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第3章变动成本法 本章主要以成本性态为前提 建立与完全成本法截然不同的成本计算方法 主要介绍变动成本法的作用 并与完全成本法进行比较 对变动成本法进行评价 本章主要内容 第1节变动成本法概述第2节变动成本法与完全成本法的区别第3节对变动成本法的评价 本章要解决的问题 1 什么是变动成本法 有何作用 2 变动成本法与完全成本法有何区别 3 变动成本法中的变动成本与固定成本都包括哪些具体内容 4 变动成本法有哪些优缺点 5 变动成本法下的营业利润与完全成本法下的营业利润有何内在规律 是怎样得到的 第1节变动成本法概述 变动成本法的概念变动成本法的作用 第1节变动成本法概述 一 变动成本法的概念变动成本法 是指在组织常规的产品成本计算过程中 以成本性态分析为前提 只将变动成本 即直接材料 直接人工 变动制造费用 计入产品成本 而将变动非生产成本 即变动销售费用 变动管理费用 变动财务费用 及固定成本 即固定制造费用 固定销售费用 固定管理费用 固定财务费用 作为期间成本的一种成本计算方法 全部成本法 产品成本中不仅包括直接材料 直接人工和制造费用 还包括管理费用 财务费用 将计入产品成本的费用分为原材料 工资及福利费 车间经费及企业管理费等成本项目 完全成本法 也就是通常所说的制造成本法 即只将直接材料 直接人工 制造费用计入产品成本 而将销售费用 管理费用 财务费用作为期间成本的一种成本计算方法 第1节变动成本法概述 二 变动成本法的作用1 它能提供每种产品的嬴利能力资料 2 可为正确地制定经营决策提供重要信息 变动成本法简化了成本计算工作 有利于进行成本计划 成本控制和成本分析 3 变动成本计算法便于和标准成本 弹性预算和责任会计等直接结合 在计划和日常控制的各个环节发挥重要作用 第2节变动成本法与完全成本法的区别 一 应用的前提条件不同变动成本法首先要求进行成本性态分析 把全部成本划分为变动成本和固定成本两部分 尤其是把混合成本性质的制造费用按生产量分解为变动制造费用和固定制造费用两部分 对混合成本性质的销售及管理费用 则必须按销售量分解为变动和固定费用两部分 完全成本法首先要求把全部成本按其经济用途分为生产成本和非生产成本两部分 凡是在生产领域中为生产产品发生的成本归于生产成本 发生在流通领域和服务领域由于组织日常销售或进行日常行政管理及资金筹集而发生的成本则归属于非生产成本 第2节变动成本法与完全成本法的区别 二 产品成本及期间成本的构成内容不同在变动成本法下 产品成本只包括变动生产成本 固定生产成本和非生产成本则全部被作为期间成本处理 在完全成本法下 产品成本则包括全部生产成本 只有非生产成本才作为期间成本处理 第2节变动成本法与完全成本法的区别 由于产品成本及期间成本的不同 又派生出销售成本及存货成本的水平不同 在期末存货和本期销售均不为零的条件下 本期发生的产品成本最终要表现为销售成本和存货成本 因为在变动成本法下固定生产成本被作为期间成本直接计入当期损益表 不可能转化为销售成本或存货成本 而在完全成本法下 固定生产成本被计入产品成本 并要在存货和销货之间进行分配 使一部分固定生产成本被期末存货吸收递延到下期 另一部分固定生产成本作为销售成本被计入当期损益表 从而使两种成本计算法所确定的期末存货成本及销售成本的水平不同 第2节变动成本法与完全成本法的区别 例1 A企业只生产一种产品 2013年有关的业务量 售价与成本资料如图表示 假定本年投产4000件 本年全部完工 要求 分别用变动成本法和完全成本法计算 1 该企业的产品成本和期间成本 2 该企业的本年销售成本及期末产成品存货成本 图表3 2 第2节变动成本法与完全成本法的区别 图表3 3产品成本及期间成本计算表 第2节变动成本法与完全成本法的区别 图表3 4销售成本及期末产品存货成本计算表 第2节变动成本法与完全成本法的区别 本例计算结果表明 按完全成本法确定的产品总成本 单位成本 期末产成品存货成本及销售产品成本要比变动成本法的相应数值高 而它的期间成本却低于变动成本法 这种差异来自于两种成本计算法对固定制造费用的不同处理方法 它们共同的期间成本是销售费用和管理费用 第2节变动成本法与完全成本法的区别 三 提供的信息用途不同完全成本法 是适应企业内部事后将间接成本分配给各种产品 反映生产产品发生的全部资金耗费 确定产品的实际成本和损益 满足对外提供报表的需要而产生的 变动成本法 是为了满足面向未来决策 强化企业内部管理的需要而产生的 由于能提供科学反映成本与业务量之间 利润与销售量之间有关量的变化规律的信息 因而有助于加强成本管理 强化预测 决策 规划 控制和考评等职能 促进以销定产 减少或避免因盲目生产而带来的损失 第2节变动成本法与完全成本法的区别 四 分期营业利润的计算程序不同在变动成本法下 营业利润要按下列步骤和公式计算 营业收入 变动成本 贡献毛益贡献毛益 固定成本 利润其中 1 营业收入 售价x 1 有关销售税率 2 变动成本 已售产品的变动生产成本 本期产品的变动非生产成本 单位变动生产成本 单位变动非生产成本 x销量 单位变动成本x销量3 固定成本 固定生产成本 固定非生产成本 固定制造费用 固定销售费用 固定管理费用 第2节变动成本法与完全成本法的区别 在完全成本法下 营业利润按下列步骤和公式计算营业收入 销售成本 营业毛利营业毛利 营业成本费用 利润其中 1 营业收入 售价x 1 有关销售税率 2 销售成本 已售产品的生产成本 期初产成品存货成本 本期增加产成品存货成本 期末产成品存货成本3 营业成本费用 非生产成本 销售费用 管理费用 第2节变动成本法与完全成本法的区别 由于分期营业利润的计算程序不同又导致损益表的格式不同 在变动成本法下的损益表中 生产成本和非生产成本是混在一起的 成本不是按管理职能分类 而是按照成本是否随销售数量变动而变动来进行归类 即按成本习性排列 所有的变动成本 即包括变动生产成本 又包括变动非生产成本 都归集到一起 先从销售收入中减去 得出贡献毛益 然后再从贡献毛益中减去固定成本总额 得出营业利润 第2节变动成本法与完全成本法的区别 在完全成本法下 首先从营业收入中减去销售成本得出营业毛利 然后再从中减去销售费用和管理费用得出营业利润 实际上 在完全成本法下的损益表是将成本按照生产成本 体现在销售成本中 和非成产成本归类 即按生产 销售和管理等职能进行排列 第2节变动成本法与完全成本法的区别 例2 A企业只生产一种产品 2013年有关的业务量 售价与成本资料如图表示 假定本年投产4000件 本年全部完工 要求 分别按照变动成本法和完全成本法两种成本计算编制损益表 图表3 2 第2节变动成本法与完全成本法的区别 图表3 3产品成本及期间成本计算表 图表3 5损益表 第2节变动成本法与完全成本法的区别 由于两种成本计算方法对固定生产成本的处理不同 有人以为必有下述3种情形存在 1 当生产量 销售量时 按完全成本法确定的利润 按变动成本法确定的利润 2 当生产量 销售量时 按完全成本法确定的利润 按变动成本法确定的利润 3 当生产量 销售量时 按完全成本法确定的利润 按变动成本法确定的利润 其实这是一种错觉 两种成本计算法下的利润除了与产销量有关之外 还与发出存货的计价方法有关 可以证明 上述结论只在存货按后进先出法计价时或各期生产量都相等时等其他一些特殊情况下才是正确的 并不具有普遍性 第2节变动成本法与完全成本法的区别 例3 设某厂只生产一种产品 第一 第二两年的生产量分别是30000件 24000件 为简化起见 假定不存在在产品 否则在完全成本法下 要将固定制造费用在完工产品和在产品之间进行分配 存货计价采用先进先出法 每单位产品的售价为15元 每件变动生产成本为5元 固定制造费用为每年发生额180000元 销售及管理费用假定都是固定费用 每年发生额为25000元 假设第一年的期初存货为零 销售量为20000件 第二年的销售量按三种情况分别计算 1 25000件 2 26000件 3 30000件 要求 采用两种成本计算法计算第一 第二年利润 第2节变动成本法与完全成本法的区别 图表3 6变动成本法计算的利润 图表3 7完全成本法计算的利润 第2节变动成本法与完全成本法的区别 第一年期末存货 180000 30000 5 x10000 110000第二年当销售量分别为25000件 26000件 30000件时期末存货分别为 180000 24000 5 x 10000 24000 25000 112500 元 180000 24000 5 x 10000 24000 26000 100000 元 180000 24000 5 x 10000 24000 30000 50000 元 第2节变动成本法与完全成本法的区别 对第二年的利润进行对比发现 当生产量24000件 销售量25000件时 完全成本法计算的利润52500 变动成本法计算的利润45000 当生产量24000件 销售量26000件时 完全成本法计算的利润55000 变动成本法计算的利润55000 当生产量24000件 销售量30000件时 完全成本法计算的利润65000 变动成本法计算的利润95000 第3节对变动成本法的评价 一 变动成本法的优点1 正确揭示了成本与利润的关系 既符合 收益与费用相配比 的会计准则 又易于为管理者理解和掌握 2 能够广泛应用于企业内部经营管理的预测 决策 规划 控制和考评 3 简化了产品成本计算 二 变动成本法的局限1 不符合财务会计的产品成本概念以及对外报告的要求 2 提供的信息不适用于国家宏观决策和企业长期决策的需要 第3节对变动成本法的评价 三 统一的成本计算系统统一的成本计算系统是将变动成本法和完全成本法结合起来 即在日常按变动成本法组织核算 随时提供能够满足企业内部管理需要的信息的基础上 定期将按变动成本法确定的成本 利润信息调整为按完全成本法模式反映的信息资料 以满足企业外部的需要 第3节对变动成本法的评价 具体做法 1 把日常核算建立在变动成本法的基础上 生产成本 产成品 只登记变动生产成本 2 设置 变动制造费用 账户 期末转入 生产成本 账户 再设置 固定制造费用 账户 归集本期发生的固定制造费用 期末将已销产品应分摊的固定制造费用转入 产品销售成本 账户 其金额可通过下列计算求得 固定制造费用分配率 产成品存货中月初固定制造费用 本月发生固定制造费用 本月已销产品数量 期末在产品约当产量 期末产成品数量 已销产品应负担固定制造费用 固定制造费用分配率x本月已销产品数量 第3节对变动成本法的评价 3 产品销售成本 账户仍按完全成本法使用 已销产品的变动成本自 产成品 账户转入 应负担的固定制造费用自固定制造费用账户转入 管理费用 产成品销量费用 仍按完全成本法使用 只是明细账分为变动费用项目和固定费用项目两大部分 第3节对变动成本法的评价 4 根据有关账户资料加以调整 其调整公式如下 完全成本法下的期末产成品存货成本 变动成本法下的期末产成品存货成本 期末产成品存货中的固定制造费用完全成本法下的营业利润 变动成本法下的营业利润 两种成本法下的营业利润差额其中 两种成本法下的营业利润差额为 完全成本法下的营业利润 变动成本法下的营业利润 完全成本法下期末产成品存货中的固定生产成本 完全成本法下期初产成品存货中的固定生产成本 期末产成品存货中的单位固定生产成本x期末产成品存货量 期初产成品存货中的固定生产成本x期初产成品存货量 第3节对变动成本法的评价 但是 在实务中 有些企业却以完全成本法为基础 并不单独设置变动成本法计算程序 当企业内部管理进行预测 决策 规划 控制和考评时 需要有关会计资料时 利用现有的完全成本法的会计资料 将全部成本分解为变动成本和固定成本 第3节对变动成本法的评价 一种做法是 在 生产成本 制造费用 管理费用 销售费用 财务费用 的明细账中 将成本项目和费用项目按 变动成本 和 固定成本 分设 平时登记上述账户明细账时 就按变动成本和固定成本登记 这样做 便于期末汇总 但加大了平时工作量 第3节对变动成本法的评价 另一种做法是 利用完全成本法下的有关上述账户数据按第二章混合成本的分解方法将上述成本费用进行分解 运用变动成本法原理计算企业内部所需要的各种指标 数据 这种做法保留了传统的完全成本法计算程序 以它为基础 从中取得运用变动成本法时所需会计资料 对现有成本计算程序不作变更 避免了变动成本计算程序带来的麻烦 这就是有些企业日常核算仍按完全成本法而不按变动成本法组织核算的主要原因 第3节对变动成本法的评价 例4 设某厂只生产一种产品 第一 第二两年的生产量分别是30000件 24000件 为简化起见 假定不存在在产品 否则在完全成本法下 要将固定制造费用在完工产品和在产品之间进行分配 存货计价采用先进先出法 每单位产品的售价为15元 每件变动生产成本为5元 固定制造费用为每年发生额180000元 销售及管理费用假定都是固定费用 每年发生额为25000元 假设第一年的期初存货为零 销售量为20000件 第二年的销售量按三种情况分别计算 1 25000件 2 26000件 3 30000件 要求 采用两种成本计算法计算第一 第二年利润 第2节变动成本法与完全成本法的区别 图表3 6变动成本法计算的利润 图表3 7完全成本法计算的利润 练习题 1 某工厂在1999年生产甲产品12000件 出售10000件 每件单价4 5元 无