第1章-国际税收导论.pptx

国际税收Internationaltaxation 主讲人 李铁Email czx litie 教材及主要参考书 国际税收 第五版 朱青 中国人民大学出版社 2011 国际税收 杨志清 北京大学出版社 2010 国际税收 修订第3版 饶友玲 李月平 张志超 首都经贸大学出版时 2011 国际税收学 邓力平 清华大学出版社 2005 国际税收基础 美 罗伊 罗哈吉 林海宁 范文祥译 北京大学出版社 2006 国际法规视角下的跨国征税 国际税收体系分析 美 鲁文 S 阿维 约纳 熊伟译 法律出版社 2008 国际税收是一门怎样的学科 为什么学习国际税收 4 国际经济 国际经济法 国际金融 国际投资 国际贸易 税法 财务会计 国际税收是一门怎样的学科 一 时代的要求 我们处于经济全球化的时代 经济的全球化必然带来生产的国际化 企业的国际化 收入的国际化 我们的活动不仅涉及本国税收问题 也有可能涉及其他国家的税收问题 如何处理本国以外的税收问题 实质上是一个国际税收问题 例如2007年姚明和火箭续约5年 他可以得到NBA劳资协议规定的最高工资 7600万美元 折合成人民币6 156亿元 也就是说姚明平均每年将从火箭队那里拿到超过1 2亿元人民币的工资 他应该向谁纳税呢 为什么学习国际税收 跨国公司 全世界已有8 2万家跨国公司母公司和80几万个在国外的子公司或分公司 形成了一个庞大的全球生产和销售体系 控制了世界生产总值的40 全球对外直接投资的90 其贸易销售额占全球贸易额的50 其技术开发费用占全世界的90 掌握了目前世界上80 的新技术和新工艺 垄断了国际技术贸易的75 不作恶 避税成达人 谷歌 谷歌公司利用复杂的公司组织结构和转让定价成功的进行国际避税 在2007 2009年三年的时间里节税31亿美元 其海外利润的有效税率仅为2 4 全球利润的有效税率仅为22 2 谷歌的英国公司2011年收入高达3 95亿英镑约合6 2亿美元 但公司2011年在英国境内总共缴税只有600万英镑 约合931万美元 二 人才的需要 我们国家还缺乏一大批既熟悉现代市场经济运行规律和世贸组织规则 又精通专业知识 适应国际竞争需要的高级国际税收管理人才和专业人才 我们的税务部门更需要专业人才在反避税工作中与跨国企业斗智斗勇 博弈跨国巨鳄 在华投资的跨国公司 亏损面达六成 长亏不倒 现象非常普遍 国家税务总局2004年的数据显示 跨国公司每年的避税活动给中国造成300亿元的税收损失 2008年的数据显示 美国通过反避税调查查补的税款是1000亿美元左右 而我国仅有7亿美元 税务系统培养了很多税务人才 跳槽进了四大 普华永道 德勤 毕马威 安永 反避税人才流失与匮乏 第三章 国际重复征税及其解决方法 第四章 国际避税概论 第五章 国际避税方法第六章 转让定价的税务管理第七章 其他反避税法规与措施第八章 国际税收协定第九章 商品课税的国际税收问题 国际税收 课程内容架构第一章 国际税收导论第二章 所得税的税收管辖权 国际税收导论 国际税收的含义国际税收问题的产生国际税收的发展趋势 一 国际税收的含义 国际税收的概念国际税收的本质国际税收与相关税收范畴的关系 国际税收的概念TheConceptofInternationalTaxation 税收 国家凭借政治权力对管辖范围内的纳税人进行的一种强制无偿课征 是国家取得财政收入的主要手段 通过立法程序 行政机关 税务机关 实施征收 国际税收是指两个或两个以上国家政府 各自基于其课税主权 在对跨国纳税人进行分别课税而形成的征纳关系中所发生的国家之间的税收分配关系 国际税收有两种含义 1 广义的国际税收 开放的经济条件下因纳税人的经济活动扩大到境外以及国与国之间税收法规存在差异或相互冲突而带来的一些税收问题和税收现象 2 狭义的国际税收 一国对纳税人的跨境所得和交易活动课税的法律 法规的总称 跨国纳税人 在两个或两个以上国家同时负有纳税义务的个人或经济组织 跨国课税对象 两个或两个以上国家都享有征税权的课税对象 跨国课税对象主要包括跨国所得 跨国商品流转额和跨国一般财产价值 2 国际税收的本质国际税收问题作为开放经济条件下的种种税收现象 其背后隐含着的是国与国之间的税收关系 这种国家之间的税收关系是国际税收的本质所在 1 两个或两个以上国家政府与跨国纳税人之间的税收征纳关系税收总是表现为一国政府与其政治权力管辖范围内的纳税人之间发生的征纳关系 征收者与缴纳者是税收的一个重要内容 国际税收也不例外 不过 国际税收涉及的纳税人是跨国纳税人 纳税人的活动跨越国界 同时向两个或两个以上国家政府纳税的行为 才使相关国家间发生税收分配关系 一般的税收活动所反映的是在一国范围内 国家与纳税人之间的征纳关系 也就是反映国家与纳税人之间的分配关系 而国际税收是两个或两个以上的国家 对同一跨国纳税人的跨国所得征税所引起的国与国之间的税收关系 这种国与国之间的税收关系所引起的国与国之间的财权利益关系 不可能由一国政府单独来解决 必须要有国际之间的协调与合作 2 国家之间财权利益的分配关系 国家之间的税收关系主要表现在 1 国与国之间的税收分配关系涉及同一对象由哪国征税或各征多少税的税收权益划分问题 2 国与国之间的税收协调关系 1 合作性协调 2 非合作性协调国际税收分配 国际税收协调的结果 国际税收与相关税收范畴的关系 1 国际税收与国家税收的联系和区别国家税收是国际税收的基础 没有国家税收就没有国际税收 就不可能出现任何税收关系 因此 国际税收不可能脱离国家税收而独立存在 国家税收又要受到国际税收方面一些因素的影响 国际税收的规则 规范和惯例都会在国家税收的税收制度的税收征管中的到体现 国际税收与国家税收的区别主要表现在 两者是否具有强制性不同国家税收是以国家政治权力为依托的强制课征形式 而国际税收是在国家税收的基础上产生的种种税收问题和税收关系 不是凭借某种政治权力进行的强制课征形式 两者涉及的利益方不同国家税收涉及的是国家在征税过程中形成的国家与纳税人之间的利益分配关系 而国际税收涉及的是国家间税制相互作用所形成的国与国之间的税收分配关系和税收协调关系 两者涉及的对象不同国家税收按课税对象的不同可以分为不同税种 课税中有具体的课税对象 而国际税收不是一种具体的课征形式 所以没有自己单独的税种及具体的课税对象 两者的利益协调方式不同国家税收 以强制性规定为协调依据 国际税收 双边协定 互利互惠 22 2 国际税收和外国税收的关系 外国税收是相对于本国税收而言的 从一国的角度看 其他国家的税收均为外国税收研究外国税收对于本国的税收法规 各国间税收协定的签订以及更好地促进国际税收的发展有很大的帮助 3 国际税收与涉外税收的关系涉外税收 通常指专门为本国境内的外国人 外国企业或外商投资额设置的税种 例如 我国于1991年开征的外商投资企业与外国企业所得税 区别 涉外税收属于国家税收范畴 涉外税收的征税权凭借的是国家政治权力 从载体来看 涉外税收体现为一国具体的涉外税收制度 而国际税收则体现为国际惯例和税收协定等法律法规 从职能来看 涉外税收的职能是聚财与调控 国际税收的职能是调整并规范国家之间的税收分配关系 3 国际税收与涉外税收的关系涉外税收 通常指专门为本国境内的外国人 外国企业或外商投资额设置的税种 例如 我国于1991年开征的外商投资企业与外国企业所得税 联系 涉外税收是国际税收关系形成的基础国际税收既是各国涉外税收在国际关系上的反映 又是各国涉外税收的延伸和扩展 二 国际税收问题的产生 税收的主要分类税收对国际经济活动的影响国际经济发展与国际税收问题的产生 税收的主要分类 一 商品课税 一 概念商品课税 又称流转税 是指对流通中的商品或劳务进行课征的税收 二 分类 1 关税 指一国政府对进出国境 或关境 的商品课征的税收 进口税 对进口商品课征的关税 出口税 对出口商品课征的关税 过境税 对过境商品课征的关税 2 国内商品税 销售税 以销售商品或提供劳务的营业行为的营业额为课税对象 根据课征形式的不同分为单一阶段销售税 多阶段销售税 多阶段销售税按照计税依据的不同分为周转税和增值税 消费税 以消费品和消费行为的流转额为课税对象 二 所得税课税 一 概念所得税 指以所得为课征对象的税收 二 分类个人所得税 自然人 分类所得税制 对各类所得分别按照不同的税率和方式分别课征 综合所得税制 对纳税人的所得不加区分 将其所得汇总以后按统一的税率和方式征税 混合所得税制 将纳税人的所得分成若干部分 每一部分可以包括一类或几类所得 各部分分别按不同的税率和方式纳税 公司所得税 法人 一般采用综合所得税制 但有些国家对资本利得规定较低的税率 注 预提所得税 是按预提方式 即由所得支付人在向所得受益人支付所得时为其代扣代缴税款 课征的一种个人所得税或公司所得税 课税对象一般为股息 利息 特许权使用费 三 财产课税 一 概念财产课税 是指对纳税人的财产课征的税收 其计税依据为纳税人拥有的财产价值或纳税人转移的财产价值 二 分类1 对纳税人所拥有财产的税收形式 个别财产税一般财产税 又称财富税 如法国2 对纳税人转移的财产价值的税收 赠与税 对纳税人生前转移的财产进行的课税死亡税 对纳税人死后转移的财产即遗产进行的课税 分遗产税和继承税 注 有的国家已将赠与税与死亡税合并征收 财产转移税 税收对国际经济的影响 1 商品课税对国际贸易的影响 1 关税与国际贸易1 关税的壁垒作用 影响贸易量 抑制进口保护国内生产2 关税对国际贸易条件的影响贸易条件受多种因素影响 关税是其中之一 一国课征关税 会削减本国对进口商品的需求 如果进口国有主动权 出口国无其他市场 可以压低进口商品价格 征税国从而获利 但是 关税税率过高 一方面导致出口国高关税报复 另一方面会严重阻碍进口 进而影响国内经济生活 而且 进口减得过多 国际收支出现大量顺差 还可能引起征税国货币升值 其结果反而会削弱关税对进口的抑制作用 达不到改善贸易条件的目的 以出口交换进口的条件 有实物形态与价格两种表示方式 2 国内商品税与国际贸易 国内商品税也涉及进出口商品 国内商品税对进口有一定限制的情况下 即主要对依靠进口的商品征税 或者对国内生产很少 主要靠进口的产品规定较高的税率 对国际贸易的影响与关税基本相同 如果国际流通的商品在出口国和进口国都被征税 即重复征税 对商品的国际公平竞争及国际贸易不利 需协调 2 所得税对国际投资的影响 1 国际投资国际直接投资 全部或一部分经营管理权 形式国际间接投资 又称国际证券投资 购买另一国企业发行的有价证券但不对其拥有经营管理权 形式两者的区别 在于是否会带来对国外企业的经营管理权 2 所得税对国际投资的影响所得税对国际直接投资与国际间接投资均产生影响 一般可从东道国与居住国两方面进行考察 2020 3 28 33 国际直接投资的国际税收问题 甲国居民A 乙国 直接投资 独立或参股 经营性利润或股息 居住国 甲 课税 东道国 乙 课税 A 所得税 A 所得税 经营性利润 B 所得税 A 所得税 预提 股息 A 所得税 在乙国设立分公司a 在乙国设立子公司B 1 东道国的所得课税对跨国直接投资的影响 假定 居住国对本国纳税人的跨国投资所得给予免税或税收抵免待遇一国投资者一般要负担东道国的两笔所得税税款 东道国的公司所得税和股息预提税 如果东道国的所得税税率较高 就会影响外国直接投资的流入 2 居住国所得课税对国际直接投资的影响 前提 居住国的纳税人首先已在东道国缴纳了公司所得税和预提所得税居住国依据居民管辖权有权对本国纳税人的国外所得进行课税 若不考虑纳税人已在东道国缴纳的税款 产生重复征税 投资者不会愿意到国外去投资开办企业 2020 3 28 35 国际间接投资的国际税收问题 甲国居民A 乙国居民B 股权 债权 特许权 股息 利息 特许权使用费 居住国 甲 课税 东道国 乙 课税 B 所得税 A 所得税 预提 A 所得税 股息 A 所得税 预提 利息 特许权使用费 A 所得税 小额股份 债权 特许权 1 东道国的所得课税对跨国间接投资的影响 东道国所得税制度对小股权比重的股票国际投资的影响与对国际直接投资的影响相似 其中公司所得税和股票预提税都起阻碍作用 东道国所得税制度中对债券的国际投资能起一定影响作用的主要是利息预提税 因为债券筹资所支付的利息可以打入东道国企业的成本 冲减公司所得税的应税所得 因此 投资者从东道国企业取得债券利息并没有负担当地的公司所得税 唯一负担的是东道国对利息支付课征的利息预提税 对于本国投资者负担的东道国利息预提税 各国一般都允许税收抵免 但也要受抵免限额的限制 所以 东道国课征的利息预提税税率的高低对投资者来说也是十分重要的 2 居住国所得课税对国际间接投资的影响 从居住国角度 是否允许纳税人进行外国税收抵免直接关系到跨国间接投资的总体税负水平 从目前来看 居住国对本国投资者因从事股票跨国投资而负担的东道国公司所得税一般不允许税收抵免 具体规定如下 本国公司拥有东道国公司的股权比重如果低于一定比例 一般为10 则其负担的东道国公司所得税税款不能用于税收抵免 本国的居民个人从事跨国股票投资所负担的东道国公司所得税不能用于抵免其应缴纳的本国个人所得税税款 3 财产税对国际投资的影响所得课税是对纳税人的财富流量 即增量 课税 财产课税是对纳税人的财富存量课税 两者对纳税人通过投资取得利润并积累财富的行为都可以产生一定的影响 因此 研究财产课税对国际投资的影响 关键是分析财产课税与所得课税的等效性 财产课税与所得课税的等效性 也就是把对财产的课税视同对资本收益 利息 的课税 因为在完善的资本市场上 对资产价值课征一定比例的税收实际上可以转化为对资本收益课征的所得税 例如 假定资产价值为1000元 市场年利率为10 这时资产的年收益为100元 如果政府课征5 的财产税 税额为50元 这相当于对资产收益课征50 的所得税 我们可以用公式来表述财产税与所得税的转化关系 设V为资产的价值 Y为资产的年收益 i为市场利息率 则有 Y iV或V Y I设财产税税率为tp 所得税税率为ty 为了使财产税与所得税税额相等 必须有 tpY i tyY或ty tp i在上面的例子中 财产税税率tp为5 市场利息率i为10 因而所得税税率ty一定等于50 因此 财产税税率过高与所得税税率过高一样都是不利于吸引外资的 同时也要注意财产税的国际重复征税问题 国际税收问题的产生 1 商品课税国际协调活动的产生商品课税国际协调的历史最先是从关税的国际协调活动开始 而且在很长的历史时期内 关税一直是商品课税国际协调活动的唯一领域 直到第二次世界大战后 国内商品税的国际协调活动才开始出现 阶段1 在重商主义后期 有一些国家开始谋求以协调关税的方式取得经济利益 由于协调关税只能由一方最后从中得利 因此关税国际协调的基础很不稳定 英国与葡萄牙1703年梅屈恩协定 是关税国际协调活动的开始 阶段2 关税的国际协调在资本主义后期有了新的发展 随着资本主义工业化的兴起 欧美国家的保护关税制度进入了一个新阶段 这一时期的保护关税制度以保护本国幼稚工业发展为主要目的 阶段3 经过长期的关税对抗 欧洲资本主义国家在19世纪60年代展开了广泛的关税协调活动 英 法的科布登 谢瓦利埃条约标志着欧洲国家工业化阶段自由贸易时代的到来和关税国际协调活动的开端 阶段4 关税协调的高潮很快便消失了 原因在于资本主义国家的经济实力以及经济发展并不平衡 在失去关税保护自由竞争下 许多后起的资本主义国家工业经受不住强大的外来竞争压力 受到很大打击 因而很快又转向贸易保护 阶段5 直到二战后 关税及贸易总协定 的签订 国际间的关税关系才开始趋于缓和 关税的国际协调活动又开始向新的广度和深度发展 2 所得课税国际税收问题的产生 资本主义国家的税制结构从19世纪末20世纪初开始由以商品课税为主向以所得课税为主的方向发展 同时 资本主义国家的跨国投资也开始迅速发展 为了消除跨国投资的税收障碍 一些国家开始在本国的税法中加进单方面减除所得国际重复征税的措施条款 另外一些国家也开始寻求通过签订避免双重征税协定的办法来解决所得的国际重复征税问题 1899年 奥匈帝国与德国签订了世界上第一个解决所得国际重复征税问题的国际税收协定 到20世纪20年代末 世界上已经有了几十个类似的协定 跨国公司的发展同时带来了国际避税问题 1915年 英国率先制定了转让定价法规 美国1917年也制定了相同的法规 国际税收涉及的所得税的征税对象 跨国一般经常性所得跨国超额所得跨国资本利得跨国其他所得 跨国一般经常性所得 1 经营所得 即营业利润 指跨国纳税人在某个固定场所从事农业 工业 商业 服务业等生产经营活动所取得的所得 2 劳务所得 一般指个人劳务所得 又分为独立劳务所得和非独立劳务所得 独立劳务所得是指自由职业者从事专业性劳动取得的所得 非独立劳务所得是指雇员或职员取得的工资 薪金 奖金 年终加薪 津贴等所得 3 投资所得 指因购买股票取得的股息 提供贷款收取的利息 存款利息和各种债券利息 以及转让工业产权或者专有技术所取得的特许权使用费等所得 4 租赁所得 指出租房屋 机器设备 机动车船及其财产所取得的租金 5 其他所得 因意外事件取得的各项所得 跨国超额所得 指跨国纳税人所取得的超过一般经常性所得标准的那部分跨国所得 这类所得大多是在特殊情况下取得的 例如 利用战争造成的特殊条件 或利用所经营行业的自然资源的优越条件 可以获得比一般行业更多的所得等 假设一跨国公司的标准基期跨国一般收益或所得被核定为1000万美元 公司所得税税率为25 超额所得税税率为10 如果公司在2007年获得的跨国收益或所得为1600万美元 则公司应纳的公司所得税和超额所得税额是多少 公司所得税 1600 25 超额所得税 1600 1000 10 我国企业所得税的计算 税率基本税率 25 非居民企业在中国境内未设立机构 场所的 20 小型微利企业 20 国家重点扶持的高新技术企业 15 应纳税额的计算应纳税额 应纳税所得额 适用税率 减免税额 抵免税额 跨国资本利得 指跨国纳税人通过出售或交换房屋 机器设备 股票 债券 商誉 商标和专利权等一些资本项目所得到的毛收入 从中减去购入价格后的那一部分差额 把跨国资本利得合并到跨国一般经常性所得中 按一般的公司所得税或个人所得税征税 对资本利得单独征税 另立资本利得税或财产收益税 跨国其他所得 指除上述三类跨国所得以外的某些非经常性的跨国所得 如 跨国负债豁免 跨国非独立劳动者的一次性补助所得等 它们均属于这一类非经常性的跨国其他所得 3 财产课税国际税收问题的产生 资本主义国家之间的国际投资活动同时也引发了财产的国际重复征税问题 1872年 英国与瑞士签订了世界上第一个关于避免对遗产两国重复征收继承税的税收协定 此后 财产课税的国际协调与所得课税国际协调一同成为国际社会避免双重征税的重要任务 国际税收的研究内容 税收管辖权国际重复征税及其影响国际避税及其影响国际反避税国际税负转嫁及其影响 给东道国的税收带来损失 国际税收的发展趋势 国际税收的发展趋势 国际税收问题与国际经济问题是密切相关的 因此国际税收的发展趋势也离不开全球国际经济发展的走向 国际税收关系的发展大大推动了全球经济向一体化的方向迈进 商品 资本 技术 人员跨国流动的自由化使税基变成全球性的 从国际经济的发展方向来看 未来的国际税收将出现以下几个发展趋势 1 在商品课税领域 增值税和消费税的国际协调将逐步成为商品课税国际协调的核心内容2 所得税领域 国与国之间的税收竞争将更加激烈3 区域性的国际税收协调将有更为广阔的前景4 各国之间将加强税收征管方面的国际合作 共同对付跨国纳税人的国际避税和偷税行为 5 随着电子商务的发展 国际税收领域将出现许多新的课题 函待各国政府和国际社会加以研究解决 1 在商品课税领域 增值税和消费税的国际协调将逐步成为商品课税国际协调的核心内容在商品课税国际协调的历史进程中 关税的国际协调一直是核心内容 二战后 各国关税税率大幅度下降 为什么开征增值税 为了弥补关税下降给国家财政收入带来的损失 越来越多的国家将增值税作为关税的替代财源 保证国家财政收入 出口退税的利弊 出口退税 其基本含义是指对出口货物退还其在国内生产和流通环节实际缴纳的产品税 增值税 营业税和特别消费税 出口货物退税制度 是一个国家税收的重要组成部分 出口退税主要是通过退还出口货物的国内已纳税款来平衡国内产品的税收负担 使本国产品以不含税成本进入国际市场 与国外产品在同等条件下进行竞争 从而增强竞争能力 扩大出口创汇 出口退税要求各国在边境海关设立关卡 以办理出口退税和进口补税 这种税收调整大大增加了税务执行的成本 不利于商品的跨国自由流动 人为的阻碍了各国之间商品市场的拼合 出口国和进口国由谁征税 应该由出口国对国际贸易商品征税 进口国不对其征税 但由于各国之间的增值税税率存在很大差异的情况下改由出口国征税会影响国际贸易 不利于出口商品在进口国市场上公平竞争 因此需要协调各国之间的增值税税率 最终实行出口国征税的增值税制度 国内商品税在一定条件下可以被用来替代关税充当贸易壁垒 在未来国际经济关系十分紧密的情况下 这种国内商品税替代关税保护贸易的做法是不能被国际社会接受的 因进行国内商品税的协调 2 所得税领域 国与国之间的税收竞争将更加激烈国际税收竞争是经济全球化的产物 指各主权国家为把国际间的流动性资本或经营活动 人才 技术等生产要素吸引到本国 有针对性地实施以扩大税基 降低税率为主要特点的减税或税收鼓励措施 甚至实行避税地税制模式等方式 促进本国经济增长 所得税国际竞争的弊端 1 使各国的资本所得税税率下降到一个不合理的水平 造成国家的财政实力大幅度下降 出现所谓的 财政降格 2 各国人为降低税率会引起资本的税后收益率与税前收益率脱节 使生产资本配置到低效率的地区 导致世界范围的经济效率下降 经合组织30成员国公司所得税税率变化 单位 2010年 经合组织30个成员国最高所得税率的平均水平由1996年的37 6 下降到26 2 下降了11个百分点 很多OECD国家的公司所得税率都低于或等于25 防止所得税国际竞争的最好办法是对各国所得税的税率和税基进行一定的协调 1 欧盟多次进行努力 如规定公司所得税税率幅度 统一税基 统一利息预提税税率 但成效不大 2 经合组织98年通过并发布报告 恶性税收竞争 一个正在出现的全球性问题 建议成立恶性税收竞争论坛 监督各国执行经合组织规则的情况 负责列出避税港名单 3 区域性的国际税收协调将有更为广阔的前景从目前世界经济的发展趋势来看 未来全球经济的一体化 首先从区域国际经济一体化开始 而区域国际经济一体化的发展又离不开区域范围内的税收国际协调 没有区域性国际税收就没有区域国际经济的一体化 为了促进国