出口退税纳税筹划

摘摘 要要 出口退税制度作为一项出口财政激励机制 被世界上许多国家和地区广泛应 用 它也是世界贸易组织所允许的促进出口措施 我国从 1985 年开始实施出口退 税制度 出口退税对外贸出口和国内的宏观经济产生了重大的影响 但同时 我国 出口退税制度也存在许多不完善之处 本文在对出口退税制度进行分析的基础上 从 企业角度出发 利用现行出口退税制度的不完善之处以及出口退税的优惠政策进 行纳税筹划 生产企业按出口价格计算不得退税额 而关联外贸公司按购进价格 计算退税额 由于退税率往往低于征税率 生产企业直接出口不如设立关联外贸 公司间接出口有利 企业根据不同的情况选择不同的出口退税方式 来料加工与 进料加工退税政策不同 可通过纳税筹划选择合适的加工方式 这其中企业要注 意的一点是 纳税筹划必须建立在合理合法的基础上 关键词关键词 出口 退税 方式 纳税筹划 Abstract The export tax rebate system as a financial incentive mechanism exports were many of the world s countries and regions widely used it is allowed by the World Trade Organization for export promotion measures China began implementation in 1985 from the export tax rebate system export tax rebates on exports and domestic macroeconomic have had a significant impact At the same time China s export tax rebate system also has many imperfections In this paper the export tax rebate system on the basis of an analysis from the enterprise perspective the use of the existing export tax rebate system as well as the imperfections of the export tax rebate policies for tax planning Manufacturing enterprises in export prices by the amount of the tax rebate may not and related foreign trade companies under the tax rebate for the purchase price as tax rebate rate is often lower than the rate of levy production enterprises as a direct export related indirect exports favorable foreign trade companies Enterprises under different circumstances for different ways export tax rebates Processing and feed processing different tax rebate policy tax planning can choose a suitable processing methods These enterprises should pay attention to the fact that tax planning should be established on the basis of reasonable and legitimate Key words Exports tax rebates means tax planning 目目 录录 一 序言 1 二 我国出口退税现状及其存在的问题 1 一 十五 期间出口及出口退税现状 1 1 外贸出口现状 1 2 我国出口退税现状 2 二 我国出口退税政策和制度的主要特点和问题 2 1 出口退税政策变化过于频繁 3 2 没有真正实现出口 零税率 3 3 出口退税运用范围比较狭窄 3 4 出口退税管理制度上存在的问题 3 5 出口退税的法制化管理滞后 4 三 货物出口方式的纳税筹划 4 一 生产企业 免抵退 税计算方法及简化 4 1 生产企业 免抵退 税计算方法 4 2 生产企业 免抵退 税计算方法的简化 5 二 自营出口与关联外贸企业出口的纳税筹划 6 三 关联外贸公司出口退免税计算方法的修改 8 四 出口退税方式的纳税筹划 9 一 出口退税的方式 9 二 出口退税方式的选择 9 1 征税率等于退税率的纳税筹划 9 2 征税率大于退税率的纳税筹划 11 五 出口贸易经营方式的纳税筹划 12 一 出口生产经营方式 12 二 国外料件加工复出口贸易方式的纳税筹划 12 1 不同的国外料件加工复出口方式 12 2 来料加工与进料加工的区别 13 3 纳税筹划思路 14 三 进料加工中委托加工与作价加工方式的纳税筹划 16 四 来料加工出口退税计算方法的修改 17 六 结论 18 参考文献 19 外文文献与翻译 20 一 序言一 序言 出口退税 是指对经营出口商品的企业退还出口商品在国内已纳的税款或 出口商品中的进口原料 零配件 半成品的进口关税 出口退税有两种情况 一种是在国内生产的商品出口时 退还已缴纳的按产品征收的国内税收 目前 主要是增值税和消费税 另一种使用进口原材料或零部件 半成品加工制成的 商品出口时 退还其原材料或零部件 半成品已纳的进口关税和退还出口产品 已纳的国内税 主要是增值税和消费税 出口退税制度是我国海关税收的一个重要内容 其基本内容是 对出口货 物征收或退还在国内已缴纳的增值税和消费税 从而避免了国际间的双重征税 体现了公平税负 且增强了本国商品的竞争力 巩固和扩大国际销售市场 还 可扩大出口 增加外汇 对于出口企业而言 出口产品已纳的国内税收和关税 是出口商品成本的重要构成 已纳的税收能否退还 能退还多少 将直接影响 其市场的竞争能力 因此 退税制度具有重要的经济意义 能否有效的快捷的 进行增值税与消费税的出口退税 对每一家有出口业务的公司都具有极大吸引 力 在全球经济一体化的今天 外贸出口是拉动本国经济增长的重要动力 税 收作为经济杠杆的调节器 从 1985 年起我国便实行了出口货物退 免 制度 这是我国税收制度的重要组成部分之一 也是国际上普遍采用符合 WTO 有关规 定的通行做法 这项制度的实施 对鼓励出口 扩大创汇 增加就业机会 促 进我国国民经济持续健康发展 增强国家综合国力发挥了重要作用 在现实的经济活动中 由于种种客观和主观的原因 出口退税制度 征多 少 退多少 的原则很难坚持 也很难有效地执行 这样就给相关的企业带来 了额外的费用负担 企业的目的是追求利润最大化 那么避免和解决出口退税 方面带来的额外负担自然就成为出口环节纳税筹划的核心 因此 加强出口退 税的筹划工作具有十分重要的现实意义 二 我国出口退税现状及其存在的问题二 我国出口退税现状及其存在的问题 一 一 十五十五 期间出口及出口退税现状期间出口及出口退税现状 1 1 外贸出口现状 外贸出口现状 通常情况下 投资 消费 出口被称为拉动经济增长的 三驾马车 而出 口又是拉动我国经济发展 三驾马车 中最具活力的一环 十五 期间 我国 出口额由 十五 初年的 2661 55 亿美元增加到 十五 末年的 7620 亿美元 年均增长 25 以 十五 末年为例 按全年平均汇率 8 19 元 美元计算 合 62408 亿元人民币 占当年世界货物出口贸易总额 亿美元 的 7 3 这一份 额同 2004 年相比上升了 0 8 个百分点 接近当年我国社会消费品零售总额 67177 亿元 在国际上排名第三位 仅次于美国和德国 全省 2005 年出口 也大幅增长 出口 24 4 亿美元 同比增加 22 3 全市外贸出口也快速增长 出口总额由 2001 年的 3789 万美元增加到 2005 年的 1 18 亿美元 年均递增 25 4 五年累计出口 3 31 亿美元 外贸出口的快速增长 使我国进出口贸易 持续出现顺差 截止今年 2 月底 我国外汇储备高达 8536 亿美元 首次超过日 本 位居世界第一 2 2 我国出口退税现状 我国出口退税现状 1 出口退税增长远远高于同期税收增长 十五 初年 全国出口退税 额为 1072 亿元 十五 末年达 3375 亿元 五年间我国出口退税总额为 11944 亿元 出口退税年均增长 33 而同期 2001 年 我国税收收入为 15172 亿元 2005 年为 30866 亿元 十五 期间累计收入亿元 税收收入年均增长 19 5 出口退税增长远高于同期税收增长水平 从退税总量来看 五年间累计 出口退税总额占到了同期全国税收净收入的 10 9 2 东部退税规模继续处于领先地位 十五 期间 东部地区累计出口 退税 10519 亿元 占全国退税总额近九成 分地区看 广东 浙江 江苏和上 海居前四位 分别退税 2275 亿元 2034 亿元 1688 亿元和 1411 亿元 十 五 期间 中西部分别累计出口退税 806 亿元和 619 亿元 其中 累计退税超 过百亿元的省份有安徽 湖南 河南 湖北 四川和山西 6 省 九江市 十五 期间出口退税总额为 2 43 亿元 其中 在 2005 年发生退税 1 02 亿元 从退税 地区看 东部地区远高于中西部地区 充分显示东部地区领跑中国外贸发展的 态势和特点 3 出口退税主体呈现多元化格局 十五 期间 除国有企业出口退 税规模年均增长下降外 其他各种企业类型增速均在 45 以上 五年间国有企 业 集体私营企业 外商投资企业 股份公司和其他企业的累计出口退税额分 别占出口退税总额的比重为 26 4 8 6 39 4 25 1 0 5 其中 十 五 末年与 十五 初年相比 国有企业退税由 552 47 亿元下降到 462 72 亿 元 所占比重也由 51 6 下降到 13 7 从退税主体来看 外商投资企业 私营 企业快速发展 表明了我国经济主体正呈现多元化格局 二 我国出口退税政策和制度的主要特点和问题 二 我国出口退税政策和制度的主要特点和问题 自 1985 年我国全面实行出口货物退 免 税政策以来 出口退税政策对促进 我国外贸进出口的发展做出了重要贡献 但是出口退税政策由于受到财政尤其 是中央财力的约束 进出口税收征管水平跟不上进出口贸易增长等因素的制约 存在着出口退税率不稳定 出口退税拖欠时间长等诸多问题 中央财政难以承 受出口退税的增长 外贸企业难以承受退税拖欠带来的财务负担 政府与企业之 间的矛盾已经积累了较长时间 随着我国入世后进出口贸易的高速增长 上述 问题及引发的矛盾日益突出 根据我们的典型调查 尽管目前采取的用出口退 税银行账户托管贷款的办法暂时缓解了出口退税拖欠所带来的政府财政与外贸 企业的矛盾 但是长此下去可能不仅不利于问题的解决 反而会引起政府财政 银行和企业三方的矛盾 国家信用风险开始向银行信用风险转移 现行出口退 税政策和制度所引发的矛盾已经到了非进行全面解决不可的地步 1 1 出口退税政策变化过于频繁 出口退税政策变化过于频繁 1994 年 国家税务总局制订颁发了 出口货物退 免 税管理办法 对 新税制下的出口货物增值税和消费税的退 免税做了规定 但这一政策仅仅实 行了一年多 1995 年和 1996 年由于国家经济紧缩 财政负担和出口骗税猖獗 我国两次大幅度降低出口退税率 后来随着国家经济形势的好转和打击出口骗 税取得了一定成效 为了鼓励外贸出口 我国又于 1997 年 1998 年和 1999 年 多次提高出口退税率 诚然出口退税政策的不断变化是有一定原因和经济背景 的 但是短时间内大量的修改和变动也会产生很大的不利影响 首先不利于企 业对生产经营活动进行长期规划 特别是不利于企业的出口规划 出口退税的 频繁变动会使企业感到无所适从 其次 对税务部门的出口退税工作产生不利 影响 给税务部门组织工作带来很多不便 2 2 没有真正实现出口 没有真正实现出口 零税率零税率 至 2001 年按国家税务总局测算的计算口径 我国出口商品的平均退税率为 15 左右 而平均征税率按增值税计算为 17 除四大类机电产品的服装外 其 他大部分商品的出口退税率未达到法定征税率 这意味这我国大部分出口商品 不能以真正的不含税价格进入国际市场 在国际市场竞争日益激烈的今天 无 疑不利于我国出口商品竞争力的增强 更为重要的是如果企业出口商品不能以 不含税价格进入国际市场参与竞争 就会在国际竞争中处于不利地位 这样会 挫伤企业的出口积极性 从长期来看也不利于我国的外贸出口 3 3 出口退税运用范围比较狭窄 出口退税运用范围比较狭窄 目前 我国的出口退税仅限于增值税和消费税 并没有涵盖所有的间接税 由于我国是实行以间接税为主体的税制结构 间接税除了增值税和消费税以外 还有营业税 印花税 特许经营税 城市维护建设税和教育附加税等 为了鼓 励出口 可以考虑把营业税 城市维护建设税和教育附加税也列入出口退税范 围 这样做有利于提高企业的出口积极性 4 4 出口退税管理制度上存在的问题 出口退税管理制度上存在的问题 首先 出口退税管理体系不健全 管理方式和管理手段存在问题 出口退 税涉及外经外贸 海关 税务 工商等多个政府职能部门 各职能部门都有自 己的一套管理体系 而部门之间的联系不紧密 协作配合不到位 电子信息化 手段不衔接 容易产生管理上的灰色地带 给骗税分子以可乘之机 尽管税务 执法部门为了防止出口骗税做了很大的努力 但总的看来 出口退税的管理方 式和手段并不尽人意 其次 出口退税管理办法上存在问题 我国目前针对不同的企业采取不同 的出口退税管理办法 从而导致不同企业退税收益上的差别 在加工贸易出口 上 对来料加工两头在外的企业采取免税 导致企业放弃使用国内原材料 而 大量从国外进口原材料 这对我国经济长远发展是不利的 不仅损失了外汇 而且从客观上限制了国内原材料市场的发展 5 5 出口退税的法制化管理滞后 出口退税的法制化管理滞后 从出口退税政策实施开始至今已有近 20 年 但是目前我国仍没有一套较为 完整的出口退税专门的法律规定 出口退税的规定散见于 增值税暂行条例 税收征管法 关于惩治偷税 抗税犯罪的补充规定 以及相关的行政通 知 在出口退税的权利和义务上 退税管理机构和纳税人之间不对等 前者的 权利大 义务小 后者的权利小 义务大 典型地体现为征纳税的时限规定上 三 货物出口方式的纳税筹划三 货物出口方式的纳税筹划 对于有出口经营权的企业来说 出口方式有两种 一种是自营出口 一种 是通过外贸企业代理出口自产货物 以这两种方式出口货物都可以获得免税并 退税 但获得的退税的数额却不尽相同 财政部 国家税务总局发布的 关于进一步推进出口货物实行免抵退税办 法的通知 规定 自 2002 年 1 月 1 日起 生产企业自营或委托外贸企业代理出 口自产货物 除另有规定外 增值税一律实行免 抵 退税管理办法 免 税 是指对出口货物 免征出口环节增值税 抵 税 是指用出口货物应予免征 或退还的所耗用原材料 零部件等已纳税款抵顶内销货物的应纳税款 退 税 是指按规定当期内销货物应纳的税款不能全部抵顶完出口退税款时 其余 额通过退库方式退还给出口人 或留抵下月 用下月内销商品应纳增值税继续 抵顶 一 生产企业 一 生产企业 免抵退免抵退 税计算方法及简化税计算方法及简化 1 1 生产企业 生产企业 免抵退免抵退 税计算方法税计算方法 1 当期免抵退税额 当期出口货物离岸价 外汇人民币牌价 出口货物 退税率 当期免抵退税额抵减额 当期免抵退税额抵减额 免税购进原材料价格 出口货物退税率 2 当期免抵退税不得免征和抵扣税额 当期出口货物离岸价 外汇人民 币牌价 出口货物征税率 出口货物退税率 当期免抵退税不得免征和抵扣 税额抵减额 当期免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额 免税购进原材料价格 出口 货物征税率 出口货物退税率 3 当期应纳税额 当期内销货物的销项税额 当期进项税额 当期免抵 退税不得免征和抵扣税额 上期留抵税额 当期应退税额和免抵税额按以下公式计算 若当期应纳税额 0 则当期 应退税额 0 若当期期末留抵税额 当期免抵退税额 则当期应退税额 当期 免抵退税额 当期免抵税额 0 若当期期末留抵税额 当期免抵退税额 则 当期应退税额 当期期末留抵税额 当期免抵税额 当期免抵退税额 当期应退 税额 1 2 2 生产企业 生产企业 免抵退免抵退 税计算方法的简化税计算方法的简化 现行 免抵退 计算方法 须计算 免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额 免抵退税额抵减额 当期免抵税额 等项目 步骤繁琐 计算复杂 计算方法可简化 第一 将 免税购进原材料价格 直接从 出口货物离岸价 中扣减 无 须计算 免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额 免抵退税额抵减额 等项 目 第二 无须计算 当期免抵税额 直接计算 期末留抵税额 第三 公式中的价格 包括出口货物离岸价 进口货物到岸价 如为外汇 应换算为人民币 生产企业 免抵退 增值税计算方法简化如下 1 当期应纳增值税 当期不得退税额 当期内销货物的销项税额 当期进 项税额 上期留抵税额 1 出自参考文献 12 刘天永 出口退税的筹划案例分析 当期不得退税额 出口货物离岸价 免税购进原材料价格 出口货物 征税率 出口货物退税率 2 当期免抵退税额 出口货物离岸价 免税购进原材料价格 出口货 物退税率 免税购进原材料包括国内购进免税原材料和进料加工免税进口料件 其 中进料加工免税进口料件的价格为组成计税价格 进料加工免税进口料件的组成计税价格 货物到岸价格 海关实征关税 海 关实征消费税 3 如当期应纳增值税 0 应缴纳增值税 如当期应纳增值税 0 不缴纳增值税 也不退税 如当期应纳增值税 0 应退税 当期应退增值税 min 当期应纳增值税 当期免抵退税额 期末留抵税额 当期应纳增值税 当期应退增值税 当期增值税为负有两种情形 一是由非出口引起的 在没有出口的情况 下 由于销项税额小于进项税额 应纳增值税为负 二是由出口引起的 税 法规定 对于第一种情形 其留抵税额结转下期抵扣 对于第二种情形 才 可以当期退税 因此 当期应纳增值税为负时 应设置限制条件 不一定全 额退税 如全部为出口引起的 则全额退税 如全部为非出口引起 则全部 结转下期抵扣 如为出口和非出口共同引起的 则一部分当期退税 另一部 分结转下期抵扣 2 二 自营出口与关联外贸企业出口的纳税筹划 二 自营出口与关联外贸企业出口的纳税筹划 根据 国务院关于完善中央与地方出口退税负担机制的通知 在坚持中 央与地方共同负担出口退税前提下完善现有机制 并自 2005 年 1 月 1 日起执 行 国务院批准核定的各地出口退税基数不变 超基数部分中央与地方按照 92 5 7 5 的比例共同负担 此举将大大减轻地方政府的财政压力 从而进 一步促进出口的稳步增长 对于生产企业出口产品而言 使企业资金能够得 到充分有效的使用 并获得更多的税收补贴 例 1 南昌某企业 A 公司以农产品为原材料生产工业品出口 2005 年出口 40000 万元 可抵扣的进项税额为 3000 万元 征税率为 17 退税率为 17 不考虑内销货物 无上期留抵税额 方案一 该公司采用自营出口方式 2 出自参考文献 9 贺飞跃 出口退税的纳税筹划 财会月刊 会计 2007 5 30 31 该公司自营出口执行 免抵退 税管理办法 当期应纳税额 0 3000 0 3000 万元 当期免抵退税额 40000 17 6800 万元 当期应退增值税 min 当期应纳增值税 当期免抵退税额 当期应退税额 3000 万元 该企业当期实际可得到的税收补贴为 3000 万元 方案二 该公司采用关联外贸企业出口的方式 假设该公司有关联外贸企业 B 公司 A 公司把产品以同样价格销售给 B 公司 B 公司在以同样的价格销售到境外 A 公司开具增值税专用发票价税合计 40000 万元 则 A 公司应纳增值税 40000 1 17 17 3000 2811 97 万元 B 公司可得到退税 40000 1 17 17 5811 97 万元 税务机关从 A 公司征税 2811 97 万元 退税机关退税给 B 公司 5811 97 万 元 A B 两公司实际可得到的税收补贴为 5811 97 2811 97 3000 万元 由此可以看出 在退税率与征税率相等的情况下 企业选择自营出口还是 委托外贸企业代理出口 两者税负相等 例 2 承例 1 当该企业的出口退税率为 13 时 方案一 该公司采用自营出口方式 该公司自营出口执行 免抵退 税管理办法 当期免抵退税不得免征和抵扣税额 40000 17 13 1600 万元 当期应纳税额 0 3000 1600 1400 万元 当期免抵退税额 40000 13 5200 万元 1400 万元 当期应退税额 1400 万元 当期免抵税额 当期免抵退税额 当期应退税额 5200 1400 3800 万元 该企业当期实际可得到的税收补贴为 1400 万元 方案二 该公司采用关联外贸企业出口的方式 假设该公司有关联外贸企业 B 公司 A 公司把产品以同样价格销售给 B 公司 B 公司在以同样的价格销售到境外 A 公司开具增值税专用发票价税合计 40000 万元 则 A 公司应纳增值税 40000 1 17 17 3000 2811 97 万元 B 公司可得到退税 40000 1 17 13 4444 44 万元 税务机关从 A 公司征税 2811 97 万元 退税机关退税给 B 公司 4444 44 万 元 A B 两公司实际可得到的税收补贴为 4444 44 2811 97 1632 47 万元 结果 我们可以看出 同样的外销收入 却产生了不同的结构 从两公司 来看 自营出口实际地得到的税收补贴是 1400 万元 而通过外贸出口实际得到 的税收补贴是 1632 47 万元 两者相差达到 232 47 万元 1632 47 1400 我们经过计算 产生以上原因在于以下几个方面 1 从征税方面来看 产生征税差异是由于计税价格的不同造成的 即由于 自营出口的计税价格是按离岸价全部收入计算 而产品销售外贸出口的计税价 格是按不含税的收入计算应纳税额 从上面例子可以看出 前者计税价格是 40000 万元 后者计税价格是 40000 1 17 34188 0342 万元 相差 5811 9658 万元 必然产生 5811 9658 17 988 0342 万元的征税差额 2 从退税方面来看 产生退税差异是由于退税的计算依据不同造成的 即 由于前者是按出口的离岸价 40000 万元计算出口退税 后者是按销售以给外贸 的价格 40000 1 17 34188 0342 万元计算 也即相差 5811 9658 万元 必 然产生 5811 9658 13 755 56 万元的退税差额 3 征税率与退税率的不同 是造成出口企业实际得到税收补贴差异的根本 原因 在征税率与退税率一致的情况下 企业实际得到的税收补贴数额将一样 如上例 在退税率提高到 17 的情况下 前者应退税额为 3000 万元 扣除征税 0 万元 实际得到的税收补贴是 3000 万元 后者应退税款为 5811 97 万元 扣 除征税 2811 97 万元 实际得到的税收补贴也是 3000 万元 推而广之 生产企业直接出口应纳增值税 不得退税额 进项税额 出口价格 征税率 退税率 进项税额 通过关联外贸公司间接出口 公司集团应纳 增值税 关联外贸公司购进价格 征税率 进项税额 关联外贸公司购进价格 退税率 关联外贸公司购进价格 征税率 退税率 进项税额 根据固定抉择模型 将上述两式相减 可得出通过关联外贸公司间接出口 比生产企业直接出口少纳税或多退税的公式 出口价格 征税率 退税率 进项税额 关联外贸公司购进价格 征税率 退税率 进项税额 出 口价格 关联外贸公司购进价格 征税率 退税率 由于出口价格总是大于关联外贸公司购进价格 当退税率等于征税率时 出口价格 关联外贸公司购进价格 征税率 退税率 0 也就是说 当 退税率与征税率一致时 生产企业直接与通过外贸公司间接出口的税负相等 当退税率小于征税率时 出口价格 关联外贸公司购进价格 征税率 退税率 0 也就是说 当退税率低于征税率时 通过外贸公司间接出口比 生产企业直接出口可少纳税或多退税 当然 企业走出去办理关联外贸企业也面临着一定的风险和压力 1 筹集期间需要一定的开办费 2 人员的工资以及熟练办理出口报关人员的费用 3 需要缴纳随销售收入附征的一些费用 如我市主要按销售收入征收综 合费用率按千分之二缴纳 4 地方保护主义的压力 有些大中城市已开始提高办理流通型外贸公司 的门槛 办理相关手续可能较烦琐 5 出口退税率仍将不断下降 现已平均下降 4 近期据了解有可能仍 要下降 企业出口成本将不断加大 6 企业也需承担一些先征税后享受出口退税的资金压力 也包括缴纳这 些资金所负担的利息 这对于企业来说 自营出口的成本会不断加大 企业也 应采取相应的措施消除成本增加的压力 三 关联外贸公司出口退免税计算方法的修改 三 关联外贸公司出口退免税计算方法的修改 由上述纳税筹划分析可知 生产企业直接出口与通过关联外贸公司出口存 在税负差异 有两个因素共同作用引起 一是征税率与退税率差异 二是生产 企业按出口价格计算不得退税额 而关联外贸公司按购进价格计算退税额 要 消除生产企业直接出口与通过关联外贸公司间接出口的税负差异 只要消除上 述两个因素中的任意一个即可 由于退税率已经成为我国出口政策的一个杠杆 通过提高或降低退税率来 调整出口总量和出口结构 因此 退税率与征税率的差异不可能彻底消除 退 税率往往低于征税率 那么 要消除生产企业直接出口与通过关联外贸公司出 口的税负差异 只有将关联外贸公司与生产企业计算不得退税额和应退增值税 的计税价格统一为出口价格 建议将关联外贸公司出口退税的计算步骤和公式 修改如下 1 当期不得退税额 当期出口价格 出口货物征税率 出口货物退税率 2 当期应退增值税 当期出口货物的进项税额 当期不得退税额 四 出口退税方式的纳税筹划四 出口退税方式的纳税筹划 一 出口退税的方式 一 出口退税的方式 出口退税方式一般有下列三种 1 出口免税不退税 即对出口商品出口环节不征收增值税和消费税 但 对出口商品在国内已征收的增值税不予退还 采用这种方式 出口商品的进项 税额是不予退税的 2 先征后退 出口企业将出口货物单独设立库存账和销售账记账的 在 出口商品时 按照税法的规定缴纳增值税 消费税 然后按法定程序和有关规 定办理出口退税手续 经批准获取出口退税 3 免抵退 即出口企业兼营内销和出口货物 且其出口货物不能单独设 账核算的 应先对出口的货物免征出口环节的增值税 然后对内销货物计算销 项税额并扣除当期进项税额后 对未抵完的进项税额再用公式计算出口货物的 应退税额 二 出口退税方式的选择 二 出口退税方式的选择 在我国的出口退税政策中 不同的出口货物 其使用的增值税率和出口退 税率可能是一样 也可能是不一样的 同时 出口退税手续办妥后 也存在能 否及时取得出口退税款的问题 因此 不同的退税方法 其对税收的影响是不 一样的 企业在进行出口退税方式选择时 应根据自身的情况 选择对己较为 有利的退税方式 1 1 征税率等于退税率的纳税筹划 征税率等于退税率的纳税筹划 1 免税方式 如果出口商品的外购货物全部进口 且进口时已经给予免税待遇的 则选 择这种退税方式较其他退税方式都有利 因为出口商品在生产经营过程中 始 终没有负担税收 但如果出口商品的外购货物来自国内 或者进口时已经缴纳 了进口环节的增值税 消费税 则选择这种方式由于仅免去出口环节的税收 对其外购货物已纳的增值税并没有给予退还 增加了出口商品的成本 从而降 低了出口商品的利润率 因此 从税收利益角度考虑 这种退税方式比其他的 退税方式都要差 2 先征后退和免抵退 如果排除与 免税 方式的比较 仅只有 先征后退 和 免抵退 的比 较 从长远看 其退税效果是一样的 但如果从货币实践价值考虑 其效益则 要进行具体分析 如果退税期一样 则 免抵退 的效果比 先征后退 的效果好 这是因 为 采用 免抵退 方式 出口商品在出口环节不用缴纳增值税 在存在内销 产品的情况下 出口商品应退的税额还可以用本期内销产品应纳的销项税额抵 顶 使一部分出口退税款得到及时地退还 而相比之下 采用先征后退方式 企业在商品出口时 要依法缴纳增值税 待产品出口后 才能依法办理退税手 续 当存在出口退税款拖欠时 免抵退 方式的优点将更突出 3 例 3 某已有进出口经营权的生产企业 2005 年 1 月 2 月 3 月分别报关 出口三批货物 离岸价均为 830 万元 1 3 月内销货物销售量分别为 150 万元 140 万元和 200 万元人民币 1 3 月购进允许计提进项税额的货物价款分别为 300 万元 280 万元和 420 万元 出口货物退税率和增值税率均为 17 方案一 采用先征后退的方式 1 月份应纳增值税 830 150 17 300 17 166 6 51 115 6 万元 2 月获得出口退税款 830 17 141 1 万元 2 月份应纳增值税 830 140 17 280 17 164 9 47 6 117 3 万元 3 月份获得出口退税款 830 17 141 1 万元 3 月份应纳增值税 830 200 17 420 17 175 1 71 4 103 7 万元 4 月份获得出口退税款 830 17 141 1 万元 2 4 月出口商品供货的出口退税款 141 1 141 1 141 1 423 3 万元 但 1 3 月份共缴纳增值税 115 6 117 3 103 7 336 6 万元 实际获得净退税 423 3 336 8 86 7 万元 方案二 采用免抵退方式 1 月份应纳增值税 150 17 300 17 25 5 51 25 5 万元 1 月份出口商品应退税款 830 17 141 1 万元 25 5 万元 2 月份获得退税款 25 5 万元 2 月份应纳增值税 140 17 280 17 23 8 万元 2 月份出口商品应退税款 830 17 141 1 万元 23 8 万元 3 月份获得退税款 23 8 万元 3 月份应纳增值税 200 17 420 17 37 4 万元 3 月份出口商品应退税款 830 17 141 1 万元 37 4 万元 4 月份获得退税款 37 4 万元 1 3 月不用缴纳增值税 2 4 月份共取得出口退税款 25 5 23 8 37 4 86 7 万元 结论 从以上分析可见 采取先征后退方式 虽然每月的出口商品都必须 缴纳增值税 但所缴纳的税款在下月全部退还 但采用免抵退方式 不仅每月 不用缴纳增值税 而且出口商品应退的税款在下月也全部退还 如果说 前面 的方式还存在占压资金支付税款的问题 则后面的方法则不存在企业垫付资金 缴纳短期的税金 显然 免抵退方法较佳 3 出自参考文献 2 卢剑灵 税收筹划原理与实务 北京 中国财政经济出版社 2005 第 1 版 2 2 征税率大于退税率的纳税筹划 征税率大于退税率的纳税筹划 在出口商品的税率与退税率不一致 即征税率比退税率大时 必然产生出 口商品不予抵扣或退税的税额 按现行出口退税政策规定 该税额直接进入出 口商品的成本之中 因此 对此列出口商品退税方式选择 应根据其不予抵扣 或退税的税额是否大于 等于或小于当期出口商品进项税额的情况而定 当期出口商品不予抵扣或退税的税额 当期出口货物的离岸价 外汇人民币 牌价 征税率 退税率 第一 当期出口商品不予抵扣或退税的税额大于出口商品的进项税额 一 般选择 免税 方式较有利 原因是采用 免税 方式虽然其进项税额不能退 还 但不用缴纳增值税 实际增加出口商品成本金额只相当于进项税额 第二 当期出口商品不予抵扣或退税的税额等于出口商品的进项税额 免 税 先征后退和免抵退方式产生的出口利润相同 原因是采用以上任何一种退 税方式 引起出口商品成本增加的金额是一样的 其增加额相当于进项税额数 第三 当期出口商品不予抵扣或退税的税额小于出口商品的进项税额 选 择先征后退和免抵退方式 将比选择免税方式有利 原因是免税方式实际增加 出口商品成本金额相当于进项税额 但采用其他方式 其实际增加的出口商品 的成本额比进项税额要小 可见 从出口商品的税后利润看 免税方式比其他 方式要低 例 4 某进出口贸易公司第三季度出口销售某产品 离岸价格 500 万元人民 币 不含增值税 购进出口产品支付含税价款 450 万元 其中包括允许计提进 项税额 50 万元 没有内销产品收入 适用增值税 17 出口退税率 13 其他的 出口退税条件相同 方案一 选择免税方式 出口环节免缴增值税 但出口产品的外购货物支付的增值税 进项税额 不能抵扣 增加出口成本 50 万元 出口利润 500 450 50 万元 方案二 选择先征后退方式 出口环节应纳增值税 500 17 50 85 50 35 万元 出口产品应退税额 500 13 65 万元 不予抵扣或退税的税额 500 17 13 20 万元 出口利润 500 450 35 65 80 万元 方案三 选择免抵退方式 出口环节免征增值税 不予抵扣或退税的税额 500 17 13 20 万元 应纳增值税 50 20 30 万元 本期应退税款 30 万元 出口利润 500 450 30 80 万元 结论 可见 选择 先征后退 或 免抵退 方式比选择 免税 方式能 够获得更大的出口利润 至于是选择 先征后退 还是 免抵退 方式 则要 根据具体情况来定 五 出口贸易经营方式的纳税筹划五 出口贸易经营方式的纳税筹划 一 出口生产经营方式 一 出口生产经营方式 出口产品的生产经营方式是多种多样的 从产品的材料来源看 有来源于 国内的 也有来源于国外的 在国外料件加工复出口业务中 又有采用来料加 工 进料加工 一般的正常经销方式和国外延伸方式 再进料加工中 还存在 委托加工与作价加工等形式 不同的生产经营方式中 对出口产品的税收负担 构成不同的影响 因此 合理选择出口经营方式 是出口退税筹划不容忽视的 内容 二 国外料件加工复出口贸易方式的纳税筹划 二 国外料件加工复出口贸易方式的纳税筹划 1 1 不同的国外料件加工复出口方式 不同的国外料件加工复出口方式 对于不同的出口贸易方式 有着不同的税收待遇 在出口退税筹划中 也 不能忽视出口贸易方式的影响 下面分析不同贸易方式下国外料件加工复出口 的筹划操作 出口企业发生的国外料件加工复出口的货物业务 一般情况下可以采用四 种贸易方式 1 来料加工方式 来料加工是指由国外厂商提供一定的原材料 辅助材 料 零部件 元器件 包装材料 简称料件 和必要的机器设备及生产技术 委托我方企业按国外厂商的要求进行加工 装配 成品由国外厂商负责销售的 一种贸易方式 在这种贸易方式下 免征加工费的增值税 对其耗用的国产辅 助材料也不办理出口退税 2 进料加工方式 进料加工是指我国有关经营单位进口部分或全部原料 材料元器件 零部件 配套件和包装物料 简称进口料件 由国内生产者加工 成品或半成品后再销往国外市场的一种贸易方式 在这种方式下 加工货物复 出口后 可以申请办理加工及生产环节已经缴纳增值税的出口退税 3 正常经销方式 即国外料件正常报关进口 缴纳进口环节的增值税 消费税和关税 加工复出口以后再申请退还已缴纳的增值税及消费税 4 国外延伸方式 即通过在境外设立直销点 同时开展国外料件境外加 工业务 并合理利用原产地规则 规避出口退税风险和出口限制措施 减少贸 易风险 在上述四种贸易方式中 对于第三种方式 企业无论从手续的方便程度 还是从税收成本的角度去分析 都是划不来的 所以在实际操作中一般不采用 第四种方式是一种较好的贸易方式 实际上它打破了贸易区域 采取了走出国 境在境外设立直销点 同时开展国外料件境外加工 在国外建立生产基地 并 合理利用原产地规则 规避出口限制措施 充分利用各种 贸易协定 中规定 的贸易区域成员国境内生产的产品享有免税 免配额的优惠政策 可以快速拓 展国外市场 延伸产品价值链 增加利润环节 减少贸易风险 为了降低出口 退税率下调的影响 也为了规避外国的高额进口关税 国内一些民营企业已经 开始勇敢地走出国门 开展境外投资 开办境外加工贸易企业 到境外做 外 商 这可能会逐渐成为一种贸易发展的新时尚 而对前面两种方式 具体应采用哪一种 要做细致分析 生产企业发生进 口料件加工复出口货物业务 一般会选择进料加工和来料加工两种贸易方式 由于我国目前是一种不完全的退税制度 除船舶 汽车 数控机床 印刷电路 铁道机车等极少数产品出口实行增值税零税率 退税率为 17 外 其它产品 的退税率都小于征税率 企业对不能抵扣的进项税额需要计入出口产品的加工 成本 因此 进料加工和来料加工的税收成本就可能不同 2 2 来料加工与进料加工的区别 来料加工与进料加工的区别 进料加工和来料加工的不同点有 1 来料加工不动用外汇 进料加工则是我方经营单位动用外汇购买进口 料件 2 来料加工进口料件及加工的成品 所有权属外商 进料加工进口料件 所有权属我方经营单位 3 来料加工的进口与出口有密切的内在联系 外商往往既是料件的供应 人又是成品的接受人 是连在一起的一笔交易 其合同不是以货物所有权转移 为内容的买卖合同 进料加工则由我方经营单位以买主身份与外商签订合同 又以卖主身份签订出口合同 为两笔交易 且都是以货物所有权转移为特征 从纳税角度看 来料加工复出口的货物 原材料进口免税 加工自制的货 物出口不退税 用于免税项目的购进货物或者应税劳务 其进项税额不得从销 项税额中抵扣 因此 来料加工适用 出口免税不退税 政策 但不能抵扣进 项税额 进料加工适用 出口免税并退税 政策 可以抵扣进项税额 但退税 率往往低于征税率 因此 纳税筹划上 要选择恰当的加工方式 具体应采用 哪一种 需要考虑两个因素的影响 1 国家的税收政策 一般情况下 增值税的征税率高 而退税率低 2 企业的利润水平及耗用国产料件的多少 3 3 纳税筹划思路 纳税筹划思路 根据上述因素综合考虑 可以有以下的纳税筹划思路 第一 在加工复出口货物耗用的国产料件少且货物的退税率小于征收率的 情况下 应选择来料加工方式 来料加工业务免征增值税 而进料加工虽可以 办理增值税退税 但因退税率低于征税率 其增值税差额要计入出口货物成本 因此 在这种情况下 进料加工方式成本较大 第二 当料件加工使用的国产料件较多时 因进料加工贸易方式可以办理 出口退税 虽然仍因退税率低于征税率而增加了出口货物成本 但与来料加工 贸易方式相比 当耗用的国产料件数额增加到一定程度时 前者业务成本会等 于甚至小于后者的业务成本 这是因为在来料加工方式下 耗用的国产料件不 能办理退税 会存在出口成本随着国产料件数量的增加而增大的现象 第三 对退税率等于征税率的产品 无论利润率高低 对进料加工采用 免抵退 的自营出口方式比采用来料加工等 不征不退 免税方式要优惠 因为两种方式出口货物均不征税 但采用 免抵退 方式可以退还全部的进项 税 而免税方式则要把该进项税计入成本 4 第四 是关于有无所有权及定价权的情况 出口企业是采用来料加工方式 还是进料加工方式 还应注意货物的所有权问题 因为来料加工方式下 进口 料件和出口成品的所有权都归外商所有 承接来料加工的出口企业只收取加工 费 工缴费 出口企业也没有定价权 但进料加工方式下 进口料件及加工后 成品的所有权及定价权都属于承接进料加工的出口企业 因此 企业可以通过 提高货物售价来增大出口产品的盈利率 从而最大限度的提高出口退税的计税 基数 根据上述分析 采用来料加工方式还是进料加工方式 企业需要根据具体 情况 在业务合同签订前进行合理筹划 例 5 某特区生产性企业采取进口料件加工方式生产 T C 纱复出口 其进 口涤纶棉 CIF 价折合人民币 200 万元 假定海关按 90 免税 关税税率为 15 又假定该进口料件当期已全部加工出口并已办理退税核销手续 出口售价折合 4 出自参考 1 王虹 陈立 纳税筹划 北京 清华大学出版社 2006 第 1 版 人民币 310 万元 该进料加工耗用国内辅件为 10 万元 进项税额 1 7 万元 该 企业使用征税率为 17 退税率为 13 方案一 采用进料加工复出口方式 海关实征关税 200 15 1 90 3 万元 进口料件组成计税价格 货物 CIF 价 海关实征关税 200 3 203 万元 当期不得免征和抵扣税额 310 203 17 13 4 28 万元 当期应纳税额 4 28 1 7 2 58 万元 相关税收成本 3 2 58 5 58 万元 方案二 采用来料加工复出口方式 由于来料加工复出口方式免征增值税 也不办理出口退税 其相关成本除 了国内辅件价款外 就是进口关税和国内辅件的进项税额 相关税收成本 3 1 7 4 7 万元 对上述结果的比较可知 来料加工复出口方式下 该笔业务的相关成本节 约 0 88 5 58 4 7 万元 而进料加工复出口由于有 4 28 万元的税额不得免征 和抵扣 在抵扣国内辅件的进项税额 1 7 万元以后 还要纳税 2 58 万元 比来 料加工的进项税额 1 7 万元多缴增值税 0 88 万元 所以 在这种条件下 来料 加工复出口的贸易方式更有利于企业出口货物的退税 但是 如果耗用国内辅件的比重有加大上升时 情况相反 例 6 承例 5 假设该项业务耗用国内辅件价款由 10 万元升至 100 万元 则进项税额 17 万元 T C 纱复出口售价由 310 万元升至 400 万元人民币 其他 条件不变的情况下 其相关成本的计算如下 方案一 采用进料加工复出口方式 当期不得免征和抵扣税额 400 203 17 13 7 88 万元 当期应纳税额 7 88 17 9 12 万元 当期免抵退税额 400 203 13 25 61 万元 9 12 万元 当期应退增值税 9 12 万元 不予退还进项税额 17 9 12 7 88 万元 相关税收成本 3 7 88 10 88 万元 方案二 采用来料加工复出口方式 相关税收成本 3 17 20 万元 此种情况下应该采用进料加工而不是采用来料加工方式处理该项业务 这 样可以节约相关税收成本 9 12 万元 20 10 88 例 7 某企业生产的产品主要用于出口 且大部分材料均来源于国外 2005