第九讲-特殊项目审计.ppt

第九讲特殊项目审计 货币资金审计期后事项审计或有事项审计关联方及其交易审计 货币资金的内容 货币资金审计涉及的账户有现金 银行存款和其他货币资金 货币资金与所有业务循环都有联系 货币资金的内部控制 岗位分工及授权批准资产及相关实物的管理现金和银行存款的管理票据及有关印章的管理监督检查 现金内部控制及测试 现金的内部控制 交易授权职务分离凭证与记录控制资产接触与记录使用现金的控制测试 检查现金内部控制是否建立并严格执行抽取并检查若干收款凭证抽取并检查若干付款凭证抽取一定期间的现金日记账 与总账进行核对 现金的实质性测试 取得或编制现金余额明细表执行分析程序 可编制现金各月度收支情况汇总表 比较各月度发生额并将发生额与上年同期相核对监盘现金 审计人员应会同被审单位主管会计和出纳突击盘点库存现金 编制 库存现金盘点核对表 签字确认 并倒轧至资产负债表日余额 如有差异 应查明原因 账账核对 测试本期现金日记账 银行存款日记账的加计准确性 并将其合计数与总账数字进行核对 检查其过账是否正确 恰当凭证抽查 审阅现金日记账的发生额 抽取大额 异常的现金收支记录进行测试 对于付款业务 应注意检查其原始凭证上是否加盖 付讫 章以防止重复付款 并检查核准手续是否齐备确定现金的报表列示是否恰当 注册会计师应结合银行存款等账户的审计 确定货币资金是否已在资产负债表上恰当披露 案例1 北京某高校编务私吞稿费49万 2001年北京某高校纪委立案查证 校学报编辑部工作人员侯某利用职务之便 以虚报冒领稿费的手段贪污公款49万余元 该案移送司法机关 侯某被判处有期徒刑11年 侯某作为学报编务 负责编排 印刷 发行和支出报销工作 在发放作者稿酬时 他为每位作者填写一张支款单 并为校外单位作者到校财务处代领稿费 在填写支款单时 他不写作者姓名 稿费大写金额前留有空隙 他甚至找借口让某些负责人在空白支款单上先签字 1990年3月至2000年9月 在代领校外单位作者稿费时 他在一些支款单的稿费金额前添加数字 增加原稿费数额 从校财务处提款后 将增加的金额据为己有 或用一张支款单领出所有作者稿费后 在剩余的支款单上填写金额 后附编造的作者姓名 再从校财务处提款 全部据为己有 或用已由负责人签字的空白支款单 编写期数 稿费金额 后附编造的姓名 从财务处提款 侯某10年半时间共贪污公款49万余元 作案164次 平均每月作案1 24次 案例1续1 该案例所暴露的问题 1 学报编辑部的经费支出使用 均由编务一人具体操作 负责人很少过问和检查 2 负责人在审签侯某填写的支款单时 虽然注意核对作者人数和支款单张数 但对填写内容没有认真审查 对侯某不写明作者姓名的做法不以为然 有的严重违反财务管理规定 在空白支款单上签字 3 侯某虚报冒领稿费一案 也反映出该校财务管理存在一些问题 如对支款单填写要求不规范 审核不严格 对代领数额较大的 没有进行必要的核实 侯某大额的 后附多达十几 二十几人的代领款 竟没有引起校财务人员的注意 要求他拿出经负责人审签的支付作者稿酬登记表予以核实 课堂讨论 在此案例中 该校学报编辑部应该采取哪些补救措施以防此类现金舞弊事件再度发生 银行存款的实质性测试 取得或编制银行存款余额明细表 账表核对执行分析程序 将账户余额与以前期间的相比较 调查是否存在出现贷方余额 新开账户 原有账户结零等现象如有必要 可编制银行存款各月度收支情况汇总表 比较各月度发生额 并将发生额与上年同期相核对审核或测试利息收入和应收利息与平均银行存款余额之间的比例关系是否恰当 函证银行存款 注册会计师应向银行 或其他金融机构 函证客户的银行存款 包括余额为零的账户和在本期内注销的账户 借款及与金融机构往来的其他重要信息 银行询证函通常采用肯定式函证 可由注册会计师根据客户的账面记录填写银行存款 借款 资产抵押 为其他企业提供担保等事项 由银行确认 也可由注册会计师列明需要函证的内容 如存款 借款 资产抵押 为其他企业提供担保等事项 再由银行根据其记录填写具体内容 取得或编制银行存款余额调节表 获取银行对账单 若银行对账单与银行存款日记账明细余额不符 应取得或自行编制被审单位编制的资产负债表日 银行存款余额调节表 并进行查验测试银行存款余额调节表中的大额未达账项将调节表中所列银行存款日记账账面余额与银行存款日记账余额合计进行核对将调节表中所列银行对账单余额与银行确认的询证函数据进行核对复核并测试重要的调节项目和异常的调节项目 即应结合截止测试 通过查阅原始凭证 询问被审单位有关人员 查清未达账项的经济业务性质及形成时间 判断对财务报表的影响 如果重大未达账项已于资产负债表日后到账 则应提请被审单位调整审计年度的财务报表 对跨年度的未达账项 提请被审单位查实并提供情况 如审计发现 工行的某帐户中记录 银行已收被审单位尚未入账80万元 经查是12月28日销售货款 建议做收入调整处理 银行已付企业未付120万元 系预付货款所致 建议做审计调整 银行存款截止测试 收款截止 抽查资产负债表日前后两周的银行存款收款业务 确定被审单位是否存在将资产负债表日后的收款业务提前确认从而改善财务比率的情况 虚减应收账款 夸大应收账款周转率 付款截止 抽查资产负债表日前后两周的银行存款付款业务 确定被审单位是否存在将资产负债表日后的付款业务提前确认从而改善财务比率的情况 虚减流动负债 夸大流动比率 或有事项的概念 是指过去的交易或者事项形成的 其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项 常见的或有事项包括未决诉讼 未决仲裁 附追索权的票据贴现 产品质量保证 对外债务担保等 企业不应当确认或有负债和或有资产 或有负债是指过去的交易或者事项形成的潜在义务 其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实 或过去的交易或者事项形成的现时义务 履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠计量 或有资产是指过去的交易或者事项形成的潜在资产 其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实 或有事项的审计程序 特别要防止不充分披露问题 常采用的程序为 询问被审单位管理当局及有关人员 了解确定和评价或有事项的政策和程序 或有事项的具体内容及会计披露审阅有关资料 如董事会记录 与银行的业务往来函件 管理费用帐户等向被审单位的法律顾问 律师和与被审计单位有业务往来的银行函证与税务部门联系获取声明书确定或有事项在会计报表的披露是否恰当 注意或有负债转化为预计负债问题 包括待执行合同转化为亏损合同 如美国哥伦比亚煤气系统公司于91年海湾战争期间签定高价购买天然气合同后难以出售 申请破产保护 表内确认 但也要关注企业任意计提重组义务之类的预计负债 案例2 企业生存的杀手 违规担保 广东万家乐股份有限公司1998和1999年的业绩较为稳定 2000年出现大幅下降 每股收益仅4分 而2001年更报出9 78亿元的惊人亏损 每股亏损达1 7元 其上市股票被带上ST的帽子 如此严重亏损的原因 看该公司2001年的财务数据 由于热水器市场竞争激烈 2001年公司出现营业亏损 更糟的是 企业当年列支了7个亿的营业外支出 在2001年度报告的注释中 公司解释巨额营业外支出的主要原因是计提固定资产减值准备 无形资产减值准备 对外担保预计负债等 其中对外担保形成的预计负债为2 86亿元 占营业外支出的40 近3个亿的预计负债来自万家乐于1992年12月至1999年9月期间曾为原大股东广东新力集团公司和广东万家乐集团公司提供的贷款担保 担保责任致使公司大量资产遭受法院查封冻结 已经严重影响了ST万家乐的正常运作 2001年年末 ST万家乐按已审结并判决公司承担连带责任的担保本息等金额的一定比例 计提预计负债约2 86亿元 导致公司巨亏 案例2续 公司2001年的财务报告附注对预计负债作的披露 本公司 含下属子公司顺德特种变压器厂 广东万家乐燃气具有限公司 广东万家乐集团财务有限责任公司 于1992年12月至1999年9月期间曾为原大股东广东新力集团和广东万家乐集团公司提供贷款担保 截止2001年12月31日尚有担保本息余额RMB453749428 67元 其中本金RMB249093843 82元和USD1539万元 利息RMB47047411 03元和USD3408612 54元 诉讼费2019577 27元 其中409081550 11元已经诉讼或审结 本公司应承担连带责任 该公司已经审结应承担的担保本息等合计409081550 11元 根据被担保单位的偿债能力及其他因素进行分析 以清偿该负债所需支出的最佳估计数为原则 按70 即286357085 06元计入表内预计负债项目 剩余30 即122724465 05元计入表外 作为公司的或有负债揭示 此外 万家乐还对尚未涉及诉讼 但根据相关担保合同承担连带责任的借款本息余额44667878元 作为或有负债揭示 期后事项的概念 期后事项 是指资产负债表日至审计报告日之间发生的事项以及审计报告日后发现的事实 其中 资产负债表日指被审计年度的12月31日 审计报告日指注册会计师完成审计工作的日期 期后事项可分为两个时段 资产负债表日至审计报告日发生的期后事项审计报告日之后的期后事项 注册会计师的审计责任 对资产负债表日至审计报告日之间发生的期后事项 注册会计师应实施必要的审计程序 获取充分 恰当的审计证据 以确认期后事项是否发生 如期后事项确已发生 应在实施必要的审计程序后 确定期后事项的类型及对会计报表的影响程度 并形成审计结论 对审计报告日之后的期后事项 注册会计师没有责任实施审计程序或进行专门询问 但应对其已知悉的期后事项予以关注 并实施相应的审计程序 被审单位管理当局有责任及时向注册会计师告知可能影响会计报表的期后事项 期后事项的类型 资产负债表日后调整事项 指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项 资产负债表日后非调整事项 是指表明资产负债表日后发生情况的事项 资产负债表日后调整事项 注册会计师在进行报表审计时 需要关注这类事项对被审单位报表数据的影响 被审单位的债务人在资产负债表日后被宣告破产 应提请被审单位补提足额的坏账准备 以反映债务人破产对资产负债表日应收款项的客观影响被审单位资产负债表日的未决诉讼在资产负债表日后被判决败诉 若被审单位因败诉须向原告提供经济赔偿 注册会计师应考虑提请被审单位补提相关的负债 以反映这笔应付款项被审单位资产负债表日的大批在产品在资产负债表日后完工验收时被确认为不合格品 应根据这一事项调减资产负债表日存货余额 资产负债表日后非调整事项 这些事项虽然对被审计年度资产负债表日的会计数据没有直接影响 但可能影响被审计单位未来期间的财务状况和经营成果 为保证会计报表使用者能够全面 正确地理解报表信息 应在附注中披露 此类事项包括 被审单位的并购 发行股票或债券 举借大额银行借款 发生新的担保业务 因不可抗拒的原因导致企业资产遭受损失等 期后事项的审计程序 截至审计报告日发生的事项 注册会计师应尽量在接近审计报告日时 实施旨在识别须在财务报表中调整或披露事项的审计程序 包括 复核被审单位管理当局建立的用于确保识别期后事项的程序查阅股东会 董事会及其专门委员会在资产负债表日后所举行会议的纪要 并在不能获取会议纪要时询问会议讨论的事项查阅最近的中期财务报表 如认为必要和恰当 还应查阅预算 现金流量预测及其他相关管理报告向被审单位律师或法律顾问询问有关诉讼和索赔事项向管理当局询问是否发生可能影响财务报表的期后事项 审计报告日后至财务报表报出日前发生的事实 在审计报告日后至财务报表报出日前 若知悉可能对财务报表产生重大影响的事实 注册会计师应考虑是否需要修改财务报表 并与管理当局讨论 同时根据具体情况采取适当措施 若管理当局修改了财务报表 注册会计师应根据具体情况实施必要的审计程序 并针对修改后的财务报表出具新的审计报告 新的审计报告日期不应早于董事会或类似机构批准修改后的财务报表的日期 注册会计师应将针对期后事项的审计程序延伸至新的审计报告日 如果注册会计师认为应当修改财务报表而管理当局没有修改 并且审计报告尚未提交给被审计单位 则应出具保留意见或否定意见的审计报告若注册会计师认为应当修改财务报表而管理当局没有修改 并且审计报告已提交被审计单位 则应当通知管理当局不要将财务报表和审计报告向第三方报出 若财务报表仍被报出 注册会计师应当采取措施防止财务报表使用者信赖该审计报告 所采取措施取决于自身的权利和义务及征询的法律意见 财务报表报出日后发生的事实 在财务报表报出日后 若知悉审计报告日已存在的 可能导致修改审计报告的事实 注册会计师应考虑是否需要修改财务报表 并与管理当局讨论 同时根据具体情况采取适当措施 若管理当局修改了财务报表 注册会计师应根据具体情况实施必要的审计程序 复核管理当局采取的措施能否确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况 并针对修改后的财务报表出具新的审计报告 新的审计报告应增加强调事项段 提请财务报表使用者注意报表附注中对修改原财务报表原因的详细说明 以及出具的原审计报告 新的审计报告日期不应早于董事会或类似机构批准修改后的财务报表的日期 相应地 注册会计师应将审计程序延伸至新的审计报告日 若管理当局既没有采取必要措施确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况 又没有在注册会计师认为需要修改的情况下修改财务报表 注册会计师应当采取措施防止财务报表使用者信赖该审计报告 并把拟采取的措施通知管理当局 采取的措施取决于自身的权利和义务及征询的法律意见 若临近公布下一期财务报表 且能够在下一期财务报表中进行充分披露 注册会计师应当根据法律法规的规定 确定是否仍有必要提请被实际单位修改财务报表 并出具新的审计报告 案例3 期后销售退回的审计 注册会计师张远和李浩在对东兴公司2005年会计报表终结审计中 发现2006年2月3日东兴公司发生销售退回1230万元 占东兴公司2005年度销售收入的23 他们检查了相关原始凭证及其会计处理 认为该销售退回应当调整2005年度会计报表 东兴公司没有接受 张远和李浩考虑出具保留意见的审计报告 并于2006年2月27日向东兴公司管理当局提交了保留意见的审计报告 案例3续 此案例中的期后事项发生在资产负债日 2005年12月31日 至审计报告日 2006年2月27日 这个时间段 且属于能为资产负债表日已存在情况提供补充证据的事项 注册会计师应提请被审单位管理当局调整 如果被审单位管理当局拒绝接受调整建议 注册会计师应出具保留意见或否定意见的审计报告 该案例中 注册会计师张远和李浩可出具保留意见披露 截至审计外勤结束日 东兴公司确认的2005年度销售收入中有1230万元发生销售退回 占东兴公司2005年度销售收入总额的23 而东兴公司未对该笔销售退回作出适当会计处理 致使资产少计780万元 利润虚增450万元 关联方及关联方交易的概念 一方控制 共同控制另一方或对另一方施加重大影响 以及两方或两方以上同受一方控制 共同控制或重大影响的 构成关联方 该企业的母公司 该企业的子公司与该企业受同一母公司控制的其他企业对该企业实施共同控制的投资方对该企业施加重大影响的投资方该企业的合营企业 联营企业能够控制 共同控制或施加重大影响的企业的主要投资者个人及与其关系密切的家庭成员该企业或其母公司的关键管理人员及与其关系密切的家庭成员该企业主要投资者个人 关键管理人员或与其关系密切的家庭成员控制 共同控制或施加重大影响的其他企业 关联方交易是指关联方之间转移资源 劳务或义务的行为 而不论是否收取价款 关联方交易的类型包括购买或销售商品或其他资产 提供或接受劳务 担保 提供资金 代理 租赁 研究与开发项目的转移 许可协议等 管理当局有责任识别 披露关联方和关联方交易 注册会计师应实施审计程序 就管理当局是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定识别 披露关联方和关联方交易 获取充分 适当的审计证据 关联方的存在和披露 注册会计师应了解被审单位及其环境 以识别可能导致与关联方及其交易有关的重大错报风险的交易和事项 应复核由治理层和管理层提供的所有已知关联方名称的信息 并针对信息的完整性实施下列审计程序 复核以前年度工作底稿 确认已识别的关联方名称复核被审单位识别管理方的程序询问管理当局和关键管理人员是否与其他企业存在隶属关系复核投资者记录 以确定主要投资者的名称 并在适当情况下 从股权登记机构获取主要投资者的名单查阅股东会董事会的会议纪要以及其他相关记录询问其他或前任注册会计师所知悉的其他关联方复核被审企业向监管机构报送的所得税申报表及其他信息 关联方交易的识别 在了解被审单位内部控制时 注册会计师应考虑与关联方交易授权和记录相关的控制活动的适当性 在审计过程中 应警惕显得异常的交易 考虑是否存在以前尚未识别出的关联方 此类交易主要有 价格 利率 担保 付款等条件异常的交易 商业理由明显不合乎逻辑的交易 实质与形式不符合的交易 处理方式异常的交易 与某些客户进行的大量或重大交易 未予记录的交易 在审计过程中 注册会计师实施的下列审计程序可能识别出关联方交易的存在 执行交易和余额的细节测试查阅股东会和董事会的会议纪要复核大额或异常的交易 账户余额的会计记录 特别是接近报告期末或在报告期末确认的交易复核对债权债务关系的询证函回函以及来自银行的询证函回函 以发现担保关系和其他关联方交易复核投资交易 检查已识别的关联方交易 在检查已识别的关联方交易时 注册会计师应获取充分 适当的审计证据 以确定这些交易是否已得到恰当记录和充分披露 关联方交易的性质可能导致与关联方有关的审计证据有限 注册会计师应考虑实施下列审计程序 向关联方函证交易的条件和金额检查关联方拥有的信息向与交易相关的人员和机构 如银行 律师 担保人或代理商等 函证或与之讨论相关信息 获取管理当局声明 应就下列事项向管理当局获取书面证明 提供的关于识别关联方信息的完整性 在财务报表中关联方及其交易披露的充分性 出具审计报告 若无法就关联方及其交易获取充分 适当的审计证据 或关联方及其交易的披露不充分 注册会计师应出具恰当的非无保留意见的审计报告 案例4 关联方及其交易的审计 注册会计师张远审计甲公司2005年度会计报表时 了解到 甲公司2005年用一处厂房为乙公司 与甲同为某公司的控股子公司 提供贷款担保 厂房原价700万元 以此项担保 乙公司从银行贷款500万元 此外 2005年度 甲公司以11000万元的售价 高出市场价1000万元 出售产品 增值税率为17 给母公司 并确认为2005年度的主营业务收入 结转相应成本9000万元 货款尚未结算 张远检查甲公司的会计报表附注 发现甲公司已披露了存在控制关系的关联方的企业类型 名称 法定代表人 注册地 注册资本及其变化 企业的主营业务 所持股份或权益及其变化 披露了不存在控制关系的关联方关系的性质 采购货物 销售货物的交易金额和相对比例以及其间应收应付款项余额及其相对比例 定价政策 案例4续 根据 企业会计准则 关联方披露 的规定 甲公司在报表附注中应披露存在控制关系的关联方的企业类型 名称 法定代表人 注册地 注册资本及其变化 企业的主营业务 所持股份或权益及其变化 披露了不存在控制关系的关联方关系的性质 采购货物 销售货物的交易金额和相对比例以及其间应收应付款项余额及其相对比例 定价政策 同时 还应披露为关联方公司提供担保 以高于市场价向关联方公司销售产品等事项 为此 张远建议甲公司应对为关联方乙公司提供担保 以及以高于市价向其母公司销售产品的事项 在会计报表附注中作充分的披露 课堂讨论1 此项交易属关联方交易吗 宜昌某国有资产公司借款7850万元控股ST猴王拍卖总价款7850万元确认投资收益5796万元持有宜昌某银行2000万股股权 帐面价值2040万元 北京三仁投资有限公司湖北中瑞资产管理有限公司最终结果 ST猴王实现净利润527 48万元 课堂讨论2 资产置换夯实长虹发展基础 2006年12月4日 四川长虹公告拟与大股东长虹集团进行总额为15 77亿元的资产置换 其中 四川长虹置出资产为对美国Apex公司的4亿元债权和11 77亿元的存货 置入资产为长虹集团拥有的作价13 78亿元长虹商标权和1 9亿元的土地使用权 公司置换出的资产主要为低质量的存货和很有可能无法收回的应收账款 这些都是公司未来盈利的隐患