房地产业务利息支出核算与税务规定

房地产业务利息支出核算与税务规定 一 核算规定 按照 企业会计准则第 17 号借款费用 和 房地产开发经营业务企业所得税处理办 法 国税发 2009 31 号文件规定 从事房地产开发业务的企业为开发房地产而借入资 金所发生的借款费用 在房地产完工前 应计入有关房地产的开发成本 在房地产完工后 应计入财务费用 二 税务规定 1 土地增值税 土地增值税暂行条例实施细则第七条规定 开发土地和新建房及配套设施的费用 以 下简称房地产开发费用 是指与房地产开发项目有关的销售费用 管理费用 财务费用 第八条规定 土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位 计算 而根据现行财务会计制度的规定 这三项费用作为期间费用 直接计入当期损益 不按成本核算对象进行分摊 故作为土地增值税扣除项目的房地产开发费用 不能按纳税 人房地产开发项目实际发生的费用进行扣除 国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知 国税函 2010 220 号 第三 条规定 一 财务费用中的利息支出 凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机 构证明的 允许据实扣除 但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额 其 他房地产开发费用 在按照 取得土地使用权所支付的金额 与 房地产开发成本 金额 之和的 5 以内计算扣除 二 凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供 金融机构证明的 房地产开发费用在按 取得土地使用权所支付的金额 与 房地产开发 成本 金额之和的 10 以内计算扣除 全部使用自有资金 没有利息支出的 按照以上方 法扣除 上述具体适用的比例按省级人民政府此前规定的比例执行 可见 在土地增值税 扣除项目中 正确归集利息支出是计算房地产开发费用的重要一环 1 1 对利息支出的调整 土地增值税清算管理规程 国税发 2009 91 号 第二十七条规定 审核利息支 出时应当重点关注 一 是否将利息支出从房地产开发成本中调整至开发费用 二 分期开发项目或者同时开发多个项目的 其取得的一般性贷款的利息支出 是否按照项目 合理分摊 三 利用闲置专项借款对外投资取得收益 其收益是否冲减利息支出 国 家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知 国税函 2010 220 号 第三条 四 规定 土地增值税清算时 已经计入房地产开发成本的利息支出 应调整至财务费用中计 算扣除 纳税人在计算土地增值税扣除项目时特别要注意 在房地产完工前已计入有关房地产 开发成本的利息支出部分已经在 开发土地和新建房及配套设施的成本 中 因此 土地 增值税清算时 已经计入房地产开发成本的属于资本化的利息支出 不能在开发成本扣除 而是调整至财务费用中计算扣除 同时 还应注意利用闲置专项借款对外投资取得收益 其收益要冲减利息支出 1 2 利息支出计算方法 实施细则 第七条其实是限制性条款 鼓励房地产企业的利息支出 能按项目进行 合理分摊并提供金融机构证明 以下简称符合据实扣除 的利息支出可以据实扣除 否则 利息不得据实扣除 房地产企业开发费用只能按照取得土地支出和开发成本金额之和的 10 扣 除 当房地产开发费用按 10 的扣除率扣除时 实际上包括两部分 一是不能据实扣除的 利息支出的最高扣除限额为取得土地支出和开发成本的 5 二是开发费用为取得土地支 出和开发成本的 5 两部分相加为 10 因此 实质上对于不能据实扣除的利息支出采 取实际发生额和最高扣除限额孰低原则 即利息实际发生额和最高扣除限额哪个低就按哪 个扣除 例 某房地产企业为取得土地使用权支付的金额为 1000 万元 房地产开发成本为 4000 万元 1 假设实际发生符合据实扣除的利息支出为 450 万元 那么开发费用可扣除金额为 700 万元 450 5000 5 如果这些利息支出不符合据实扣除 开发费用可扣除金额 为 500 万元 5000 10 符合据实扣除和不能符合据实扣除相比 使得开发费用多扣 除 200 万元 这个是符合鼓励房地产企业合理分摊利息的立法精神 2 假设该企业实际发生符合据实扣除的利息支出为 100 万元 那么在利息能据实扣除 的规定下 开发费用可扣除金额仅为 350 万元 100 5000 5 符合 鼓励房地产企 业合理分摊利息支出 避免企业通过对利息支出故意采取不能据实扣除的方法操作 人为 加大土地增值税的扣除金额 的土地增值税立法本意 3 同样根据以上扣除计算方法原则 房地产企业未发生利息支出 开发费用只能按照取 得土地支出和开发成本的 5 扣除 应该为 250 0 5000 5 即利息可扣除额为 0 1 3 不允许扣除的利息支出 1 违反常规的利息支出 土地增值税暂行条例实施细则第七条 三 第二款规定 财务费用中的利息支出 凡 能够按转让房地产项目计算分摊 并提供金融机构证明的 允许据实扣除 但最高不能超 过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额 财政部 国家税务总局关于土地增值税一 些具体问题规定的通知 财税字 1995 48 号 第八条规定 一 利息的上浮幅度 按国家的有关规定执行 超过上浮幅度的部分不允许扣除 二 对于超过贷款期限的利 息部分和加罚的利息不允许扣除 对上述规定 纳税人应特别注意财务费用中只有提供了 金融机构证明的不含逾期利息和罚息的利息支出 才允许土地增值税前扣除 言外之意 房地产开发企业从非金融机构取得的借款利息 如果不能提供金融机构证明的 即使能够 按转让房地产项目计算分摊并按规定计入财务费用 也不能在土地增值税前扣除 2 未实际支付的利息支出 土地增值税清算管理规程 国税发 2009 91 号 第二十一条规定 一 在 土地增值税清算中 计算扣除项目金额时 其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据 的不得扣除 二 扣除项目金额中所归集的各项成本和费用 必须是实际发生的 三 扣除项目金额应当准确地在各扣除项目中分别归集 不得混淆 四 扣除项目金额中所 归集的各项成本和费用必须是在清算项目开发中直接发生的或应当分摊的 五 纳税人 分期开发项目或者同时开发多个项目的 或者同一项目中建造不同类型房地产的 应按照 受益对象 采用合理的分配方法 分摊共同的成本费用 六 对同一类事项 应当采取 相同的会计政策或处理方法 会计核算与税务处理规定不一致的 以税务处理规定为准 税收征管法第十九条规定 纳税人 扣缴义务人按照有关法律 行政法规和国务院财政 税务主管部门的法规设置账簿 根据合法 有效凭证记账 进行核算 国家税务总局关 于进一步加强普通发票管理工作的通知 国税发 2008 80 号 规定 在日常检查中 发现纳税人使用不符合规定发票特别是没有填开付款方全称的发票 不得允许纳税人用于 税前扣除 抵扣税款 出口退税和财务报销 依据上述规定 纳税人已实际支付的利息且 能够提供真实 合法 有效的支付凭据 才可按照规定在土地增值税税前扣除 否则 未 实际支付的或没有合法凭据的利息支出 都不允许扣除 2 企业所得税 2 1 中华人民共和国企业所得税法 第四十六条 企业从其关联方接受的债权性投 资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出 不得在计算应纳税所得额时扣除 2 2 中华人民共和国企业所得税法实施条例 国务院令第 512 号 第一百一十九 条 企业所得税法第四十六条所称债权性投资 是指企业直接或者间接从关联方获得的 需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资 企业 间接从关联方获得的债权性投资 包括 一 关联方通过无关联第三方提供的债权性投资 二 无关联第三方提供的 由关联方担保且负有连带责任的债权性投资 三 其他间接 从关联方获得的具有负债实质的债权性投资 企业所得税法第四十六条所称权益性投资 是指企业接受的不需要偿还本金和支付利息 投资人对企业净资产拥有所有权的投资 企 业所得税法第四十六条所称标准 由国务院财政 税务主管部门另行规定 2 3 财政部 国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题 的通知 财税 2008 121 号 在计算应纳税所得额时 企业实际支付给关联方的 利息支出 不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分 准予扣除 超 过的部分不得在发生当期和以后年度扣除 企业实际支付给关联方的利息支出 除符合本通知第二条规定外 其接受关联方债权 性投资与其权益性投资比例为 一 金融企业为 5 1 二 其他企业为 2 1 企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料 并证明相关交易活动 符合独立交易原则的 或者该企业的实际税负不高于境内关联方的 其实际支付给境内关 联方的利息支出 在计算应纳税所得额时准予扣除 2 4 国家税务总局关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通 知 国税函 2009 777 号 一 企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借 款的利息支出 应根据 中华人民共和国企业所得税法 以下简称税法 第四十六条及 财政部 国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知 财税 2008 121 号 规定的条件 计算企业所得税扣除额 三 特别说明 1 金融机构 金融机构管理规定 第三条规定 本规定所称金融机构是指下列在境内依法定程序 设立 经营金融业务的机构 一 政策性银行 商业银行及其分支机构 合作银行 城市或农村信用合作社 城 市或农村信用合作社联合社及邮政储蓄网点 二 保险公司及其分支机构 保险经纪人公司 保险代理人公司 三 证券公司及其分支机构 证券交易中心 投资基金管理公司 证券登记公司 四 信托投资公司 财务公司和金融租赁公司及其分支机构 融资公司 融资中心 金融期货公司 信用担保公司 典当行 信用卡公司 五 中国人民银行认定的其他从事金融业务的机构 因此 财务公司 信托投资公司属于金融机构 2 委托贷款 贷款通则 第二条规定 本通则所称贷款人 系指在中国境内依法设立的经营贷款 业务的中资金融机构 本通则所称借款人 系指从经营贷款业务的中资金融机构取得贷款 的法人 其他经济组织 个体工商户和自然人 本通则中所称贷款系指贷款人对借款人提 供的并按约定的利率和期限还本付息的货币资金 第七条规定 委托贷款 系指由政府部门 企事业单位及个人等委托人提供资金 由 贷款人 即受托人 根据委托人确定的贷款对象 用途 金额 期限 利率等代为发放 监督使用并协助收回的贷款 贷款人 受托人 只收取手续费 不承担贷款风险 因此 委托银行贷款也属于银行贷款 企业能够按转让房地产项目计算分摊并提供金 融机构证明的 允许据实扣除 但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额 此时金融机构证明为 委托贷款合同 银行的代收利息单据 对金融机构的贷款 能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的 允许据 实扣除 但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额 对非金融机构的贷款 不适用该规定 3 金融机构证明 国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知 国税函 2010 220 号 第三条 第 二 款规定 凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的 房地产开发费用在按 取得土地使用权所支付的金额 与 房地产开发成本 金额之和的 10 以内计算扣除 青岛市地方税务局关于印发 房地产开发项目土地增值税清算有关业务问题问答 的 通知 青地税函 2009 47 号 明确规定 房地产开发企业向银行贷款使用的借据 借款 合同 利息结算单据等 都可以作为金融机构证明对待 4 顾问费 服务费 土地增值税实施细则 第七条规定 房地产开发费用是指与房地产开发项目有关的 销售费用 管理费用 财务费用 财务费用中的利息支出 凡能够按转让房地产项目计算 分摊并提供金融机构证明的 允许据实扣除 但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利 率计算的金额 实施细则 第七条的提前条件是必须有利息支出 所谓利息是有国家规 定凭证的利息支出 目前有些金融机构为了突破国家相关规定和央行的监控 将收取高