时间驱动作业成本法

1 作业成本法作业成本法 ABC 概念 概念 作业成本法是一种以作业为基础 以成本驱动理论为基本依据 通过分 析成本发生的动因 对构成产品成本的各种主要的间接费用采用不同的间接费用 率进行成本分配的成本计算方法 基本原理 基本原理 作业成本法的理论前提是 作业消耗资源 成本对象消耗作业 根据这样的理论 我们可以将作业成本法的基本原理概括为 首先深入企业生产经 营的过程 分析企业的作业链 划分作业中心 作业在产品的成本归集过程中处于核心的位置 我们首先根据资源动因将 消耗的资源归集到相关的作业中去 从而确定作业的成本 之后再根据作业动因把 作业成本分配至成本对象 局限性 局限性 1 作业成本法的开发成本和维护成本较高 耗时耗力 采用作业成本法必 须准确地设置作业中心 并以此为基础设置责任中心 这对成本计算和成本管理的 组织体系都提出了严格的要求 如果是在一家大型的制造企业中要实施作业成 本法 首先需要花费很大的人力和财力来确认作业和作业中心 2 难以反应实际情况的复杂性 传统的作业成本法中 很多假设并不符合企 业的实际情况 作业成本法认为下相同的作业具有固定的成本 然而对于一个 制造企业来说 尤其是一个大型的制造业企业 其生产经营的过程和技术工艺是非 常复杂的 因此对于每一项作业的确定就是一个漫长而困难的过程 我们无法将 每一个生产步骤都划分为一个作业 即使是同一个作业 由于业务类型的不同而发 生的成本也不是固定不变的 比如一家企业的物流部门 我们确定了一个作业是 发货 但是发货业务类 型有多种 是整车发货还是拼车发货 是客户自提还是委托发货 是陆运还是水运 使用不同方式导致了每次发货的成本也是不同的 3 作业成本法成本分配过程具有主观性 由于企业作业的复杂性和多样性 所以作业成本的确定和作业动因的选择并不总是客观的 大多数实施作业成本 法的数据往往通过与员工的面谈和调查取得 但当员工在被调查自己在各项活 动中投入的时间时 总是认为自己是将 100 的时间投入到工作中 没有哪一个 员工会报告说自己的某一部分时间没有充分利用而是浪费掉了 那么在计算费 用时 实际上就是以公司的资源得到了充分的利用为假设前提 但在现实生活中 这是不可能发生的 2 时间驱动作业成本法 时间驱动作业成本法 TDABC 2004 年 卡普兰与安德森在哈佛工商评论上首次发表他们的最新成果 Time Driven Activity Based Costing 时间驱动作业成本法绕开了 ABC 中昂贵 耗时耗力 并且主观的作业调查 以 时间 作为分配资源的依据 TDABC 将时间引入到成 本核算中并以此计算出成本动因分配率作为分配标准 需要由经验丰富的管理人 员直接估计每个产品 每项业务或者每个客户所花费的资源 基本原理 基本原理 使用时间驱动作业法 公司只需估计两个参数 一是单位时间产能 成本 该指标可以用总的费用除以管理层估计的实际产能 二是某个作业在消耗 资源时所消耗的时间 即作业单位时间数量 该指标可以根据管理人员工作经验和 观察得到 两个指标相乘可以得到每单位作业应分担的成本 即成本动因率 最 终可以将成本分摊到各个作业中去 如图所示 具体步骤 具体步骤 1 估计单位时间产能成本 首先 管理人员需要通过丰富的经验和根据观察来直接估计所有资源的实际 产能 比如公司的一个员工的理想工作时间是一天 8 小时 每周 40 个小时 但 单位时间 产能成本 作业单位 时间数量 成本动因率 作业动因量 产品 是管理人员根据经验可以看出 除去员工休息 培训等时间 实际的有效时间只是 理想工作时间的 80 85 同样一台机器的理想工作时间是每周 80 小时 除去 调整 修理等时间 实际有效时间只是 85 90 当然 也可以借助于一些数学 方法比如线性回归来测定实际产能 其次 再用车间的总成本除以员工的有效工 作时间即实际产能 就可以得出单位时间产能成本 即单位时间产能成本 车间总 成本 员工有效工作时间 比如某个运输部门的总成本是 50000 元 理想产能 是 12000 分钟 管理人员根据经验得出结论实际产能是理想产能的 80 那么单 位时间产能成本就是 4 17 元 分钟 2 估算每单位作业耗用的时间 管理人员可以通过调查 与员工交谈 计量以及其他方法来确定每项作业 每次操作需要花费的时间数量 即单位作业时间数 同样是上面那个例子 假设运 输部门主要是接受订单 准备工作 发生运输三项作业 管理人员通过合理估计和 相关数据得出 接受订单需要花费 15 分钟 次 准备工作需要花费 30 分钟 运输工 作需要 60 分钟 次 3 计算成本动因率 成本动因率是指每项作业的单位作业成本 将单位时间产能成本和每单位作 业所耗用的时间这两个参数相乘就可以得到成本动因率 成本动因率一旦确定 了 就可以将作业发生所应分摊的成本计算出来 从而最终分摊到产品上 根据上 面的例子 接受订单的成本动因率是 4 17 元 分钟 15 分钟 62 55 元 次 准备工 作的成本动因率是 4 17 元 分钟 30 分钟 125 1 元 次 运输的动因率是 4 17 元 分钟 60 分钟 250 2 元 次 4 报告和分析 管理人员可以计算出部门各作业的成本动因率从而得出成本 接着可以根 据报告中的产能供给以及有效产能之间的差异 来分析闲置产能成本 总而决定 是否要减少对闲置产能的供给或者是如何减少闲置产能 这样来提高企业的产 能利用率 除此之外 管理层还能利用时间驱动作业成本法的核算数据来对各个 责任中心进行考核 来衡量各个责任中心的工作效率从而加强成本控制和管理 5 模型的维护和更新 对于时间驱动作业成本法的模型维护和更新主要体现在成本动因率上 引 起成本动因率变化的原因主要有两个 一个是资源的价格变化 最终会影响到单位 时间产能成本 例如上面的例子中我们计算得出单位时间产能成本是 4 17 元 分钟 但是如果随着原材料上涨导致车间总费用上涨到 60000 元 那么单位时间 产能成本就变成了 5 元 分钟 另一个是作业效率的变化 主要会影响到每单位 作业耗用的时间 不论是生产工艺的改进 员工技术水平的提高或者是操作流程 的改进都能减少作业所耗用的时间 例如对于员工进行集中训练 员工们的操作 技术水平得到了很大的提高 那么员工执行作业的单位时间必定缩短了 成本动因 率也随之改变 TDABC 的优势分析 的优势分析 1 提供的成本信息更加精确 传统的会计核算方法的基本假设就是企业资源全部被有效使用 产能完全发 挥 并不考虑闲置产能的存在 而实际上 如果员工处于非生产活动中如每月的例 会 培训 部门沟通等 亦或是遇到机器发生故障 机器处于调整状态中时 这些 情况都被传统的会计核算所忽略了 因此造成了产能的夸大和成本数据的粗糙甚 至扭曲 而时间驱动作业成本法在进行核算时 首先就是注意到对于资源的有效 利用问题 估计企业的实际生产能力 再通过成本动因率将成本分配给作业 最终 将成本分配给产品 从而避免了夸大产能的情况发生 此外 管理人员也可以利用 理想产能和有效产能相对比来发现产能过低的机器设备或者部门 进而来优化生 产活动 因此 时间驱动作业成本法不仅仅满足了财务上对成本核算精准的要求 也为企业的生产经营决策提供了更为有效的依据 2 能够适应企业不同的生产核算需求 有利于实现个性化管理 时间驱动作业成本法的核心就是利用 时间 来衡量消耗的资源 然后在 实际生产中 时间 这个衡量标准并不能使用所有情况 比如运输能力 可以用 最大载重量来衡量 货物对仓库的消耗 可以用空间大小 立方米 来衡量 数据存 储可以用千字节 兆字节等来衡量 无论用什么来作为衡量单位 时间驱动作业 成本法都是适用的 当然相应的 单位时间产能成本 就会变成 单位空间产 能成本 单位重量产能成本 等 正是因为时间驱动作业成本法这一特点 可 以适用于各种复杂的运营环境 有利于企业的个性化管理 3 模型的升级和维护更加简单 在传统的作业成本核算方法中 一旦系统形成 极少会进行更新修改 传统作 业成本核算方法的修改工程浩大 一旦超过了能够满足企业发展所需的时间段 传 统的作业成本法将显得不合时宜 相比之下 时间驱动作业成本法能够更好地适 用企业内部的变化 即使是企业的生产工艺发生了变化 新增了若干项作业 管理 层同样可以利用时间驱动作业成本法 只需要估计新增加的作业单位时间 就可以 对该项作业的成本动因率求出结果 升级简单可行 完全由企业掌控 也不必花费 巨大的人力和财力 这一优点确保企业及时获得信息的同时 也提高了企业运转 的效率 时间驱动作业成本法在安德里茨公司的应用时间驱动作业成本法在安德里茨公司的应用 公司概况 公司概况 安德里茨有限公司于 2002 年 2 月 9 日在广东省佛山市注册成立 注册 资本为 2094 万欧元 是隶属于奥地利安德里茨集团的外商独资公司 公司主 要生 产和销售机械类产品 经营范围涉及开发 生产和销售环境与加工技术与设备 动物饲料和水产饲料生产技术与设备 造纸技术与设备 钢铁处理技术 供水 供电和化工等行业的水利设备 自动控制系统 设备和组件以及提供相关产品 的服务 企业生产采取客户订制模式 近年来产品生产已由大批量向小批次的 多 样 化和特殊化的生产发展 同时 生产自动化程度高 有些环节实现了规模化的 全自动化生产 人工费用极低 该企业使用德国的 SAP 企业管理软件 基本实 现了企业的全面信息化管理 企业的制造 分销 财务 人力资源等模块均实 现了计算机信息化管理 系统运行稳定 所有的成本信息均可迅速 准确地从 SAP 系统中获取 财务核算成本相对较少 适应实施作业成本法核算系统需要 大量基础数据的要求 公司管理层中具有专业背景和资深的行业经验人员占一 半以上 总体素质很高 实施作业成本法后 安德里茨有限公司遇到了如下问题 实施作业成本法后 安德里茨有限公司遇到了如下问题 1 访谈和调查太耗时并且成本高 安德里茨有限公司派出 5 人专门负 责估计每个作业在某个月内占用的时间百分比 这 5 个人在每个部门与员工访 谈 以期待被访谈员工能够回忆起自己所负责的每个作业在一定期间内占用的 时间比例 而每次访谈都没有固定的时间 项目组人员让被访谈人员尽量准确 地回忆 期望得到准确的数据 而被访谈人员因为没有恰当的标准来衡量各个作业的时 间比例 全靠主观判断 导致大部分访谈耗时长 另一方面 当新的订单产生 有新的作业增加进来时 访谈人员重新下到车间 各部门进行访谈调查 这样 的工作不仅繁琐 实施成本高 而且这样的模式不灵活 不能立即根据新的订 单 新的成本环境更新成本核算体系 容易耽误公司整体的生产 影响公司的 业绩 2 作业成本法模型不易更新 当公司生产不同产品以满足客户时 新的 作业又被添加进来或旧的作业被剔除时 为了及时反映这些重要的变化 项目 人员必须重新估算员工在各个作业上的耗时百分比 而重新访谈与调查耗费时 间也耗费人工 原有的作业成 本法模型不能根据环境的变化而及时简便地更 新作业 这就导致了现有成本核算体系与生产实际脱节 3 作业成本法模型的数据是主观估计的 项目组访谈人员与基层员工进 行访谈时 没有衡量数据准确性的标准 而被访谈对象往往综合素质较低 也 没有经过系统的作业成本法培训 往往仅凭自己主观判断 不能给出客观的数 据 另外 事前知道这些数据用途的员工可能会有意歪曲事实或谎报他们的结 果 4 数据存储 处理和报告成本高 安德里茨有限公司有环保机械生产线 饲料机生产线 造纸机生产线 钢铁处理机械生产线 水利机械生产线 这五 条生产线中 每条都划分出了 10 几个成本动因 共有将近 100 个成本动因 这样大大增加了核算工作的难度 各成本动因之间的关系错综复杂 使得执行 成本核算的工作人员难以理解 核算过程中的错误率大大增加 也明显加大了 过程控制和追溯成本源头的难度 公司实行公司实行 TDABCTDABC 的可行性分析 的可行性分析 1 公司具有良好的数据处理能力 公司良好的信息管理系统 SAP 可以提供完善的数据 要想成功实施时间驱 动作业成本法 海量数据的便捷获取是基础 安德里茨公司拥有良好的 ERP 系 统 SAP 系统 该系统在同类 ERP 系统中具有系统稳定 数据可靠 功能强 大等优点 实施时间驱动作业成本法时产生的大量数据可以依靠 SAP 系统进行 处理 不至于大量的数据使得系统瘫痪 而且 SAP 系统具有较强的兼容性和拓 展性 可以设计出时间驱动作业成本法所需的模块以处理海量数据 2 公司产品的成本环境适用时间驱动作业成本法 时间驱动作业成本法适用于产品差异性较强的企业 产品差异性较强即为 产品具有多样化的特点 企业的产品差异性越强 应用传统成本法分配间接成 本时产生的成本扭曲越大 时间驱动作业成本法能通过作业的划分和成本动因 的确认准确反映产品的差异性 安德里茨公司拥有 8 种机械类产品而且实行的是客户定制化产品生产 每 月在产的产品有近 20 种 产品具有多样化的特点 产品的这一特点为安德里 茨公司运用时间驱动作业成本法提供了可能 3 公司已具备实施作业成本法的经验 4 公司拥有高素质的管理队伍 公司公司 TDABCTDABC 的应用情况的应用情况 安德里茨有限公司生产部门主要生产大型饲料机 其产品有 A 型饲料机 B 型饲料机 C 型饲料机三种 共有员工 105 人 生产部门间接费用分为四 类 间接人工 机器折旧 机器维修费用和机器运行费用 包括运行机器所需的 水电费用 不包括机器折旧 公司管理层经过分析 发现生产部门完成的作业 共有六个 分别是 数控切割 冲压 自动焊接 油漆流水线 组装 检验 1 分配间接人工 1 间接人工可用生产能力的计算 生产部门有 50 位工人从事间接生产 每月可提供 12000 个小时的生产能力 根据部门管理层的观察 理论生产能力 的 85 作为可用生产能力 则 可用生产能力 12000 85 10200 小时 2 间接人工单位时间成本的计算 本月间接人工成本为 408000 元 间接人工每小时成本 间接人工成本 可用生产能力 408000 10200 40 元 小时 3 将间接人工成本分配至作业 计算作业成本动因率 冲压和组装这 两个作业 其作业动因分别是冲压次数和人工工时 每次冲压耗时 0 5 小 时 本月冲压作业耗时数为 4800 小时 冲压作业量为 9600 次 安装作 业耗时数为 4600 小时 这样我们可以计算出各个作业应分配的间接人工 成本和成本动因率 计算结果如下表 作业资源单位 成本 成本 动因 单位 时间 成本动 因率 作业动 因量 耗用 时间 作业负担 的间接人 工成本 冲压冲压 次数 0 5 小时 次 20 元 次9600 次4800 小时 192000 元 组装 40 元 小时 人工 工时 40 元 小 时 4600 小 时 4600 小时 184000 元 合计 9400 小时 376000 元 闲置生 产能力 800 小时 32000 元 同理 可以分配机器折旧费 维修费用和机器运行费用 机器折旧费用由于是在数控切割 自动焊接 油漆流水线 检验四个作业 中被消耗的资源 因此这些费用分别计入这四个作业中 这四个作业的成本动 因分别是切割次数 焊接次数 机器台时和机器台时 依据管理层的估测 每次切割耗时 0 3 小时 每次焊接耗时 0 17 小时 切割次数 500 次 焊接次数 1280 次 机器每月可提供的可用生产能力为 700 机器台时 机器实际运行 617 6 机器台时 其中 数控切割作业耗时 150 机 器台时 自动焊接作业耗时 280 机器台时 油漆流水线作业耗时 210 机器台 时 检验作业耗时 40 机器台时 生产部门本月机器折旧费用总额为 21000 元 其折旧费用每小时成本为 折旧费用每小时成本 21000 700 30 元 小时 维修费用和能源的消耗是变动性费用 其成本全额计入相关作业 数控切 割 自动焊接 油漆流水线和检验作业 生产部门本月维修费用为 17500 元 消耗的能源为 14000 元 两项费用直接计入作业成本 维修费用的 TDABC 分析 作业资源单位成 本 成本 动因 单位时 间 成本动 因率 作业动 因量 耗用 时间 作业负担 的间接人 工成本 数控 切割 切割 次数 0 3 小 时 次 7 5 元 次 500 次150 小 时 3750 元 自动 焊接 焊接 次数 0 17 小时 次 4 25 元 次 1280 次217 6 小时 5440 元 油漆 流水 线 机器 台时 210 小 时 210 小 时 5250 元 检验 25 元 小时 机器 台时 25 元 小时 40 小时40 小 时 1000 元 合计 617 6 小时 15440 元 机器运行费用的 TDABC 分析 作业资源单 位成本 成本动 因 单位时 间 成本动 因率 作业动 因量 耗用时 间 作业负 担的间 接人工 成本 数控切 割 切割次 数 0 3 小 时 次 6 元 次500 次150 小 时 3000 元 自动焊 接 焊接次 数 0 17 小 时 次 3 4 元 次 1280 次217 6 小时 4352 元 油漆流 水线 机器台 时 210 小 时 210 小 时 4200 元 检验 20 元 小时 机器台 时 20 元 小时40 小时40 小时1200 元 合计 617 6 小时 12352 元 将上面计算的结果进行汇总 即可得到各个作业的单位成本动因率和总的 作业成本 作业成本动因成本动因率作业动因量作业负担的间 接人工成本 数控切割切割次数22 5 元 次500 次11250 元 冲压冲压次数20 元 次9600 次192000 元 自动焊接焊接次数12 75 元 次1280 次16320 元 油漆流水线机器台时75 元 小时210 小时15750 元 组装人工小时40 元 小时4600 小时184000 元 检验机器台时75 元 小时40 小时3000 元 合计 422320 元 资源成本的闲置产能如下 资源作业分摊成本 元 资源总成本 元 闲置生产能力成本 元 间接人工37600040800032000 机器折旧18528210002472 合计39452842900034472 当所有的资源都分配到作业之后 依据统计到的各个产品小号作业的成本当所有的资源都分配到作业之后 依据统计到的各个产品小号作业的成本 动因量 进一步将作业成本分配到产品 动因量 进一步将作业成本分配到产品 产品动因量统计如下 A 型饲料机B 型饲料机C 型饲料机合计 数控切割117 次163 次220 次500 次 冲压2400 次3200 次4000 次9600 次 自动焊接441 次505 次334 次1280 次 油漆流水线57 小时43 小时110 小时210 小时 组装1000 小时1550 小时2050 小时4600 小时 检验12 小时18 小时10 小时40 小时 时间驱动作业成本法下作业成本分摊 作业A 型饲料机B 型饲料机C 型饲料机合计 成本动因率22 5 次 成本动因量117 次163 次220 次500 次 数控切割 作业成本2632 5 元3667 5 元4950 元11250 元 成本动因率20 元 次 成本动因量2400 次3200 次4000 次9600 次 冲压 作业成本48000 元64000 元80000 元192000 元 成本动因率12 75 元 次 成本动因量441 次505 次334 次1280 次 自动焊接 作业成本5622 75 元6438 75 元4258 5 元16320 元 成本动因率75 元 小时 成本动因量57 小时43 小时110 小时210 小时 油漆流水线 作业成本4275 元3225 元8250 元15750 元 成本动因率40 元 小时 成本动因量1000 小时1550 小时2050 小时4600 小时 组装 作业成本40000 元62000 元82000 元1840000 元 成本动因率75 元 小时 成本动因量12 小时18 小时10 小时40 小时 检验 作业成本900 元1350 元750 元3000 元 运用时间驱动作业成本法的成效分析 1 成本计算结果更加客观 时间驱动作业成本法在估计实际产能时往往运用科