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第七章其他长期资产 本章主要内容 第一节无形资产第二节投资性房地产第三节其他资产 第一节无形资产 一 无形资产的概述 一 无形资产的概念和特点指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产 无形资产具有以下特征 1 无形资产不具有实物形态2 无形资产具有可辨认性所谓可辨认性是指该资产能够脱离企业单独存在 比如专利权 A企业可以用 B企业买过来也可以用 这说明此资产可以脱离企业而存在 可以单独用于交易 此即可辨认性 第一节无形资产 符合以下条件之一的 应认定其具有可辨认性 1 能够从企业中分离或者划分出来 并能单独用于出售或转让等 2 产生于合同性权力或其他法定权利 无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或分离 商誉是唯一的无法脱离企业单独存在的无形资产 在2006年的新准则中 商誉从无形资产中分离出来单独作为一项资产 不再归入无形资产 这样剩下的无形资产均可单独辨认 可辨认性就变成了无形资产的一个共性 3 无形资产属于非货币性资产 二 无形资产的分类 二 无形资产的确认和计价 一 无形资产的确认无形资产确认应满足的以下两个条件 与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业 该无形资产的成本能够可靠的计量企业购入 非货币性交易换入 投资者投入 债务重组取得 接受捐赠以及自行开发取得的无形资产 满足上述两个条件的 都应确认作为无形资产 企业自创商誉不满足无形资产确认的条件 它的成本不能可靠地计量 二 无形资产的入账价值无形资产通常是按实际成本计量 即以取得无形资产并使之达到预定用途而发生的全部支出 作为无形资产的成本 1 外购无形资产的成本包括购买价款 相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出 购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付 实质上具有融资性质的 无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定 实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额 除按照 企业会计准则第17号 借款费用 应予资本化的以外 应当在信用期间内计入当期损益 财务费用 2 投资者投入的无形资产成本投资者投入无形资产的成本 应当按照投资合同或协议约定的价值确定 如果合同或协议约定价值不公允时 应按无形资产的公允价值作为无形资产的初始成本 3 接受捐赠无形资产的成本 1 捐赠方提供了有关凭据的 按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费 作为实际成本 2 捐赠方没有提供有关凭据的 按如下顺序确定 同类或类似无形资产存在活跃市场的 按同类或类似无形资产的市场价格估计的金额 加上应支付的相关税费 作为实际成本 同类或类似无形资产不存在活跃市场的 按该接受捐赠的无形资产的预计未来现金流量现值 作为实际成本 4 企业自行开发无形资产的成本 1 区分研究阶段与开发阶段 研究 是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划的调查 研究阶段基本上是探索性的 为进一步开发活动进行资料及相关方面的准备 已进行的研究活动将来是否会转入开发 开发后是否会形成无形资产等均具有较大的不确定性 开发是指在进行商业性生产或使用前 将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计 以生产出新的或具有实质性改进的材料 装置 产品等 相对于研究阶段而言 开发阶段应当是已完成研究阶段的工作 在很大程度上具备了形成一项新产品或新技术的基本条件 2 研究与开发支出的确认 研究阶段的支出应确认为管理费用 开发阶段的支出 企业内部研究开发项目开发阶段的支出 同时满足下列条件的 才能确认为无形资产 完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性 具有完成该无形资产并使用或出售的意图 很可能为企业带来未来经济利益 有足够的技术 财务资源和其他资源支持 以完成该无形资产的开发 并有能力使用或出售该无形资产 归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量 注 无法区分研究阶段和开发阶段的支出 应当在发生时作为管理费用 三 无形资产的核算 一 无形资产的取得企业取得无形资产 应按其确定的成本计入无形资产账户 二 无形资产的摊销 企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命 无形资产的使用寿命为有限或确定的 应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量 无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的 应当视为使用寿命不确定的无形资产 使用寿命不确定的无形资产不应计算摊销 使用寿命有限的无形资产 其应摊销金额应在使用寿命内系统合理摊销 当月增加可供使用的无形资产 当月开始摊销 当月减少的无形资产 当月不再摊销 无形资产的摊销额的计算 一般采用直线法 应摊销金额 无形资产成本 残值 已提无形资产减值准备规定 使用寿命有限的无形资产 其残值应视为零 会计分录借 制造费用 用于特定产品生产 管理费用 自用的一般无形资产 其他业务成本 出租的无形资产 贷 累计摊销 P185 例8 6 三 无形资产的出租取得租金收入时 借 银行存款贷 其他业务收入发生相关支出及摊销无形资产价值时 借 其他业务成本贷 累计摊销 P185 例8 7 四 无形资产减值 P186 例8 8 借 银行存款无形资产减值准备营业外支出 出售无形资产损失 出售发生的损失 累计摊销贷 无形资产应交税费 应交营业税营业外收入 出售无形资产利得 出售实现的收益 五 无形资产出售 放弃无形资产所有权 P186 例8 9 六 无形资产报废无形资产预期不能为企业带来经济利益的 应当将该无形资产的账面价值予以转销 其账面价值转作当期损益 营业外支出 例题 某企业某项专利权成本100000元 已摊销金额60000元 已提减值10000元 当期作报废处理 借 营业外支出 处置非流动资产损失30000累计摊销60000无形资产减值准备10000贷 无形资产 专利权100000 第二节投资性房地产 一 投资性房地产的概念与确认 一 投资性房地产的概念指为赚取租金或资本增值 或两者兼有而持有的房地产 包括 已出租的土地使用权 持有并准备增值后转让的土地使用权 已出租的建筑物 下列各项不属于投资性房地产 自用房地产即为生产商品 提供劳务或者经营管理而持有的房地产作为存货的房地产准备出租但没有出租的土地使用权和建筑物 以经营租赁方式租入后再转租的建筑物 认定为闲置的土地使用权 一项资产是否属于投资性房地产需要进行职业判断 2009年5月10日 甲公司与乙公司签订了一项经营租赁合同 约定自2009年6月1日起 甲公司以年租金8000000元租赁使用乙公司拥有的一块400000平方米的场地 租赁期为8年 2009年7月1日 甲公司又将这块场地转租给丙公司 以赚取租金差价 租赁期为5年 以上交易假设不违反国家有关规定 对于甲公司而言 这项土地使用权不能予以确认 也不属于其投资性房地产 对于乙公司而言 自2009年6月1日起 这项土地使用权属于其投资性房地产 2009年7月15日 甲公司与乙公司签订了一项经营租赁合同 乙公司将其持有产权的两间房屋出租给甲公司 租赁期为6年 甲公司一开始将这两间房屋用于自行经营餐馆 3年后 由于连续亏损 甲公司把餐馆转租给丙公司 以赚取租金差价 对于甲公司而言 这两间房屋不能予以确认 也不属于其投资性房地产 对于乙公司而言 则属于其投资性房地产 甲公司拥有一家五星级酒店 共22层 1 15层为自行经营的客房和会议室等 16 22层为写字楼 出租给某家咨询公司 甲公司对承租客户仅提供保安 清洁等日常辅助服务 这家饭店自行经营的楼层 1 15层 属于自用房地产 对外出租的楼层应做作进一步判断 对外出租的楼层中能够单独出售和计量的部分 应当确认为投资性房地产 不能够单独出售和计量 则不应当确认为甲公司的投资性房地产 而应当与1 15层一并确认为甲公司的固定资产 二 投资性房地产的确认将某个项目确认为投资性房地产 首先应当符合投资性房地产的概念 其次要同时满足投资性房地产的两个确认条件 与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业 该投资性房地产的成本能够可靠计量 二 投资性房地产的初始计量与核算 一 外购的投资性房地产的确认和初始计量对于企业外购的房地产 只有在购入房地产的同时开始对外出租 自租赁期开始日起 下同 或用于资本增值 才能称之为外购的投资性房地产 外购投资性房地产的成本 包括购买价款 相关税费和可直接归属于该资产的其他支出 例题 20 9年6月1日 甲公司计划购入一栋写字楼用于对外出租 6月10日 甲公司与乙公司签订了经营租赁合同 约定自写字楼购买日起将其出租给乙公司 租赁期为10年 8月1日 甲公司实际购入写字楼 支付价款共计90000000元 假定不考虑其他因素 甲公司采用成本模式进行后续计量 借 投资性房地产 写字楼90000000贷 银行存款90000000 如果甲公司采用公允价值模式进行后续计量 借 投资性房地产 写字楼 成本 90000000贷 银行存款90000000 二 自行建造投资性房地产企业自行建造或开发的房地产 只有在自行建造或开发活动完成 即达到预定可使用状态 的同时开始对外出租或用于资本增值 才能确认为投资性房地产 自行建造投资性房地产的成本 由建造该项房地产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成 具体包括 工程用物资成本 人工成本 应予以资本化的借款费用 缴纳的相关税金以及应分摊的其他间接费用等 在建造过程中发生的非正常性损失 直接计入当期损益 不计入投资性房地产成本 2009年2月 甲公司从其他单位购入一块土地 并在这块土地上开始自行建造两栋厂房 2009年11月 甲公司预计厂房即将完工 与乙公司签订了经营租赁合同 将其中的一栋厂房租赁给乙公司使用 租赁合同约定 该厂房于完工时开始起租 2009年12月5日 两栋厂房同时完工 该块土地使用权的成本为9000000元 两栋厂房的实际造价均为12000000元 能够单独出售 假设甲公司采用成本模式进行后续计量 例题 1 厂房借 固定资产 厂房12000000投资性房地产 厂房12000000贷 在建工程 厂房24000000 2 土地使用权土地使用权中的对应部分同时转换为投资性房地产 9000000 12000000 24000000 4500000 元 借 投资性房地产 已出租土地使用权4500000贷 无形资产 土地使用权4500000 三 投资者投入投资性房地产企业接收投资者投入的投资性房地产 按投资合同或协议约定的价值作为投资性房地产的入账价值 借记 投资性房地产 账户 按确认的资本数额贷记 股本 或 实收资本 账户 按两者的差额贷记 资本公积 账户 P189 例8 11 三 投资性房地产的后续计量 一 投资性房地产后续计量模式 企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量 也可采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量 同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量 不得同时采用两种计量模式 计量模式一经确定 不得随意变更 成本模式转为公允价值模式的 作为会计政策变更处理 已采用公允价值模式计量的投资性房地产 不得从公允价值模式转为成本模式 1 成本模式 1 在成本模式下 应当按照固定资产或无形资产的有关规定 对投资性房地产进行后续计量 计提折旧或摊销 存在减值迹象的 还应当按照资产减值有关规定进行处理 2 科目设置 投资性房地产 投资性房地产累计折旧 摊销 3 会计分录 计提减值时借 资产减值损失贷 投资性房地产减值准备 折旧或摊销时借 其他业务成本贷 投资性房地产累计折旧 摊销 取得的租金收入借 银行存款贷 其他业务收入 P189 例8 12 2 公允价值模式 1 采用公允价值模式的前提条件企业只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得 才可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量 企业一旦选择采用公允价值计量模式 就应当对其所有投资性房地产均采用公允价值模式进行后续计量 2 采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产 应当同时满足下列条件 投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场 企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息 从而对投资性房地产的公允价值作出合理地估计 3 会计处理原则企业采用公允价值模式进行后续计量的 不对投资性房地产计提折旧或进行摊销 应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值 公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益 公允价值变动损益 投资性房地产取得的租金收入 确认为其他业务收入 4 科目设置 投资性房地产 成本 公允价值变动公允价值变动损益 5 一般分录 期末公允价值大于账面价值时借 投资性房地产 公允价值变动贷 公允价值变动损益 期末公允价值小于账面价值时借 公允价值变动损益贷 投资性房地产 公允价值变动 收取租金时借 银行存款贷 其他业务收入 P190 例8 13 3 成本模式变更为公允价值模式 借 投资性房地产 某项 成本 公允价值 贷 投资性房地产 某项 账面原值 投资性房地产累计折旧 摊销 投资性房地产减值准备 盈余公积利润分配 未分配利润 差额 盈余公积利润分配 未分配利润 差额 P190 例8 14 二 投资性房地产的后续支出1 资本化的后续支出 成本模式下 1 转入改扩建时借 投资性房地产 厂房 在建 投资性房地产累计折旧 摊销 贷 投资性房地产 厂房 2 发生改扩建支出时借 投资性房地产 厂房 在建 贷 银行存款或应付账款 3 完工时借 投资性房地产 厂房贷 投资性房地产 厂房 在建 公允价值模式下 1 转入改扩建时借 投资性房地产 厂房 在建 贷 投资性房地产 厂房 成本 厂房 公允价值变动 2 发生改扩建支出时借 投资性房地产 厂房 在建 贷 银行存款或应付账款 3 完工时借 投资性房地产 厂房 成本 贷 投资性房地产 厂房 在建 2 费用化的后续支出与投资性房地产有关的后续支出 不满足投资性房地产确认条件的应当在发生时计入当期损益 借 其他业务成本贷 银行存款等 例8 16 四 投资性房地产的转换和处置 一 投资性房地产的转换房地产的转换 实质上是因房地产用途发生改变而对房地产进行的重新分类 企业有确凿证据表明房地产用途发生改变 且满足下列条件之一的 应当将投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产 投资性房地产开始自用 即投资性房地产转为自用房地产 如原来出租的房地产现改为自用房地产 自用房地产停止自用 改用于赚取租金或资本增值 相应地由自用房地产转换为投资性房地产 比如过去是办公用的大楼 现在作为投资性房地产出租出去 房地产开发企业将其存货以经营租赁方式租出 相应地由存货转换为投资性房地产 自用土地使用权停止自用 用于赚取租金或资本增值 相应地由无形资产转换为投资性房地产 1 成本模式下的转换 1 由自用房地产或存货 土地使用权转入投资性房地产时 借 投资性房地产 按转换时的原账面价值 贷 固定资产 无形资产或存货 累计折旧 摊销 固定资产 无形资产 减值准备存货跌价准备 投资性房地产累计折旧 摊销 投资性房地产减值准备 2 由投资性房地产转为自用房地产 土地使用权或存货时 贷 投资性房地产 借 固定资产 无形资产或存货 按转换时的原账面价值 累计折旧 摊销 固定资产 无形资产 减值准备存货跌价准备 投资性房地产累计折旧 摊销 投资性房地产减值准备 甲公司拥有一栋本公司总部使用的办公楼 公司董事会就将该栋办公楼用于出租形成了书面决议 2009年4月10日 甲公司与乙公司签订了经营租赁协议 将这栋办公楼整体出租给乙公司使用 租赁期开始日为2009年5月1日 租期为5年 2009年5月1日 这栋办公楼的账面余额500000000元 已计提折旧5000000元 例题 借 投资性房地产 办公楼500000000 贷 固定资产 办公楼500000000 累计折旧5000000 投资性房地产累计折旧5000000 2009年8月31日 租赁期满 甲公司将出租在外的厂房收回 公司董事会就该厂房用于本公司生产产品形成了书面决议 2009年9月1日开始用于本公司生产产品 该项房地产在转换前采用成本模式计量 截至2009年8月31日 账面价值为45000000元 其中 原价60000000元 累计已提折旧15000000元 例题 贷 投资性房地产 厂房60000000 借 固定资产 厂房60000000 累计折旧15000000 投资性房地产累计折旧15000000 2 公允价值模式下的转换 1 由投资性房地产转为自用房地产 土地使用权或存货时 借 固定资产 无形资产或存货 转换当日的公允价值 贷 投资性房地产 转换当时的账面价值 公允价值变动损益 公允价值大于账面价值的差额 公允价值变动损益 公允价值小于于账面价值的差额 2 由自用房地产或存货 土地使用权转入投资性房地产时 借 投资性房地产 转换当日的公允价值 贷 固定资产 无形资产或存货 转换当时的账面余额 累计折旧 摊销 固定资产 无形资产 减值准备存货跌价准备 公允价值变动损益 公允价值小于账面价值的差额 资本公积 公允价值大于账面价值的差额 例题 2009年11月1日 租赁期满 甲公司将出租的写字楼收回 公司董事会就将该写字楼作为办公楼用于本公司的行政管理形成了书面协议 2009年11月1日 该写字楼正式开始自用 相应由投资性房地产转换为自用房地产 当日的公允价值为72000000元 该项房地产在转换前采用公允价值模式计量 原账面价值为70000000元 其中 成本为67000000元 公允价值变动为增值3000000元 借 固定资产 写字楼72000000 贷 投资性房地产 成本67000000 公允价值变动3000000 公允价值变动损益2000000 2009年8月 甲公司打算搬迁至新建办公楼 由于原办公楼处于商业繁华地段 甲公司准备将其出租 已经公司董事会批准形成书面决议 2009年12月底 甲公司完成了搬迁工作 原办公楼停止自用 2010年1月1日 甲公司与公司签订了租赁协议 将其原办公楼租赁给乙公司使用 约定租赁期开始日即使为2010年1月1日 租赁期为3年 甲公司对出租的该办公楼采用公允价值模式计量 2010年1月1日 该办公楼的公允价值为380000000元 其原价为550000000元 已提折旧150000000元 例题 借 投资性房地产 办公楼 成本 380000000 贷 固定资产 办公楼550000000 累计折旧150000000 公允价值变动损益20000000 例题 2009年4月15日 甲房地产开发公司董事会形成书面决议 将其开发的一栋写字楼用于出租 甲公司遂于乙公司签订了租赁协议 租赁期开始日为2009年5月1日 租赁期为5年 2009年5月1日 该写字楼的账面余额400000000元 公允价值为430000000元 借 投资性房地产 办公楼 成本 430000000 贷 开发产品400000000 资本公积 其他资本公积30000000 二 投资性房地产的处置1 成本模式计量投资性房地产处置 按照收到的款项 借记 银行存款 等账户 贷记 其他业务收入 账户 按投资性房地产已计提的折旧 摊销 减值准备 借记 投资性房地产累计折旧 摊销 投资性房地产减值准备 等账户 按投资性房地产的账面余额 贷记 投资性房地产 账户 按其差额 借记 其他业务成本 账户 P193 例8 19 2 公允价值模式计量投资性房地产处置 1 按实际收到的款项借 银行存款贷 其他业务收入 2 按当时投资性房地产的账面余额借 其他业务成本贷 投资性房地产 成本 公允价值变动 也可能在借方 3 将累计公允价值变动转入其他业务成本借 公允价值变动损益贷 其他业务成本 4 将在转换日记入资本公积的金额转入其他业务成本 借 其他业务成本贷 公允价值变动损益 或 借 资本公积贷 其他业务成本 第三节其他资产 一 长期待摊费用长期待摊费用是指企业已经支出 但摊销期限在1年以上 不含1年 的各项费用 长期待摊费用应当单独核算 在费用项目的受益期限内分期平均摊销 筹建期间发生的费用 股票发行费用 长期待摊费用与一般资产项目的区别 长期待摊费用不能转让 本身没有交换价值 不能用于清偿债务 长期待摊费用本质上是一种费用开支 只是因为支出数额较大需要分期摊销 企业发生长期待摊费时 借记 长期待摊费用 账户 贷记 银行存款 账户 分期摊销时 借记 管理费用 制造费用 销售费用 等账户 贷记 长期待摊费用 账户 二 其他长期资产 其他长期资产一般包括国家批准储备的特种储备物资 银行冻结存款以及涉及诉讼中的财产等 其他长期资产可以根据资产的性质及特点单独设置相关账户核算 业务核算举例 P195 例8 21 附 习题与实训参考答案 财务会计 二版 高等教育出版社 一 填空题1 没有实物形态非货币性资产2 专利权非专利技术商标权专营权著作权土地使用权3 已出租的土地使用权持有并准备增值后转让的土地使用权已出租的建筑物4 成本模式公允价值模式二 判断题1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 财务会计 二版 高等教育出版社 三 单项选择题1 A2 C3 B4 B5 A6 A7 C8 A9 A10 A11 B12 B13 B14 B15 C16 D17 C18 A19 B20 A四 多项选择题1 ABC2 AB3 ABC4 CD5 ABC五 名词解释答案参照教材有关内容 略 六 思考题答案参照教材有关内容 略 财务会计 二版 高等教育出版社 七 实务操作题实务操作 8 1 1 借 无形资产 专利权210000贷 银行存款210000 2 借 无形资产 商标权200000贷 实收资本200000 3 借 研发支出 资本化支出100000贷 原材料60000应付职工薪酬20000银行存款20000借 无形资产 专利权115000贷 银行存款15000研发支出 资本化支出100000 财务会计 二版 高等教育出版社 4 借 银行存款50000贷 其他业务收入5