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如何认定审计失败 东方电子财务报表审计失败案例 1 什么是审计失败 审计失败就是指审计人员未能发现财政 财务收支及财务报表中的虚假不实 未能在企事业单位经营活动中通过系统 规范审计方法评价和改善组织的风险管理 组织经营而出具或披露了审计意见 由此引起审计争议 导致审计形象的失败 2 认定为审计失败应满足的条件 首先 从审计结果来看 出具的审计意见是错误的 其次 从审计过程来看 没有遵循审计准则 这两个条件应是因果关系 即因为没有遵循审计准则 所以才出具了错误的审计意见 值得注意的是 审计工作即使按照审计准则进行 也可能发表错误的审计意见 这是由审计风险的客观性决定的 即由于审计风险总是存在的 所以 发表错误审计意见的可能性总是存在的 此外 审计准则本身也存在缺陷 即使按照准则进行审计 审计结果 即发表的审计意见 也可能是错误的 对审计人员来讲 这一结果无法控制 因此 审计者不应为错误的结果承担责任 我们也不能认定这是审计人员的审计失败 3 东方神话 始末 东方电子 000682 于1997年1月21日在深交所挂牌上市 自上市后股价一路上行 4年间累计飙升60倍以上 连续3年实现业绩翻番 一度被评为中国最优秀的上市公司 2001年7月 东方电子股价莫名下跌 同年9月 中国证监会正式对东方电子立案调查 此后 东方电子的股价一路下挫 同年10月 公司公告承认 在信息披露 利润确认等方面存在一定问题 结果将以证监会调查结论为准 2002年4月 证监会初步查明东方电子涉嫌提供虚假财务报告 存在内幕交易 2003年1月 烟台中级人民法院认定东方电子的主管责任人员构成提供虚假财务报告罪 对其分别进行了民事和刑事处罚 2004年2月20日 ST东方董事会公告称 认定原在公司反映的出售股票收入扣除税收以外的10 39亿元应归集团公司所有 而集团公司董事会作出决议 同意豁免公司因出售股票收入形成的对集团公司的债务10 031亿元 按 企业会计制度 规定 该项收入将计入公司资本公积金 至此 东方电子财务造假案告一段落 脱帽经过处置权下放集团公司豁免 东方电子造假主要手法 将炒股收益洗成主营收入修改客户合同 私刻客户印章 向客户索要空白合同 粘贴复印伪造合同伪造客户的函证拆分资金和做假账与客户串通 通过向客户汇款 再由客户汇回的方式 虚增销售收入 注册会计师在这一过程中的角色 1997 2001山东乾聚有限责任会计师事务所审计失败是指审计人员没有遵循审计准则而导致发表错误的审计意见2002起 山东正源和信有限责任会计师事务所 从案件处理看 经济犯罪的轻微刑罚 10亿元的合法进帐 官商互助 侵害中小股东的权益 审计失败原因分析 一 在审计过程中 采用的审计方法不当或没有实施必要的审计程序 二 未认真执行三级复核程序三 丧失审计独立性 四 透过三大报表看东方电子舞弊的蛛丝马迹 从东方电子2000年度报表中查得 主营业务收入 为1 375 017 811 58元 预付账款 应付票据 应付账款 的年初数分别为 34 271 051 51元 7 521 838 91元和34 688 906 63元 年末数分别为 37 758 006 34元 30 811 593 74元和73 310 404 20元 从现金流量表中 查得 购买商品 接受劳务支付的现金 为463 198 123 86元 根据权责发生制和收付实现制的逻辑关系 我们可以推断该公司2000年度的增值额至少应为 1 375 017 811 58 34 271 051 51 463 198 123 86 34 688 906 63 37 758 006 34 30 811 593 74 73 310 404 20 845 873 551 24元 用增值额乘17 再减去 管理费用 和 营业费用 中所包含的运费进项税额 我们即可得到该公司2000年度的应纳增值税额845 873 551 24 17 63 985 453 48 59 277 729 88 10 131 472 185 37元 而根据现金流量表 我们知道 东方电子2000年度实际 支付的增值税款 为19 899 773 50元 两者相差131 472 185 37 19 899 773 50 111 572 411 87元 而从1999和2000年报的会计报表附注中发现 2000年初的应交增值税为159 733 08元 2000年末的应交增值税为24 767 685 61元 也就是说应交未交增值税只增加了24 767 685 61 159 733 08 24 607 952 53元 那么他虚增了111 572 411 87 24 607 952 53 86 964 459 34元 86 964 459 34 17 511 555 625 5也就是说东方电子至少虚增了收入511 555 625 5元 占2000年度 主营业务收入 的37 21 审计策略 传统询证是很难发现东方电子式财务舞弊要求审计师选择审计程序的性质 时间和范围时 应当有意识地避免被这些人员预见或事先了解 现代风险导向审计 它在预期修正上基本思路是从客户所处的内外环境出发 去评估客户的实际业绩 也就是形成合理预期 然后与财务数据作比较 战略分析 流程分析 绩效分析 对主营业务收入的分析单纯虚增收入导致毛利率畸高 这是其涉嫌造假一个显著的预警信号 企业会计造假手段 传统的会计造假手段一 原始凭证上的会计造假 1 伪造原始凭证和虚假商业合同 2 篡改原始凭证 3 白条入账 二 记账赁证上的会计造假 1 无原始凭证编制记账凭证 2 混淆会计科目之间的对应关系 三 会计账簿上的会计造假 1 不根据记账凭证记账 2 在会计账务处理过程中弄虚造假 3 利用结账和挂账造假 4 涂改 毁灭账簿 四 会计报表上的会计造假 1 有的企业为了自身利益的需要 利用各种手段虚增收入来虚增利润 2 利用待摊费用 预提费用调节利润 3 通过折旧来调节利润 4 运用应收账款和应付账款来调节利润 现在的上市公司主要的造假手段主要有 1 利用关联交易 调整利润 2利用会计政策粉饰报表 3账面资产与资产本身实际价值背离 虚拟资产大量渗透 4 多计收入少计费用 5 人为编造原始凭证 出具极具欺骗性的财务报告6 利用债务重组化解债务压力 信息化条件下会计造假的主要手段 1 多套账处理 2 倒推输入 3 滥用无痕迹修改 4 接口数据操纵 5 数据库系统级舞弊 6 程序造假 1 审计工作未达到审计目标 2 审计人员未履行审计职责 应承担法律责任 3 在审计过程中 采用的审计方法不当或没有实施必要的审计程序 4 东方电子审计失败如何认定 4 审计人员未保持应有的职业谨慎 5 丧失审计独立性 可见 乾聚会计师事务所1997年至2000年均出具了无保留意见 2001年年报仍由乾聚会计师事务所审计 出具了非标准的无保留意见 未发现会计报表中有重大的错误及舞弊 事实上 自1997年上市以后 东方电子便开始疯狂炒作资本二级市场 5年间 东方电子先后利用卖出本公司一部分个人原始股所套现的资金和投入公司资金6 8亿元用来买卖本公司股票 总计违法交易金额高达51亿余元 同时 他们利用炒股收益来粉饰会计报表 5年内 先后将炒股收益中的15 95亿元 后证监会核查为10 39亿元税后收益 通过虚开销售发票 伪造销售合同等手段 计入 主营业务收入 如此重大的会计舞弊和非法行为 乾聚会计师事务所竟丝毫未发现 还出具了无保留意见 就涉及的金额及性质 乾聚会计师事务所应出具保留意见甚至否定意见的审计报告 因此 从审计结果看 对东方电子1997年至2000年的审计是不成功的 审计责任包括审计的职业责任 简称审计职责 和法律责任两部分 首先 审计职责与审计目标密切相关 审计目标决定了审计职责 审计的职业责任在于 运用恰当的审计技术和方法保质保量地实现审计目标 围绕审计目标 审计职责主要有两大方面 第一 审计人员必须对被审计单位的财务报表是否按 企业会计准则 和国家其他有关财务法规的规定编制 在所有重大方面是否公允反映了财务状况 经营成果和现金流量作出正确的评价 第二 审计人员必须揭露出对会计报表有重大影响的错报 漏报和舞弊行为 否则 有可能被认为审计是失败的 其次 若被认定为审计失败 审计人员一般要承担法律责任 对于因缺少应有的合理的谨慎而给他人造成的损害 审计人员应承担普通过失或重大过失责任 对于以欺骗或坑害他人为目的的故意的错误行为 则要承担欺诈责任 从东方电子的财务报表审计来看 乾聚会计师事务所的注册会计师们既没有对会计报表的反映情况作出正确的评价 也没有揭露出重大的错报 可以认为他们并没有很好地履行审计职责 鉴于涉及事项的影响十分重大 对东方电子实施审计的注册会计师至少应承担过失责任 东方电子主要是采用私刻客户印章 粘贴复印等方法伪造销售合同 虚开销售发票 以将炒股收益洗成主营业务收入 乾聚会计师事务所在一次接受采访时称 它们曾选择一些客户进行函证 接近200封 发函比例在70 以上 但回函情况不是很理想 大概100封左右 而接下来注册会计师是否实行了替代审计程序我们无从所知道 但至少在乾聚会计师事务所出具的审计报告中没有关于这方面的任何说明 事实上 乾聚会计师事务所进行具体的函证程序也极不规范 按照独立审计准则的有关规定 审计人员应亲自向银行和第三方发询证函 在具体操作过程中 该所负责审计的有关人员把应亲自进行的调查 询证等工作交由东方电子去完成 对部分回函印章不规范以及回函是复印件 传真件等不正常情况亦未认真审查 这使得函证这一重要的审计程序流于形式而没有发挥应有的作用 成为最后发表错误审计意见的最重要原因 此外 未认真执行三级复核程序也是发表错误审计意见的重要原因之一 在一次次的审计过程中 面对一堆堆盖满假印章的假合同和一份份破绽百出的会计报表 该事务所各年度审计签字注册会计师未认真复核 便一次次签发了 无保留意见 的审计报告 首先 东方电子的主营业务收入中 电力自动化系统销售占了大头 2000年达到94 5 而根据 2001年中国电力年鉴 1998年以来我国农网电力系统自动化改造的投资有50亿元左右 按照东方电子公告的数字 仅其一家3年 1998年至2000年 的主营业务收入 达27亿元 就占市场总额的近60 目前我国农村电网自动化改造领域发展的企业已多达200多家 竞争十分激烈 东方电子有这样的市场占有率是决不可能的 此外 东方电子的高利润率在逻辑上也讲不通 从账面上看 东方电子 主营业务利润率一直维持在47 1 52 9 的水平 而1998年之后 即使利润率较高的高压电网自动化改造领域利润率也不过10 到30 而在利润率较低的农村电网自动化改造领域 这个数字还不到10 况且 东方电子低价接单在业界几乎是众所周知 面对种种疑问 乾聚会计师事务所的审计人员竟丝毫 没有 察觉 应有的职业谨慎态度极大地丧失 直接的后果便是出具错误的审计意见 独立性是注册会计师执行审计业务的灵魂 独立性包括实质上的独立和形式上的独立 注册会计师与客户间若存在经济利益 自我评价 关联关系或外界压力等可能损害独立性的因素 就很可能影响客观 公正的立场 难以完全按审计准则进行审计工作 我国一系列审计失败案例中 审计失败的事务所几乎都与相关客户存在各种经济利益 这不能不说是判断审计失败要考虑的一条重要因素 山东乾聚会计师事务所连续5年为东方电子提供无保留意见审计报告 并因此获得204万元的审计费用 二者密切的经济利益关系不能不让人对乾聚会计师事务所进行审计的立场提出置疑 综合上述分析 我们可以认定 山东烟台乾聚会计师事务所1997年至2000年对东方电子的财务报表审计是审计失败 1 保持审计的独立性和应有的职业谨慎 提高注册会计师的专业能力2 建立健全会计师事务所的全面质量控制3 优化公司治理结构 提高上市公司财务信息质量4 完善我国注册会计师民事法律责任机制 5 审计失败防范措施 背景 安然公司通过游说政府 说服其放松了能源管制 由此获得了发展机会 并通过大力发展金融衍生产品交易和电子商务使公司规模得以迅速扩大 然而 当美国经济陷入衰退时 能源价格下降 网络经济泡沫破裂 股市下降 安然的能源业务和金融衍生产品交易及电子商务都受到重大影响 要么实话实说 承认公司面临困境 失去投资者 要么通过不正当手段 继续创造高速发展的 神话 骗取投资者的信任 安然公司 C公司 B公司 公司 H公司 安然公司拥有B公司51 的控股权 B公司拥有 公司51 的控制权 则安然公司对C公司有25 5 的控股权 以此往复 安然公司对H公司的控股只有几个百分点 安然利用资本重组形成庞大而复杂的企业组织 利用 金字塔 式多层控股链 来实现以最少的资金控制最多的公司的目标 然后通过错综复杂的关联交易虚构利润 隐瞒债务 安然编制关联企业网的具体做法 一是纵向持股 二是横向持股 安然钻了美国通用会计准则 GAAP 的空子 在财务报表上不如实反映债务 根据GAAP的规定 对于股权不超过50 的子公司 无论公司是否拥有控制权 均无须合并其会计报表 安然的结构十分复杂 层级很多 对很多层较低的公司 安然拥有的股权比例很低 但实际上都受其控制 而这些子公司的负债在安然本身的资产负债中体现不出来 这种做法隐瞒了负债 大大降低了安然的资产负债率 安然事件中存在的审计问题 1 安达信出具了严重失实的审计报告和内部控制评价报告 2000年度 安达信为安然公司出具了两份报告 一份是无保留意见加解释性说明段 对会计政策变更的说明 的审计报告 另一份是对安然公司管理当局声称其内部控制能够合理保证其财务报表可靠性予以认可的评价报告 2 安达信对安然公司的审计缺乏形式上的独立性事实表明 安达信对安然公司既提供了审计业务也提供了咨询业务 在安然公司 安达信2000年获得的审计收入是2500万美元 可咨询收入却获得了2700万美元 会计师事务所的审计业务和咨询业务没有完全分开难免就会引起会计师事务所和被审计的公司之间相互勾结行为 安然公司的许多高层管理人员为安达信的前雇员 他们之间的密切关系至少有损安达信形式上的独立性 安然公司的首席财务主管 首席会计主管和公司发展部副总经理等高层管理人员都是安然公司从安达信招聘过来的 3 肆意的行私舞弊 销毁工作底稿 在2001年底安然公司申请破产 安达信知道在此事件中难辞其咎 却不承担必须的责任 不采取必要的纠正措施 而是销毁审计工作底稿和审计档案 这种躲避责任的做法也间接地让社会公众对安达信的诚信产生了怀疑 当美国经济陷入衰退时 能源价格下降 网络经济泡沫破裂 股市下降 安然的能源业务和金融衍生产品交易及电子商务都受到重大影响 4 安达信未能保持应有的职业谨慎和职业怀疑 二 美国的应对措施 安然等事件后 为了重塑会计师的独立性 唤起美国投资者的信心 美国国会通过了 2002萨班斯 奥克斯利法案 该法案提出了加强注册会计师独立性的措施 1 修改1934年 证券交易法 禁止执行公众公司审计的会计师事务所为审计客户提供列入禁止清单的非审计服务 未明确列入禁止清单的非审计服务也要经过公司审计委员会的事先批准 2 审计合伙人和复核合伙人5年必须轮换 并且注册会计师向公司审计委员会报告工作 3 如果公司首席执行官 财务总监 首席会该计官等高级管理者在前一年内曾经在会计师事务所任职 该事务所则被禁止为这家公司提供法定服务 4 责成各州监管机构自行决定公众公司监管委员会的