第十八章会计政策会计估计变更和差错更正ppt课件.ppt

第十八章会计政策 会计估计变更和差错更正 本章考情分析1 近三年考试题型主要为客观题 虽然分数不高 但本章内容仍然非常重要 客观题主要考核会计政策变更与会计估计变更辨别 会计估计变更的处理原则 追溯调整法或追溯重述法的适用范围 累计影响数的计算以及前期差错更正的概念等 会计政策变更和差错更正经常以主观题的形式与其他章节结合出现 如与资产负债日后事项相结合 应予以重视 本章重点有3个 即会计政策变更的追溯调整法 会计估计变更未来适用法和重大会计差错更正追溯重述法 会计政策变更追溯调整法和重大会计差错更正追溯重述法综合性比较强 既涉及到调账 又涉及到调表 应该与会计报表的编制相结合 2 本章内容基本没有变化 一 会计政策概念会计政策 是指企业在会计确认 计量和报告中所采用的原则 基础和会计处理方法 企业采用的会计计量基础 也称会计计量属性 也属于会计政策 企业会计政策的选择和运用要明确几个特点 1 会计政策的选择性 企业应在国家统一的会计制度规定的会计政策范围内选择适用的会计政策 企业会计政策的选择应考虑谨慎 实质重于形式和重要性三个方面 并且不能超出国家规定的范围 2 会计政策的强制性 3 会计政策的层次性 会计政策涉及会计原则 会计基础和具体的会计处理方法 1 会计政策不是一般原则 而是特定的具体的原则 会计原则的一般原则 如实质重于形式原则 谨慎性原则等 它们属于会计信息质量特征 是为了满足会计信息质量要求而制定的 是统一的 不可选择的 不属于特定原则 而这里讲的会计政策不是一般原则 而是特定的具体的原则 如借款费用资本化问题 2 会计基础 主要是指会计确认基础和会计计量基础 确认基础是指权责发生制和收付实现制 在我国 企业一般采用权责发生制作为会计确认基础 会计政策所指的会计基础 主要是会计计量基础 即计量属性 如由历史成本改为公允价值计价 就是政策变更 3 具体的会计处理方法 是指企业根据国家统一规定的会计制度允许选择的 对某一类会计业务的具体处理方法作出的具体选择 如允许企业在先进先出法 加权平均法和个别计价法之间对发出存货实际成本的确定方法作出选择 企业应当披露重要的会计政策 不具有重要性的会计政策可以不予披露 判断会计政策是否重要 应当考虑与会计政策相关的项目的性质和金额 二 会计政策变更的条件 提示 未经过股东大会等类似权力机构批准 随意 反复自行变更的 视为滥用会计政策 要按照前期差错更正的方法进行处理 企业难以区分某项变更的 应将其作为会计估计变更处理 多选题 下列各项中 不属于会计政策变更的情形有 A 本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策B 第一次签订建造合同 采用完工百分比法确认收入C 存货发出的核算由先进先出法变更为移动加权平均法D 投资性房地产的后续计量由成本模式变更为公允价值模式 答案 AB 答案解析 以下两种情形不属于 企业会计准则 所定义的会计政策变更 1 本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别 而采用新的会计政策 2 对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策 因此 选项A和B不属于会计政策变更 三 会计政策变更的会计处理 重点 发生会计政策变更时 有两种会计处理方法 即追溯调整法和未来适用法 一 追溯调整法 重点掌握 追溯调整法 是指对某项交易或事项变更会计政策 视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策 并以此对财务报表相关项目进行调整的方法 追溯调整法的运用通常由以下几步构成 1 计算会计政策变更的累积影响数会计政策变更的累积影响数 是假设与会计政策变更相关的交易或事项在初次发生时即采用新的会计政策 而得出的列报前期最早期初留存收益应有的金额与现有的金额之间的差额 会计政策变更的累积影响数 是对变更会计政策所导致的对净损益的累积影响 以及由此导致的对利润分配及未分配利润的累积影响金额 不包括分配的利润或股利 即 会计政策变更的累计影响数 按新政策计算的列报前期最早期初应有的留存收益 按原政策反映的列报前期最早期初现有的留存收益 账上现有 1 根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项 非常关键 2 计算两种会计政策下的税前差异 新 旧 3 计算差异的所得税影响金额 差异乘以税率 就是对所得税的影响额 所得税影响金额 是指对所得税费用的影响金额 所得税 应交所得税 递延所得税费用 一般来说 会计政策变更的追溯调整不会影响以前年度应交所得税的变动 也就是说不会涉及应交所得税的调整 会计政策变更 不能调整应交所得税 所得税影响 指递延所得税影响 确定变更前 后相关资产 负债的账面价值 确定资产 负债的计税基础 会计政策变更不会引起资产 负债计税基础的变化 因此一般变更前后资产 负债账面价值的变动额 即为暂时性差异的变动额 据此确认 转回 递延所得税资产 负债 所得税影响金额 形成或转回的暂时性差异 所得税税率 4 确定前期中每一期的税后差异 5 计算会计政策变更的累积影响数 各年的税后影响额加总在一起 计算出累计影响数 注 税前差异是 还是 取决于会计政策变更以后 对利润的影响是增加还是减少了 一般若增加了 则用 若减少了 则用 若有多项会计政策变更 一定要标 号 单独一项的 可以不标 但分录要有所体现 所得税影响一栏是 还是 取决于会计政策变更以后 对所得税费用的影响是增加还是减少了 一般若增加了 则用 若减少了 则用 2 调账 进行账务处理 1 调整损益 不能再用损益账户 只能通过 利润分配 未分配利润 进行调整 调增利润时 借 贷 利润分配 未分配利润调减利润时相反 注意 会计政策变更涉及损益调整的事项通过 利润分配 未分配利润 科目核算 本期发现前期重要差错和资产负债表日后调整事项涉及损益调整的事项通过 以前年度损益调整 科目核算 2 调整所得税费用 因为应交所得税不能动 所以调整的只是递延所得税 递延所得税负债或递延所得税资产 3 调整盈余公积通过 利润分配 未分配利润 进行调整 注意不调整股利 3 调整报表注意调整的是变更当期的会计报表 假如是20 3年1月1日执行会计政策 则调整的是20 3年的报表 即调整20 3年12月31日资产负债表的年初数 20 3年度利润表中的上年数 所有者权益变动表的上年数 4 在报表附注中披露 1 会计政策变更的性质 内容和原因 2 当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额 3 无法进行追溯调整的 说明该事实和原因以及开始应用变更后会计政策的时点 具体应用情况 例18 1 甲股份有限公司 以下简称甲公司 是一家海洋石油开采公司 于20 2年开始建造一座海上石油开采平台 根据法律法规规定 该开采平台在使用期满后要将其拆除 需要对其造成的环境污染进行整治 20 3年12月15日 该开采平台建造完成并交付使用 建造成本共120000000元 预计使用寿命10年 采用平均年限法计提折旧 20 9年1月1日甲公司开始执行企业会计准则 企业会计准则对于具有弃置义务的固定资产 要求将相关弃置费用计入固定资产成本 对之前尚未计入资产成本的弃置费用 应当进行追溯调整 已知甲公司保存的会计资料比较齐备 可以通过会计资料追溯计算 甲公司预计该开采平台的弃置费用10000000元 假定折现率 即为实际利率 为10 不考虑企业所得税和其他税法因素影响 该公司按净利润的10 提取法定盈余公积 根据上述资料 甲公司的会计处理如下 1 计算确认弃置义务后的累积影响数 见表18 1 20 4年1月1日 该开采平台计入资产成本弃置费用的现值 10000000 P S 10 10 10000000 0 3855 3855000 元 每年应计提折旧 3855000 10 385500 元 表18 1单位 元 甲公司确认该开采平台弃置费用后的税后净影响额为一4281016 05元 即为该公司确认资产弃置费用后的累积影响数 2 会计处理 调整确认的弃置费用借 固定资产 开采平台 弃置义务3855000贷 预计负债 开采平台弃置义务3855000 调整会计政策变更累积影响数借 利润分配 未分配利润4281016 05贷 累计折旧1927500预计负债 开采平台弃置义务2353516 05 调整利润分配借 盈余公积 法定盈余公积 4281016 05 10 428101 61贷 利润分配 未分配利润428101 61 3 报表调整甲公司在编制20 9年度的财务报表时 应调整资产负债表的年初数 见表18 2 利润表 股东权益变动表的上年数 见表18 3 表18 4 也应作相应调整 20 9年12月31日资产负债表的期末数栏 股东权益变动表的未分配利润项目上年数栏应以调整后的数字为基础编制 表18 2资产负债表 简表 会企01表编制单位 甲股份有限公司20 9年12月31日单位 元 在利润表中 根据账簿的记录 甲公司重新确认了20 8年度营业成本和财务费用分别调增385500元和564410 55元 其结果为净利润调减949910 55元 表18 3利润表 简表 会企02表编制单位 甲股份有限公司20 9年度单位 元 表18 4所有者权益变动表 简表 会企04表编制单位 甲股份有限公司20 9年度单位 元 4 附注说明20 9年1月1日 甲股份有限公司按照企业会计准则规定 对20 3年12月15日建造完成并交付使用的开采平台的弃置义务进行确认 此项会计政策变更采用追溯调整法 20 8年的比较报表已重新表述 20 8年运用新的方法追溯计算的会计政策变更累积影响数为一4281016 05元 会计政策变更对20 8年度报告的损益的影响为减少净利润949910 55元 调减20 8年的期末留存收益4281016 05元 其中 调减盈余公积428101 61元 调减未分配利润3852914 44元 综合题 甲公司系上市公司 该公司将2012年12月建造完工的办公楼作为投资性房地产对外出租 采用成本模式计量 该办公楼的原价为3000万元 会计上采用直线法按照25年计提折旧 预计净残值为0 至2015年1月1日 已计提折旧240万元 2015年1月1日 甲公司决定采用公允价值对出租的办公楼进行后续计量 根据历史资料 该办公楼2013年末和2014年末的公允价值分别为2800万元和2500万元 该公司按净利润的10 提取盈余公积 所得税税率为25 采用资产负债表债务法核算所得税 按照税法规定 该投资性房地产作为固定资产处理 净残值为0 采用直线法按照25年计提折旧 要求 计算甲公司上述会计政策变更的累积影响数并编制相关会计分录 答案 1 计算政策变更的累积影响数 政策变更累积影响数计算表单位 万元 提示 本题中会计政策变更累积影响数应为 195万元 具体分析过程参照下述计算步骤 原政策下投资性房地产账面价值 3000 120 2 2760万元 新政策下投资性房地产账面价值 3000 200 300 2500万元 计算两种会计政策下的税前差异 新 旧 2500 2760 260万元 所得税影响 260 25 65万元 计算两种会计政策下的税后差异 260 65 195万元 会计政策变更累积影响数 195万元 2 甲公司2015年1月1日会计政策变更的会计分录 借 投资性房地产 成本3000 新 投资性房地产累计折旧240 原 利润分配 未分配利润175 5盈余公积19 5递延所得税资产65贷 投资性房地产3000 原 投资性房地产 公允价值变动500 新 二 未来适用法是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项 或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法 在未来适用法下 不需要计算会计政策变更产生的累积影响数 也无须重编以前年度的财务报表 企业会计账簿记录及财务报表上反映的金额 变更之日仍保留原有的金额 不因会计政策变更而改变以前年度的既定结果 并在现有金额的基础上再按新的会计政策进行核算 单选题 甲公司发出存货采用先进先出法计价 期末存货按成本与可变现净值孰低计价 2014年1月1日将发出存货由先进先出法改为移动加权平均法 2014年年初存货账面余额等于账面价值40000元 数量为50千克 2014年1月 2月分别购入材料600千克 350千克 单价分别为850元 900元 3月5日领用400千克 用未来适用法处理该项会计政策变更 则2014年第一季度末该存货的账面余额为 元 A 540000B 467500C 510000D 519000 答案 D 答案解析 存货单位成本 40000 600 850 350 900 50 600 350 865 元 千克 2014年第一季度末该存货的账面余额 50 600 350 400 865 519000 元 第二节会计估计及其变更 一 会计估计变更的概念 一 会计估计的概念会计估计 是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断 注意 会计估计并不会削弱会计核算的可靠性 常见的会计估计 1 坏账 2 存货遭受毁损 全部或部分陈旧过时 3 固定资产的耐用年限与净残值 4 无形资产的受益期 5 或有事项中的估计 6 收入确认中的估计 等等 二 会计估计变更的概念会计估计变更 是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化 从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整 估计变更的原因 1 赖以进行估计的基础发生了变化 例如 建筑物因地震受到损伤 使用年限由30年调整为20年 2 取得了新的信息 积累了更多的经验 例如 甲公司对乙公司的应收账款 原按5 计提坏账准备 由于金融危机使乙公司财务状况恶化 甲公司根据新的信息将计提比例提高到15 会计估计变更 并不意味着以前期间会计估计是错误的 只是由于情况发生变化 或者掌握了新的信息 积累了更多的经验 使得变更会计估计能够更好地反映企业的财务状况和经营成果 如果以前期间的会计估计是错误的 则属于前期差错 按前期差错更正的会计处理办法进行处理 二 会计估计变更的会计处理企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理 一 会计估计的变更只对当期有影响的 有关估计变更的影响应于当期确认 如坏账准备计提比例的变更 二 会计估计的变更既对当期有影响又对以后期间有影响的 有关估计变更的影响在当期及以后各期确认 如固定资产折旧费用的估计 三 难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的 应当按估计变更处理 三 会计估计变更的披露 一 会计估计变更的内容和原因 二 会计估计变更对当期和未来期间的影响数 一 会计估计变更的影响数不能确定的 披露这一事实和原因 单选题 下列项目中 属于会计估计变更的是 A 无形资产摊销方法由直线法改为产量法B 商品流通企业采购费用由计入销售费用改为计入取得存货的成本C 将内部研发项目开发阶段的支出由计入当期损益改为符合资本化条件的确认为无形资产D 分期付款取得的固定资产由购买价款计价改为购买价款现值计价 答案 A 答案解析 无形资产摊销方法的改变是对资产定期消耗金额进行的调整 属于会计估计变更 一 前期差错的概念 第三节前期差错更正 二 前期差错更正的会计处理前期差错按照重要程度分为重要的前期差错和不重要的前期差错 前期差错的重要程度 应根据差错的性质和金额加以具体判断 一 不重要的前期差错的会计处理对于不重要的前期差错 可以采用未来适用法更正 企业不需调整财务报表相关项目的期初数 但应调整发现当期与前期相同的相关项目 属于影响损益的 应直接计入本期与上期相同的净损益项目 属于不影响损益的 应调整本期与前期相同的相关项目 二 重大的前提差错的会计处理企业对于重大的前期差错 应当采用追溯重述法进行更正 但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外 如果无法追溯 无法确定影响数 就采用未来适用法 追溯重述法步骤 1 涉及损益的 通过 以前年度损益调整 科目核算 费用增加 收入减少导致利润减少 借记 以前年度损益调整 科目 费用减少 收入增加导致利润增加 贷记 以前年度损益调整 科目 提示 追溯重述时 通过 以前年度损益调整 科目 与会计政策变更不同 以前年度损益调整 是一个暂时的账户 发现重大的前期差错 很多涉及损益 而损益账户又无法调整 比如现在是20 2年4月 发现20 1年管理费用记错了 但20 1年 管理费用 已经结平 不能再调整 只能通过 以前年度损益调整 来调整 管理费用 如漏计折旧费用 正常计算管理费用 借 管理费用贷 累计折旧但现在是20 2年4月 不能直接写借管理费用 就 借 以前年度损益调整 20 1年管理费用贷 累计折旧最后将净利润的影响数转至 利润分配 未分配利润 科目中 相应调整 盈余公积 科目金额 2 所得税 应交所得税的调整企业原处理对于应交所得税的计算正确 则不需调整应交所得税 企业原处理对于应交所得税的计算错误 且会计与税法规定一致 则需调整应交所得税 例如 A 甲公司20 9年12月份发现上年度漏记了一项固定资产的折旧费用30万元 但在所得税申报表中扣除了该项折旧 这种情况下 虽然会计上漏提了折旧 但该项会计差错并没有导致企业应交所得税计算错误 因此不需要调整应交所得税 B 甲公司20 9年6月份发现20 8年12月15日对外销售一批商品 当日发出商品时已满足收入确认条件 但甲公司没有确认收入 结转成本 甲公司计算20 8年度应纳税所得额时 也未考虑该项销售业务的利润 这种情况下 企业应交所得税计算错误 在做会计差错更正时 应调整应交所得税 递延所得税的调整如果差错更正的有关处理 导致企业相关资产 负债的账面价值发生了变动 或者企业原来关于递延所得税的处理是错误的 则需要调整递延所得税 例如 20 9年12月31日 甲公司一项固定资产出现减值迹象 经减值测试 确定该项固定资产的预计未来现金流量的现值为100万元 公允价值减处置费用后的净额为80万元 计提减值准备前 该项固定资产的账面价值为120万元 甲公司对该项固定资产计提了减值准备40万元 并确认了10万元的递延所得税资产 这种情况下 进行差错更正后 该项固定资产的账面价值上升20万元 暂时性差异余额也随之发生改变 需要相应的调减递延所得税资产5万元 注意 在做题时 若题目已经明确假定了会计调整业务是否调整所得税 虽然有时假定的条件和税法的规定不一致 但是也必须按题目要求去做 若题目未作任何假定 则按上述原则进行会计处理 3 调整会计报表相关项目资产负债表 调整发现当年报表相关项目的年初余额 利润表 如果差错发生在上期 则调整发现当年报表相关项目的 上期金额 栏 4 前期差错更正的披露 1 前期差错的性质 2 各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额 3 无法进行追溯重述的 说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点 具体更正情况 例18 3 20 9年12月31日 甲公司发现20 8年公司漏记一项管理用固定资产的折旧费用300000元 所得税申报表中也未扣除该项费用 假定20 8年甲公司适用所得税税率为25 无其他纳税调整事项 该公司按净利润的10 和5 提取法定盈余公积和任意盈余公积 1 分析前期差错的影响数20 8年少计折旧费用300000元 多计所得税费用75000元 300000 25 多计净利润225000元 多计应交税费75000元 300000 25 多提法定盈余公积和任意盈余公积22500元 225000 10 和11250元 225000 5 2 编制有关项目的调整分录 补提折旧借 以前年度损益调整 管理费用300000贷 累计折旧300000 调整应交所得税借 应交税费 应交所得税75000贷 以前年度损益调整 所得税费用75000 将 以前年度损益调整 科目余额转入未分配利润借 利润分配 未分配利润225000贷 以前年度损益调整 本年利润225000 因净利润减少 调减盈余公积借 盈余公积 法定盈余公积22500