延所得税资产的确认和计量上 因而重视从特定时点的角度 分析会计准则与税收法规之间的具体差异 着眼于资产 负债的账面价值与其计税基础之间的差异 这种方法称为资产负债表债务法 第四节资产负债表债务法的基本原理 5 4 1运用资产负债表债务法的基本程序5 4 2递延所得税负债与递延所得税资产的确认5 4 3递延所得税负债与递延所得税资产的计量 资产负债表债务法将暂时性差异的影响确认为将在未来得到补偿的递延所得税资产 或在未来予以清偿的递延所得税负债 5 4 1运用资产负债表债务法的基本程序 1 涉税交易或事项发生时的处理 1 比较资产或负债的账面价值与计税基础 计算暂时性差异 2 分析涉税交易或事项的性质 判断是否符合确认递延所得税资产和递延所得税负债的条件 3 对于符合条件的 按准则规定计量递延所得税资产和递延所得税负债的具体金额 5 4 1运用资产负债表债务法的基本程序 2 资产负债表日的处理 1 比较资产或负债的账面价值与计税基础 计算暂时性差异 2 分析评价暂时性差异 对于符合确认条件的应纳税暂时性差异 确认递延所得税负债的应有期末余额 对于符合确认条件的可抵扣暂时性差异 确认递延所得税资产的应有期末余额 5 4 1运用资产负债表债务法的基本程序 3 比较递延所得税负债或递延所得税资产的应有期末余额与调整前余额 确定期末应调整增加或减少的递延所得税负债和递延所得税资产的金额 4 分析涉税交易或事项的性质 确定对递延所得税负债或递延所得税资产期末余额的调整额应计入所得税费用还是资本公积 5 4 2递延所得税负债与递延所得税资产的确认 1 递延所得税负债的确认 1 企业应当确认所有应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债 下列交易中产生的递延所得税负债除外 1 商誉的初始确认2 同时具有以下特征的交易中产生的资产或负债的初始确认 该项交易不是企业合并 交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额 或可抵扣亏损 5 4 2递延所得税负债与递延所得税资产的确认 2 企业对与子公司 联营企业及合营企业投资相关的应纳税暂时性差异 当同时满足以下两个条件时 也不能确认相应的递延所得税负债 1 投资企业能够控制暂时性差异转回的时间2 该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回 2 递延所得税资产的确认 1 企业应当确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产 确认金额以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限 但是 当交易同时具有以下特征时 因资产或负债的初始确认所产生的递延所得税资产不予确认 1 该项交易不是企业合并2 交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额 或可抵扣亏损 2 资产负债表日 如果有确凿证据表明未来期间很可能获得足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异 应当确认以前期间未确认的递延所得税资产 3 企业对与子公司 联营企业及合营企业投资相关的可抵扣暂时性差异 当同时满足以下两个条件时 应当确认相应的递延所得税资产 1 暂时性差异在可预见的未来很可能转回2 未来很可能获得用来抵扣暂时性差异的应纳税所得额 4 对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减 应当确认相应的递延所得税资产 确认金额以很可能获得的用来抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限 5 4 3递延所得税负债与递延所得税资产的计量 1 当期所得税负债 资产 的计量资产负债表日 对于当期和以前期间形成的当期所得税负债 或资产 应当按照税法规定计算的预期应缴纳 或返还 的所得税金额计量 2 递延所得税资产 负债 的计量 1 资产负债表日 对于递延所得税资产和递延所得税负债 应当依据税法规定 按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量 5 4 3递延所得税负债与递延所得税资产的计量 2 适用税率发生变化的 应对已确认的递延所得税资产 负债 进行重新计量 除直接在权益中确认的交易或者事项产生的递延所得税资产 负债 以外 应当将其影响数计入变化当期的所得税费用 3 在计量递延所得税资产 负债 时 应当采取与收回资产或清偿债务的预期方式相一致的税率和计税基础 5 4 3递延所得税负债与递延所得税资产的计量 4 企业不应当对递延所得税资产 负债 进行折现 5 资产负债表日 企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核 并根据情况对递延所得税资产的账面价值进行减记或转回 3 企业当期所得税和递延所得税应当作为所得税费用或收益计入当期损益 但不包括下列情况产生的所得税 1 企业合并 2 直接在所有者权益中确认的交易或事项 例5 7 北方公司20 3年12月取得甲设备 成本为150000元 会计规定按直线法计提折旧 折旧年限5年 税法规定按直线法计提折旧 折旧年限为3年 不考虑减值 进一步假设每年计提折旧前的税前会计利润为100000元 第一年年初无递延所得税余额 所得税税率为25 企业不存在其他会计与税收差异 1 20 4年年末账面价值 150000 30000 120000 元 年末计税基础 150000 50000 100000 元 年末应纳税暂时性差异 120000 100000 20000 元 年末与甲设备有关的递延所得税负债的应有余额 20000 25 5000 元 本年应确认的与甲设备有关的递延所得税负债 5000 元 应编制如下会计分录 借 所得税费用 递延所得税费用5000贷 递延所得税负债5000本年应交所得税 100000 50000 25 12500 元 借 所得税费用 当期所得税费用12500贷 应交税费 应交所得税12500120000元的账面价值意味着报告主体未来可以获得120000元经济利益 计税基础100000元意味着在120000元的经济利益中有100000元不需要纳税 因此纳税主体还应确认未来的纳税义务为5000元 120000 100000 25 即第一年年末的递延所得税负债余额为5000元 2 20 5年年末账面价值 120000 30000 90000 元 年末计税基础 100000 50000 50000 元 年末应纳税暂时性差异 90000 50000 40000 元 年末与甲设备有关的递延所得税负债的应有余额 40000 25 10000 元 本年应追加确认的与甲设备有关的递延所得税负债 10000 5000 5000 元 应编制如下会计分录 借 所得税费用 递延所得税费用5000贷 递延所得税负债5000本年应交所得税 100000 50000 25 12500 元 借 所得税费用 当期所得税费用12500贷 应交税费 应交所得税1250020 5年年末的账面价值为90000元 意味着报告主体未来可以获得90000元经济利益 计税基础50000元意味着在90000元的经济利益中有50000元不需要纳税 因此20 5年末的递延所得税负债余额为10000元 3 20 6年年末账面价值 90000 30000 60000 元 年末计税基础 50000 50000 0 元 年末应纳税暂时性差异 60000 0 60000 元 年末与甲设备有关的递延所得税负债应有余额 60000 25 15000 元 本年应追加确认的与甲设备有关的递延所得税负 15000 10000 5000 元 应编制如下会计分录 借 所得税费用 递延所得税费用5000贷 递延所得税负债5000本年应交所得税 100000 50000 25 12500 元 借 所得税费用 当期所得税费用12500贷 应交税费 应交所得税1250020 6年年末的账面价值为60000元 意味着报告主体未来可以获得60000元经济利益 计税基础0元意味着这60000元都需要纳税 因此20 6年年末的递延所得税负债余额为15000元 60000 0 25 4 20 7年年末账面价值 60000 30000 30000 元 年末计税基础 0 元 年末应纳税暂时性差异 360000 0 30000 元 年末与甲设备有关的递延所得税负债应有余额 30000 25 7500 元 本年应减少确认的与甲设备有关的递延所得税负 15000 7500 5000 元 应编制如下会计分录 借 递延所得税负债7500贷 所得税费用 递延所得税费用7500本年应交所得税 100000 0 25 25000 元 借 所得税费用 当期所得税费用25000贷 应交税费 应交所得税2500020 7年年末的账面价值为30000元 意味着报告主体未来可以获得30000元经济利益 计税基础0元意味着这30000元都需要纳税 因此当年年末的递延所得税负债余额为7500元 30000 0 25 5 20 8年年末账面价值 0 元 年末计税基础 0 元 年末应纳税暂时性差异 0 元 年末与甲设备有关的递延所得税负债应有余额 0 元 本年应减少确认的与甲设备有关的递延所得税负 7500 0 7500 元 应编制如下会计分录 借 递延所得税负债7500贷 所得税费用 递延所得税费用7500本年应交所得税 100000 0 25 25000 元 借 所得税费用 当期所得税费用25000贷 应交税费 应交所得税2500020 8年年末的账面价值和计税基础均为0元 因此当年末的递延所得税负债余额为0元 当年应冲减7500元递延所得税负债 上述计算过程如表5 5所示 第五节资产负债表债务法运用的特殊情况 5 5 1直接计入所有者权益的交易或事项产生的递延所得税5 5 2税率变动情况下递延所得税资产与递延所得税负债的计量5 5 3企业合并中产生的递延所得税5 5 4纳税亏损与税款抵免的所得税影响 5 5 1直接计入所有者权益的交易或事项产生的递延所得税 例5 820 7年6月1日 甲公司以500万元银行存款购买某公司的股票 指定分类为可供出售金融资产 20 7年12月31日 该项金融资产的公允价值为560万元 没有发生减值 甲公司的所得税税率为25 除该事项之外 该公司不存在会计与税收之间的任何其他差异 20 8年12月31日 该项金融资产的公允价值为540万元 20 9年4月20日 甲公司将上述可供出售金融资产以570万元的价格出售 1 20 7年6月1日借 可供出售金融资产 成本5000000贷 银行存款5000000 2 20 7年12月31日1 确认公允价值变动损益 计入资本公积借 可供出售金融资产 公允价值变动600000贷 资本公积 其他资本公积6000002 年末可供出售金融资产形成600000元的应纳税暂时性差异 确认其所得税影响15000元 600000 25 借 资本公积 其他资本公积150000贷 递延所得税负债150000 5 5 2税率变动情况下递延所得税资产与递延所得税负债的计量 例5 9某企业20 6年12月末购入甲设备 原值为120000元 无残值 会计上采用年数总和法计提折旧 折旧年限为3年 税法规定采用直线法折旧 折旧年限也是3年 20 8年1月1日会计上对该固定资产进行法定评估 确认评估增值40000元 同时会计上对该固定资产改按直线法计提折旧 折旧年限不变 20 7年税率为30 20 8年1月1日税率降为25 假设20 7年和20 8年不存在其他会计与税收差异 每年计提折旧前的税前会计利润为140000元 20 6年年末无递延所得税余额 5 5 2税率变动情况下递延所得税资产与递延所得税负债的计量 例5 9计算20 7年年末和20 8年年末资产负债表上的递延所得税 以及20 7年和20 8年的所得税费用如下 假设预计未来能够获得足够的应纳税所得额用以抵扣本例题产生的可抵扣暂时性差异 1 20 7年会计折旧 120000 3 6 60000 元 计税折旧 120000 3 40000 元 年末账面价值 120000 60000 60000 元 年末计税基础 120000 40000 80000 元 年末可抵扣暂时性差异 80000 60000 20000 元 年末递延所得税资产余额 20000 30 6000 元 年末应确认的递延所得税资产 6000 元 1 20 7年编制如下会计分录 借 递延所得税资产 可抵扣暂时性差异 甲设备 6000贷 所得税费用 递延所得税费用6000本年应交所得税 140000 40000 30 30000 元 借 所得税费用 当期所得税费用30000贷 应交税费 应交所得税30000 2 20 8年1 20 8年1月1日税率降低 需调整年初递延所得税资产余额 调整后年初 递延所得税资产 余额 6000 30 25 5000 元 应冲减递延所得税资产 6000 5000 1000 元 借 所得税费用 递延所得税费用1000贷 递延所得税资产 可抵扣暂时性差异 甲设备 1000 2 20 8年1月1日该固定资产评估增值40000元 产生一项应纳税暂时性差异40000元 因此应确认一项递延所得税负债10000元 40000 25 但是不相应确认所得税费用 而是计入所有者权益 资本公积 由于此前还有与甲设备有关的递延所得税资产余额5000元 故先冲减该余额 实际确认递延所得税负债5000元 借 固定资产40000贷 资本公积 其他资本公积30000递延所得税资产 可抵扣暂时性差异 甲设备 5000递延所得税负债 甲设备5000 3 年末计提固定资产折旧 折旧方法的变更属于会计估计变更 应该采用未来适用法 不进行追溯调整 会计折旧 60000 40000 2 50000 元 计税折旧 120000 3 40000 元 年末账面价值 60000 40000 50000 50000 元 年末计税基础 80000 40000 40000 元 年末应纳税暂时性差异 50000 40000 10000 元 年末应有递延所得税负债余额 10000 25 2500 元 年末应调整 减少 的递延所得税负债 5000 2500 2500 元 应编制如下会计分录 借 递延所得税负债 甲设备2500贷 所得税费用 递延所得税费用2500 4 年末应交所得税的计算本年应交所得税 140000 40000 25 25000 元 借 所得税费用 当期所得税费用25000贷 应交税费 应交所得税2500 5 4 3企业合并中产生的递延所得税 例5 10假设甲公司20 0年1月1日以每股市价10元 每股面值1元的本公司股份900000股 以吸收合并的方式购买乙公司的全部资产 该项合并为非同一控制下的企业合并 当日 乙公司的资产只有库存商品和固定资产两项 且没有任何负债 库存商品的账面价值为800000元 公允价值为1000000元 固定资产的账面价值为7000000元 公允价值为8000000元 假定按会计准则规定 所取得的资产需要按公允价值入账 而税法要求按存货和固定资产的原账面价值作为计税基础 所得税税率为25 假定甲公司所取得的乙公司的库存商品全部在20 0年出售 会计与税法对固定资产均采用平均年限法 按10年计提折旧 不考虑残值 20 0年与20 1年甲公司的税前利润均为6000000元 且未发生会计与税法之间的其他差异 在资产负债表债务法下 对于企业合并中所取得的资产 负债的入账价值与计税基础之间的差额 需要考虑其所得税影响 本例中 库存商品和固定资产两项资产在入账时均有应纳税暂时性差异 应纳税暂时性差异 1000000 800000 8000000 7000000 1200000 元 应确认递延所得税负债 1200000 25 300000 元 本例中 虽然甲公司所支付股份的公允价值与所取得的乙公司全部净资产的公允价值相等 但由于确认了300000元的递延所得税负债 因而要相应确认一项合并商誉 1 20 0年1月1日借 库存商品1000000固定资产8000000商誉300000贷 股本900000资本公积8100000递延所得税负债300000 2 20 0年12月31日20 0年末 从乙公司购入的库存商品的账面价值和计税基础都已为0 只需要考虑固定资产的账面价值与计税基础之间的差异 年末固定资产的账面价值 8000000 800000 7200000 元 年末固定资产的计税基础 7000000 700000 6300000 元 年末应纳税暂时性差异 7200000 6300000 900000 元 年末递延所得税负债应有余额 900000 25 225000 元 年末应调整 减少 的递延所得税负债 300000 225000 75000 元 本年应交所得税 6000000 200000 100000 25 1575000 元 应编制如下会计分录 借 递延所得税负债75000贷 所得税费用 递延所得税费用75000借 所得税费用 当期所得税费用1575000贷 应交税费 应交所得税1575000 3 20 1年12月31日年末固定资产的账面价值 7200000 800000 6400000 元 年末固定资产的计税基础 6300000 700000 5600000 元 年末应纳税暂时性差异 6400000 5600000 800000 元 年末递延所得税负债应有余额 800000 25 200000 元 年末应调整 减少 的递延所得税负债 225000 200000 25000 元 本年应交所得税 6000000 100000 25 1525000 元 应编制如下会计分录 借 递延所得税负债25000贷 所得税费用 递延所得税费用25000借 所得税费用 当期所得税费用1525000贷 应交税费 应交所得税152500020 2 20 9年度额会计处理略 5 5 4纳税亏损与税款抵免的所得税影响 例5 11大华公司20 2年末购入甲设备 成本2000000元 预计使用寿命为4年 会