企业会计准则28号会计政策会计估计变更和会计差错更正ppt课件.ppt

企业会计准则第28号 会计政策 会计估计变更和差错更正 主要内容 一 制定背景及本准则的框架二 重要概念三 会计政策变更四 会计估计变更五 前期差错更正六 披露 一 制定背景及本准则的框架1 制定背景1998年6月25日 财政部以财会字 1998 28号发布了 企业会计准则 会计政策 会计估计变更和会计差错更正 自1999年1月1日起在上市公司实施 其他企业暂不执行 2001年1月18日 财政部以财会 2001 7号修订自2001年1月1日起在所有企业执行 2006年2月15日 财政部以财会 2006 3号发布了 企业会计准则第28号 会计政策 会计估计变更和差错更正 于2007年1月1日起暂在上市公司范围内施行 鼓励其他企业执行 执行该38项具体准则的企业不再执行现行准则 企业会计制度 和 金融企业会计制度 2 本准则基本框架 二 重要概念 三 会计政策变更1 会计政策的特点 1 会计政策具有不同层次 涉及会计的原则 会计基础和会计处理方法 2 会计政策是在允许的会计原则和会计方法中作出具体选择 3 会计政策是企业会计核算的直接依据 2 会计政策变更的条件 1 法律 行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更 2 会计政策变更能够提供更可靠 更相关的会计信息 注意 下列情况不属于会计政策变更 1 本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策 如 经营租赁方式改为融资租赁方式 2 对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策 如 对于以前出现过的不具有重要性的经济业务改用新的会计政策 不属于会计政策变更 3 会计政策变更累积影响数是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额 1 在变更会计政策当年 按变更后的会计政策对以前各期追溯计算 所得到的年初留存收益的金额 2 变更会计政策当年年初留存收益金额注 调整期初留存收益是指对期初未分配利润和盈余公积两个项目的调整 4 会计政策变更的会计处理方法会计政策变更应根据具体情况分别按照规定的方法进行会计处理 但其核心问题是 是否计算会计政策变更的累积影响数 并以累积影响数调整期初留存收益 会计政策变更的会计处理方法主要有追溯调整法和未来适用法 1 追溯调整法 是指对某项交易或事项变更会计政策 视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策 并以此对财务报表相关项目进行调整的方法 采用追溯调整法时 会计政策变更的累积影响数应包括在变更当期期初留存收益中 如果提供可比会计报表 对于比较会计报表期间的会计政策 应调整各该期间净损益各项目和会计报表其他相关项目 视同该会计政策在比较会计期间一直采用 对于比较会计报表可比期间以前的会计政策变更的累积影响数 应调整比较会计报表最早期间的期初留存收益 会计报表的其他相关项目的数字也应一并调整 追溯调整法通常由以下步骤构成 第一步 计算会计政策变更的累计影响数 第二步 编制相关项目的调整分录 第三步 调整列表前期最早期初财务报表相关项目及其金额 第四步 附注说明 累计影响数通常可以通过以下各步计算获得 第一步 根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项 第二步 计算两种会计政策下的差异 第三步 计算差异的所得税影响金额 第四步 确定前期中的每一期的税后差异 第五步 计算会计政策变更的累计影响数 例题1 甲公司2005年 2006年分别以4500000元和1100000元的价格从股票市场购入A B两只以交易为目的的股票 假设不考虑购入股票发生的交易费用 市价一直高于购入成本 公司采用成本与市价孰低法对购入股票进行计量 公司从2007年起对其以交易为目的的购入的股票由成本与市价孰低改为公允价值计量 公司保存的会计资料比较齐备 可以通过会计资料追溯计算 假设所得税税率为33 公司按净利润的10 提取法定盈余公积 按净利润的5 提取任意盈余公积 公司发行股票份额为4500万股 两种方法计量的交易性金融资产账面价值如表1 1所示 表1 1两种方法计量的交易性金融资产账面价值单位 元根据上述资料 甲公司的账务处理如下 1 计算改变交易性金融资产计量方法后的累计影响数如表1 2所示 改变交易性金融资产计量方法后表1 2的积累影响数单位 元 甲公司2007年12月31日的比较财务报表列报前期最早期初为2006年1月1日 甲公司在2005年年末按公允价值计量的账面价值为5100000元 按成本与市价孰低计量的账面价值为4500000元 两者的所得税影响合计为198000元 两者差异的税后净影响额为402000元 即为该公司2006年期初由成本与市价孰低改为公允价值的累计影响数 甲公司在2006年年末按公允价值计量的账面价值为6400000元 按成本与市价孰低计量的账面价值为5600000元 两者的所得税影响合计为264000元 两者差异的税后净影响额为536000元 其中 402000元是调整2006年累计影响数 134000元是调整2006年当期金额 甲公司按照公允价值重新计量2006年年末B股票账面价值 其结果为公允价值变动收益少计了200000元 所得税费用少计了66000元 净利润少计了134000元 2 编制有关项目的调整分录 1 对2005年有关实现的调整分录 调整会计政策变更累计影响数 借 交易性金融资产 公允价值变动600000贷 利润分配 未分配利润402000递延所得税负债198000 调整利润分配 借 利润分配 未分配利润 402000 15 60300贷 盈余公积60300 2 对2006年有关事项的调整分录 调整交易性金融资产 借 交易性金融资产 公允价值变动2000000贷 利润分配 未分配利润134000递延所得税负债66000 调整利润分配 借 利润分配 未分配利润 134000 15 20100贷 盈余公积20100 3 财务报表调整和重述 财务报表略 甲公司在列报2007年财务报表时 应调整2007年资产负债表有关项目的年初余额 利润表有关项目的上年金额及所有者权益变动表有关项目的上年金额和本年金额也应进行调整 资产负债表项目的调整 调整交易性金融资产年初余额800000元 调增递延所得税负债年初余额264000元 调增盈余公积年初余额80400元 调增未分配利润年初余额455600 利润表项目的调整 调增公允价值变动收益上年金额200000元 调增所得税费用上年金额66000元 调增净利润上年金额134000元 所有者权益变动表项目的调整 调增会计政策变更项目中盈余公积上年金额60300元 未分配利润上年金额341700元 所有者权益合计上年金额402000元 调增会计政策变更项目中盈余公积本年金额20100元 未分配利润本年金额113900年 所有者权益合计本年金额134000元 2 未来适用法是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项 或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法 注 一般在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的 应当采用未来适用法处理 例题2 乙公司原对发出存货采用后进先出法 由于采用新准则 按其规定 公司从2007年1月1日起改用先进先出法 2007年1月1日存货的价值为2500000元 公司当年购入存货的实际成本为18000000元 2007年12月31日按先进先出法计算确定的存货价值为4500000元 当年销售额为25000000元 假设该年度其他费用为1200000元 所得税税率为25 2007年12月31日按后进先出法计算的存货价值为2200000元 乙公司由于法律环境变化而改变会计政策 假定对其采用未来适用法进行处理 即对存货采用先进先出法从2007年及以后才适用 不需要计算2007年1月1日以前按先进先出发计算存货应有的余额 以及对留存收益的影响金额 计算确定会计政策变更对当期净利润影响数如表1 3所示 表1 3当期净润的影响数计算表单位 元 公司由于会计政策变更使当期净利润增加了1725000元 其中 采用先进先出法的销售成本为 期初存货 购入存货实际成本 期末存货 2500000 1800 16000000 元 采用后进先出法的销售成本为 期初存货 购入存货实际成本 期末存货 2500000 1800 18300000 元 教学小结重点为会计政策及其变更的概念与账务处理方法 难点是追溯调整法的报表调整部分 作业与思考1 什么情况下可以进行会计政策变更 2 会计政策变更对企业的财务报表有何影响 四会计估计变更 1 会计估计是指企业对其结果不确定的交易和事项以最近可利用的信息为基础所作的判断 在会计核算过程中 估计是不可缺的 其原因是企业经营活动中存在着不确定因素 许多财务报表项目不能准确地计量 只能加以估计 会计估计的项目 坏账的估计 存货遭受毁损 全部或部分陈旧过时 固定资产使用寿命和净残值估计 无形资产的受益期限估计 长期待摊费用的摊销期估计 资产减值准备估计 收入确认中的估计 或有损失的估计 2 会计估计变更是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化 从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整 注 对会计估计进行修订并不表明原来的估计方法有问题或不是最适当 只表明会计估计已经不能适应目前的实际情况 在目前已经失去了继续沿用的依据 3 会计估计变更的会计处理方法会计估计变更应采用未来适用法 1 会计估计变更仅影响变更当期的 其影响数应在变更当期予以确认 2 既影响变更当期又影响未来期间的 其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认 如 固定资产使用年限和残值估计发生变化 这类会计估计变更 应于变更当期及以后各期确认 例题3 丙公司有一台管理用设备 原始价值为84000元 预计使用寿命为8年 净残值为4000元 自2002年1月1日起按直线法计提折旧 2006年1月 由于新技术的发展等原因 需要对原预计使用寿命和净残值作出修正 修改后的预计使用寿命为6年 净残值为2000元 假定税法允许按变更的折旧额在税前扣除 1 分析 丙公司对上述会计估计变更的处理如下 1 不调整以前各期折旧 也不计算累计影响数 2 变更日以后发生的经济业务改按新估计使用寿命提取折旧 2 计算 按原估计 每年折旧额为10000元 已提折旧4年共计40000元 固定资产净值为44000元 则第5年相关科目的年初余额如表1 4所示 表1 4相关科目年初余额表单位 元项目金额固定资产84000减 累计折旧40000固定资产净值44000改变估计使用寿命后 2006年1月1日起每年计提的折旧费用为21000元 44000 2000 6 4 2006年不必对以前年度已提折旧进行调整 只需要按重新预计的尚可使用寿命和净残值计算确定的年折旧费用 3 编制会计分录如下 借 管理费用21000贷 累计折旧21000 教学小结重点为会计估计与其变更的概念和会计估计变更的账务处理技能 难点在于会计估计变更影响数的确定 作业与思考1 什么是会计估计变更 2 为什么要进行会计估计变更 五 前期差错及其更正1 前期差错 是指由于没有运用或错误运用下列两种信息 而对前期财务报表造成省略或错报 1 编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息 2 前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息 2 前期差错的处理办法 1 企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错 但确定前期差错累积影响数不能确实可行的除外 追溯重述法 是指在发现前期差错时 视同该项前期差错从未发生过 从而对财务报表相关项目进行更正的方法 例4 2006年的收入为1100万元 在某些方面2007年10月发现多计收入100万元 在编制2007年年报时 应视同该差错没有发生过 即2006年的年收入应改为正确的1000万元 又如 2007年12月发现2006年少提折旧500万元 则在编制2007年年报时 调整2007年利润表中作为比较的2006年利润表中的相关数据 调整2007年资产负债表的年初数 注 在发现前期重要差错时 才需采用 追溯重述法 如果不是重要的差错 可以直接调整当期损益等相关项目 对于不重要的前期差错 企业不需要调整财务报表相关项目的期初数 但应调整发现当期与前期相同的相关项目 属于影响损益的 应直接计入本期与上期相同的净损益项目 属于不影响损益的 应调整本期与前期相同的相关项目 例5 A公司在2006年12月31日发现 一台价值9600元 应计入固定资产 并于2005年2月1日开始计提折旧的管理用设备 再2005年计入了当期费用 该公司固定资产折旧采用直线法 该资产估计使用年限为4年 假设不考虑净残植因素 则在2006年12月31日更正此差错的会计分录为 借 固定资产9600贷 管理费用5000累计折旧4600假设该项差错直到2009年2月后才发现 则不需要做任何分录 因为该项差错已经抵销了 对于重要的前期差错 企业应当在其发现当期的财务报表中 调整前期比较数据 具体的说 企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中 通过下述处理对其进行追溯更正 1 追溯重述差错发生期间列报的前期比较金额 2 如果前期差错发生在列报的最早前期之前 则追溯重述列报的最早前期的资产 负债和所有者权益相关项目的期初余额 对于发生的重要的前期差错 如影响损益 应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益 财务报表其他相关项目的期初数也应一并调整 如不影响损益 应调整财务报表相关项目的期初数 例6 B公司在2006年发现 2005年公司漏记一项固定资产的折旧费用150000元 所得税申报表中未扣除该项费用 假设2005年适用所得税税率为33 无其他纳税调整事项 该公司按净利润的10 5 提取法定盈余公积和任意盈余公积 公司发行股票份额为1800000股 1 分析前期差错的影响数2005年少计折旧费用150000元 多计所得税费用49500 15000 33 元 多计净利润100500元 多计应交税费49500 150000 33 元 多提法定盈余公积和任意盈余公积10050 100500 10 元和5025 100500 5 元 假定税法允许调整应交所得税 2 编制有关项目的调整分录 1 补提折旧 借 以前年度损益调整150000贷 累计折旧150000 2 调整应交所得税 借 应交税费 应交所得税49500贷 以前年度损益调整49500 3 将 以前年度损益调整 科目余额转入利润分配 借 利润分配 未分配利润100500贷 以前年度损益调整100500 4 调整利润分配有关数字 借 盈余公积15075贷 利润分配 未分配利润15075 3 财务报表调整和重述B公司在列报2006年财务报表时 应调整2006年资产负债表有关项目的年初余额 利润表有关项目及所有者权益变动表的上年金额也应进行调整 1 资产负债表项目的调整 调整累计折旧150000元 调减应交税费49500元 调减盈余公积15075元 调减未分配利润85425元 2 利润表项目的调整 调增营业成本上年金额150000元 调减所得税费用上年金额49500元 调减净利润上年金额100500元 调减基本每股收益上年金额0 0559元 3 所有者权益变动表项目的调整 调减前期差错更正项目中盈余公积上年金额15075元 未分配利润上年金额85425元 所有者权益合计上年金额100500元 2 未来适用法确定前期差错影响数不切实可行的 可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额 也可以采用未来适用法 即对于前期重要差错 本应追溯重述 但因无法取得数据等原因无法重述 则不重述 教学小结重点为差错更正调整的账务处理 难点为差错更正调整中报表项目的调整 作业与思考1 前期差错更正在什么情况下调报表项目 六 相关披露1 与会计政策变更有关的信息 1 会计政策变更的性质 内容和原因 2 当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额 3 无法进行追溯调整的 说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点 具体应用情况 2 与会计估计变更有关的信息 1 会计估计变更的内容和原因 2 会计估计变更对当期和未来期间的影响数 3 会计估计变更的影响数不能确定的 披露这一事实和原因 3 与前期差错更正有关的信息 1 前期差错的性质 2 各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额 3 无法进行追溯重述的 说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点 具体更正情况 新准则规定 就以前某一特定期间而言 满足下列条件之一的 即可认为无法对会计政策变更应用追溯调整法进行调整或无法对某项前期差错应用追溯重述法进行更正 1 应用追溯调整法或追溯重述法的影响数不能确定 2 应用追溯调整法或追溯重述法要求对管理层在该期当时的意图做出假定 3 应用追溯调整法或追溯重述法要求对有关金额进行重大估计 并且不可能将提供有关交易发生时存在状况的证据和该期间财务报表批准报出时能够取得的信息这两类信息与其他信息客观地加以区分 备受关注的海王生物 000078 2005年报2006年4月25日终于粉墨登场 2005年度报亏7 41亿元 客观地讲 这不是海王生物亏损的全部 实际上由于重大会计差错 海王生物2003年度由盈利0 1亿元追溯调整为亏损2 20亿元 海王生物股东权益从年初的16 27亿元缩水到年末6 89亿元 即海王生物报出近10亿元的财务窟窿 令人不可思议的是2006年3月6日发布的2005年1 10月财务报告显示 海王生物前10个月亏损3 73亿元 股东权益12 76亿元 2005年报及2005年1 10月的财务报告 深圳两家会计事务所分别出具了干净的审计意见 我们不禁要问 到底那份财务报告是真实的 股改前后一个月多 股东权益缩水近6亿元 这到底是什么回事 案例 海王生物 是前任会计师事务所是 良心发现 还是迫于舆论监管压力 2005海王生物的年报海王生物变更了审计师 可是后任审计师竟然为巨亏的年报出具了干净意见 翻开历年的巨亏公司年报 审计师大都选择了无法表示意见 因为审计师确实无法认定巨亏是否真实 公允 更何况海王生物是个有屡屡造假前科的问题公司 即便是在2005年度仍报出了巨额的重大会计差错 包括备受非议的保健品换平面广告涉及的2 38亿元收入确认问题差错更正 海王生物上市以来一直有重大会计差错发生 只是会计差错内容越来越触目惊心 仅2005年度 重大会计差错累计影响期初未分配利润高达2 31亿元 以下是重大会计差错内容 1 本公司2003年度销售给广告公司 报刊及其他媒体公司 上述公司统称 媒体公司 的产品共计实现销售收入238 646 954 69元 相关收益已全额计入2003年度 由于该等公司同时与本公司签订了以提供广告版面作为货款支付方式的协议 并约定在2004年 2006年期间内分期履行上述协议 相关收益应在广告版面提供时确认 而本公司对上述相关收益已在2003年度全额予以确认 因此本公司将该收益确认事项视为重大会计差错更正 并采用追溯调整法 调整比较会计报表的期初数 由于此项差错的影响 使本公司2003年利润总额减少175 459 438 02元 2003年末净资产减少175 459 438 02元 2004年利润总额增加53 440 647 67元 2004年末净资产减少122 018 790 35元 2 本公司本年度发现与长春海王生物制药有限公司2001年度以前形成的其他应收款54 884 374 60元无法收回 亦未计提坏账准备 应在2003年计提100 的特别坏账准备 本年度本公司将该坏账准备作为重大会计差错调整 并采用追溯调整法 调整比较会计报表的期初数 由于此项差错的影响 使本公司2003年利润总额减少54 884 374 60元 2003年末净资产减少54 884 374 60元 3 本公司截至2004年12月31日 对南方证券股份有限公司的长期投资仅估计了30 的长期投资减值准备 南方证券股份有限公司因财务状况恶化 严重违规经营等原因 于2004年1月2日被中国证券监督管理委员会 深圳市人民政府 中国人民银行 公安部联合成立的行政接管领导小组全面接管 根据政府行政接管领导小组的清理情况以及媒体披露的其他信息 仅按30 计提长期投资减值准备是不充分的 应对该项长期股权投资计提100 的减值准备 即应补计长期投资减值准备54 034 884 75元 本年度本公司将该长期投资减值准备作为重大会计差错调整 并采用追溯调整法 调整比较会计报表的期初数 由于此项差错的影响 使本公司2004年利润总额减少54 034 884 75元 2004年末净资产减少54 034 884 75元 案例分析 成本法转权益法 要追溯调整 一是投资时差额 二是持有期间的权益变动 1 投资成本的确定先分新旧投资两部分分析 再合并考虑追溯调整 A 原持股的账面价值余额与按原持股比例计算确定应享有原取得投资时 被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额 若大于0 属于商誉价值 不必调账 若小于0 则将差额调整 留存收益 B 新增股权部分的投资成本与持股比例计算确定应享有取得投资时 被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额 若大于0 属于商誉价值 但不必单独确认 若小于0 则计入 营业外收入 在上述基础上 再从整体方面最终确定与投资相关的商誉 留存收益 追溯 当期损益的金额 2 投资收益的追溯调整 A 追溯调整原投资部分的投资收益 计入留存收益 B 追溯调整原投资部分的投资收益之外应享的其他被单位所有者权益变动 计入 资本公积 其他资本公积 A公司于20 5年2月取得B公司10 股权 成本为600万元 取得时B公司净资产的公允价值为5600万元 假设与账面价值一致 A公司按成本法核算 20 6年4月 A公司又以1200万元价格取得B公司12 的股权 当日B公司可辨认净资产公允价值总额为8000万元 假设与账面价值一致 A公司改按权益法核算 假定两次投资之间 B公司只新增净利润600万元 未进行任何分配 A公司按10 计提盈余公积 具体会计处理1 2006年4月新追加投资借 长期股权投资1200贷 银行存款1200应享受被投资单位净资产份额960 8000X12 1200有商誉 2 追溯2005年的投资 1 原投资成本600万元 应享被投资单位净资产560 5600X10 600万元 也有商誉 2 持有期被投资单位净资产变动的补确认应享被投资单位的净利润60 600 10 计提盈余公积6万元 60X10 应享被投资单位净资产公允价值变动180 8000 5600 600 10 借 长期股权投资240贷 资