合并报表理论演变的启示

合并报表理论演变的启示 摘要 本文比较研冤了国际上通行的三种基本的合 并理论及在各国的应用 从而得出了主体理论应是我国合 并理论的未来选择的结论 关键词合并报表 所有权理论 主体理论 母公司理 论 中图分类号 F231 文献标识码 A 文章编号 1001 828X 2011 03 0122 02 为了规范企业合并会计核算 为企业各利益相关者提 供高质量的合并财务报表 2006 年 2 月 15 日 财政部颁布 了 企业会计准则第 33 号一合并财务报表 企业会计准 则第 2 号一长期股权投资 和 企业会计准则第 20 号一企 业合并 构筑了比较完整的合并财务报表规范体系 但是 合并报表理论在国际上尚不统一 导致各国准则尚存在不 小差异 基于会计国际化考虑 要必要对各种合并理论进 行比较研究 并密切关注其发展 以期对我国合并准则的 进一步完善提供理论指导 一 合并理论比较 目前国际上通行的合并财务报表的合并理论主要有所 有权理论 主体理论和母公司理论 一 所有权理论 所有权理论认为会计主体与其终极所有者是一个完整 不可分割的整体 母子公司之间的关系是拥有与被拥有的 关系 合并财务报表的目的是为了向母公司的股东报告其 所拥有的资源 少数股东的信息需求应当通过子公司的个 别报表予以满足 当母公司合并非全资子公司的会计报表 时 母公司应当按拥有的股权比例 按比例合并子公司会 计报表 具体而言 因收购兼并而形成的资产与负债升 贬 值和商誉是按母公司的持股比例合并和摊销 母子公司之 间的交易及其未实现损益 按母公司的持股比例抵消 在 合并报表中 商誉等于母公司投资成本超过其对子公司净 资产应享有份额的公允价值的差额 只归属于母公司 少 数股权不受商誉影响 该理论与整个企业集团作为一个会计主体的假设不一 致 忽视了母公司股东能够控制整个企业集团的实质 合 并财务报表不反映少数股东权益 也就无法反映企业集团 的全貌 目前该理论只被法国 荷兰等少数国家所采用 二 主体理论 主体理论强调的是法人财产权 而不是终极财产权 十分强调会计主体资本保全 以免侵害债权人利益 主体 理论的会计的基本恒等式应为 资产 负债 所有者权益 所有者不再是财务会计的唯一中心 而与债权人平等 主体理论强调母子公司之间的关系是控制与被控制的 关系 合并财务报表的目的是为了满足合并主体所有股东 的信息需求 当母公司合并非全资子公司的会计报表时 母公司应当采用完全合并法合并子公司会计报表 具体而 言 所有资产和负债均按市价反映 任何资产重新估价应 针对整个企业集团 包括被控股公司中的少数股权 合并 过程中所产生的商誉由全部股东共享 少数股东权益应列 在合并资产负债表的股东权益部分 所有内部交易产生的 未实现利润无论顺销还是逆销均应全额抵消 三 母公司理论 母公司理论是所有权理论和主体理论的折衷 它继承 了主体理论的控制观 摈弃了所有权理论狭隘的拥有观 既反对所有权理论将少数股东权益完全排除在合并报表之 外的保守做法 又完全秉承了所有权理论的稳健惯例 反 对主体理论全额确认子公司商誉并按股权比例分摊给少数 股东的激进做法 在消除集团内部未实现损益方面 又认 同了主体理论的做法 具体而言 合并股东权益列示的是 母公司股东的权益 子公司中的少数股东权益作为资产负 债表中的负债项目列示 合并利润表是关于属于母公司股 东净损益形成情况的报表 少数股东在子公司当年净收益 中应享有的收益份额作为合并利润表中的费用项目列示 对子公司的同一资产项目采用双重计价 属于母公司权益 部分按购买价格计价 而属于少数股东权益部分仍按历史 成本计价 商誉也不确认属于子公司的部分 公司间未实 现利润在顺销时要全额抵消而在逆销时应按母公司所享有 的权益比例抵消 少数股东权益既不是负债也不属所有者权益 破坏了 资产 负债 所有者权益 这一基本会计恒等式 虽然实 用性较强 但缺乏独立的 逻辑一致的理论基础 不能自 成体系 二 国际上合并理论的演变 一 美国合并理论演变 一直以来 美国合并理论是以母公司理论为基础的 但是 1999 年财务会计准则委员会 FASB 发布的新的征求意 见稿 合并财务报表目的和政策 突出了主体理论的特点 该意见稿将企业集团视为由母公司和子公司构成的有一个 或多个分支机构的单一经济实体进行报告 将控制政策扩 大到 实质性控股权 以适应股权日益分散的趋向 少数 股权应列为权益的组成部分 并称之为子公司的 非控制 性股权 以区别于应归属于控制性股权权益 二 国际会计准则合并理论演变 国际会计准则的合并理论向来也是以母公司理论为基 础的 国际会计准则理事会 IASC 于 1998 年修订 IAS22 企业合并 要求对被并购的子公司净资产按购买日 的公允价值计量 并将其中属于母公司购买的部分归属于 母公司权益 未购买的部分归属于子公司中的少数股东权 益 表明在计价基础上与主体理论趋于一致 2003 年 12 月 修订后的 国际会计准则第 27 号 规定 合并财务报表是 指将集团视作单个企业呈报的财务报表 少数股权应在合 并财务报表中作为所有者权益项目单独列示 集团内交易 应全额抵销 与主体理论进一步趋于一致 改组后的 IASB 于 2004 年 3 月发布了 国际财务报告准则第 3 号一企业合 并 IFRS3 取代了原 IAS22 IFRS3 规定 被购方的少 数股权应按少数股东在符合标准的被购方的可辨认资产 负债以及或有负债的公允价值净额中所占份额进行表述 采纳了主体理论的做法 避免了采用母公司理论的双重计 价缺陷 三 我国合并报表理论的现实选择 一 主体观是利益相关者理论在合并报表理论上的充 分展现 利益相关者理论目前已经成为国际上会计准则的主流 理论 按照这一理论 以商业银行为代表的债权人利益与 股东利益同等重要 如果按母公司论所编制合并报表 必 然会过多地强调母公司股东的信息需求 肯定会引起其包 括债权人在内的其他利益相关者的不满 采用实体理论编 制财务报表能满足各利益相关者的信息需求 从国际上看 实体理论目前已经成为合并财务报表的主流理论 我国加 入世界贸易组织后 我国企业要在全球范围内参与竞争 就必然要充分借鉴国际会计惯例 实现与会计会计准则的 趋同 二 主体观是决策有用观会计目标在合并报表理论上 的集中体现 随着世界各国和地区经济实力和经济全球化日渐加强 区域资本市场也得到了快速发展 全球化的资本市场已初 步形成 并在全球范围内开始发挥资源配置功能 决策有 用观已得到绝大多数国家和地区的认可 我国 2006 年 企 业会计准则一基本准则 也明确了决策有用观在会计准则 制定中的导向作用 由决策有用观演绎下推的主体理论也 必将得到绝大多数国家和地区的认可 决策有用观产生于 资本市场高度发达 股本相对分散的市场条件 企业受经 营者控制 众多分散的所有者无法对公司决策施加有效影 响 只能借助股票市场并利用股票的去留实现决策 只有 定位于决策有用观的主体观才能实现决策相关性的会计目 标 三 主体观符合我国经济发展现状 虽然我国资本市场中虽然存在一股独大现象 但随着 国有股减持的进行 少数股东与母公司之间持股比例的差 距也会越来越小 甚至可能会出现在总额上可能超过母公 司股东的现象 如果仍然按母公司理论编制合并财务报表 必定会遭到少数股东的反对 四 主体观逻辑严密 与会计要素理论一致 主体理论将少数股东权益 少数股东收益作为企业集 团股东权益和股东收益的组成部分 符合会计要素的定义 提供的会计信息具有逻辑上的一致性 五 主体理论是我国合并报表理论的必然选择 就整体而言 我国合并报表理论侧重于母公司理论 大体上反映了我国企业中国有产权占主导地位的客观现实 国有股和法人股所占股权比重较大 且不流通 缺乏有效 的 退出机制 故其关注的重点是受托责任的信息 但是 随着我国国有企业产权制度改革的深化和产权主体的多元 化 主体理论开始在我国会计准则中开始有所体现 并必 将逐步占据主导地位 事实上 2006 年 企业会计准则第 33 号一合并财务报表 cAS33 在诸多条款上已经充分展示 了向主体观念的转向 例如 CAS33 明确了 控制 的概 念 规定母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报