新收入准则对房地产预交所得税的影响

新收入准则对房地产企业预缴所得税的影响 财政部于 2017 年 7 月 19 日发布了关于修订印发 企业会计准则第 14 号 收入 的通知 根 据通知要求 在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财 务报表的企业 自 2018 年 1 月 1 日起施行 其他境内上市企业 自 2020 年 1 月 1 日起施行 执 行企业会计准则的非上市企业 自 2021 年 1 月 1 日起施行 同时 允许企业提前执行 按照新的收入准则规定 满足下列条件之一的 属于在某一时段内履行履约义务 否则 属于在 某一时点履行履约义务 一 客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益 二 客户能够控制企业履约过程中在建的商品 三 企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途 且该企业在整个合同期间内有权就累计 至今已完成的履约部分收取款项 对于房地产企业而言 采用新收入准则的影响主要是部分开发项目收入确认原则由原来的交付物 业所有权特定时点一次性确认收入 改为认定为某一时段内履行履约义务的房地产项目采用按照履约 进度确认收入 根据公开资料显示 碧桂园控股有限公司 股票代号 2007 hk 已于 2017 年 1 月 1 日起率先采用新的收入准则 万科 A 股票代号 000002 从 2018 年 1 月 1 日起开始执行 而中粮地产 股票代 号 000031 保利地产 股票代号 600048 等多家国内上市公司仍在采用旧 的收入准则 而从房地产企业的所得税申报来说 根据国税发 2009 31 号文第九条规定 企业销售未完 工开发产品取得的收入 应先按预计计税毛利率分季 或月 计算出预计毛利额 计入当期应纳税所 得额 开发产品完工后 企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额 同时将其实 际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额 计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所 得额 即在 项目未完工之前 应按照预计毛利来预缴申报和年度申报 在项目完工当年的汇算清缴时 根据项目实 现的实际毛利再对以前年度已经预计的毛利之间的差额进行调整 那么新旧收入准则对房地产企业的所得税申报又有何影响 会不会造成房地产企业的重复缴税和多缴税 下面结合 18 版企业所得税季度申报表和 17 版企业所得税年度申报表 对此作一简要分析说明 情况一 假设 A 房地产公司从 2018 年 1 月 1 日执行新收入准则 A 项目 2018 年 10 月取 得预售证 当期预售收入 2 亿 2018 年按履约进度确认收入 0 8 亿 成本 0 6 亿 2019 年未发生 预售收入 累计按 履约进度确认收入 1 5 亿 成本 1 2 亿 2020 年 2 月交房 确认的实际收入 2 2 亿元 计税成本 1 8 万元 实际毛利 0 4 亿元 当地所得税预计毛利率 15 不考虑土增税 城建 税等税种及相关费用 2018 年季度申报与年度申报 季度申报时 当期利润额 0 2 亿 按预售款 2 亿的 15 计算 出特定业务计算的应纳税所得额 0 3 亿 实际利润额 0 5 亿 申报缴纳所得税 1250 万元 年度汇 缴申报 因相关 收入不符合所得税收入确认条件 应调减应税所得0 2 亿 按 3000 万所得额申报 退税 500 万元 一 2018 年季度申报 预缴税款计算 项 目本年累计金额 营业收入 8000 营业成本 6000 利润总额 2000 加 特定业务计算的应纳税所得额 3000 实际利润额 3 4 5 6 7 8 按照上一纳税年度应纳税所得额平均额确定的应纳税所得额 5000 税率 25 25 应纳所得税额 9 10 1250 2018 年度汇缴申报 A105010 视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表 21 三 房地产开发企业特定业务计算的纳税调整额 22 26 30003000 22 一 房地产企业销售未完工开发产品特定业务计算的纳税调整额 24 25 30003000 23 1 销售未完工产品的收入 20000 24 2 销售未完工产品预计毛利额 30003000 25 3 实际发生的营业税金及附加 土地增值税 26 二 房地产企业销售的未完工产品转完工产品特定业务计算的纳税调整额 28 29 27 1 销售未完工产品转完工产品确认的销售收入 28 2 转回的销售未完工产品预计毛利额 29 3 转回实际发生的营业税金及附加 土地增值税 A105000 纳税调整项目明细表 账载 金额 税收 金额 调增 金额 调减 金额行次项 目 1234 1 一 收入类调整项目 2 3 4 5 6 7 8 10 11 8000 11 九 其他 800008000 12 二 扣除类调整项目 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 26 27 28 29 6000 29 十六 其他 600006000 35 四 特殊事项调整项目 36 37 38 39 40 3000 39 四 房地产开发企业特定业务计算的纳税调整额 填写 A105010 30003000 43 合计 1 12 30 35 41 42 90008000 A100000 中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表 A 类 行次项 目金 额 1 一 营业收入 填写 A101010 101020 103000 8000 2 减 营业成本 填写 A102010 102020 103000 6000 13 三 利润总额 10 11 12 2000 15 加 纳税调整增加额 填写 A105000 9000 16 减 纳税调整减少额 填写 A105000 8000 19 四 纳税调整后所得 13 14 15 16 17 18 3000 23 五 应纳税所得额 19 20 21 22 3000 24 税率 25 25 25 六 应纳所得税额 23 24 750 31 八 实际应纳所得税额 28 29 30 750 32 减 本年累计实际已预缴的所得税额 1250 33 九 本年应补 退 所得税额 31 32 500 2019 年季度申报与年度申报 项目累计按履约进度确认收入 1 5 亿 成本 1 2 亿 2018 年已 确认利润 0 2 亿 19 年确认利润 0 1 亿 则季度申报时 当期利润 0 1 亿 应纳所得税 250 万 年度汇缴申报时 因相关收入不符合所得税收入确认条件 应予调整 季度申报 预缴税款计算 项 目本年累计金额 营业收入 7000 营业成本 6000 利润总额 1000 加 特定业务计算的应纳税所得额 实际利润额 3 4 5 6 7 8 按照上一纳税年度应纳税所得额平均额确定的应纳税所得额 1000 税率 25 25 应纳所得税额 9 10 250 年度申报 A105000 纳税调整项目明细表 账载 金额 税收 金额 调增 金额 调减 金额行次项 目 1234 1 一 收入类调整项目 2 3 4 5 6 7 8 10 11 7000 11 九 其他 700007000 12 二 扣除类调整项目 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 26 27 28 29 6000 29 十六 其他 600006000 35 四 特殊事项调整项目 36 37 38 39 40 39 四 房地产开发企业特定业务计算的纳税调整额 填写 A105010 43 合计 1 12 30 35 41 42 60007000 A100000 中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表 A 类 行 次 项 目金 额 1 一 营业收入 填写 A101010 101020 103000 7000 2 减 营业成本 填写 A102010 102020 103000 6000 13 三 利润总额 10 11 12 1000 15 加 纳税调整增加额 填写 A105000 6000 16 减 纳税调整减少额 填写 A105000 7000 19 四 纳税调整后所得 13 14 15 16 17 18 0 23 五 应纳税所得额 19 20 21 22 0 24 税率 25 25 25 六 应纳所得税额 23 24 0 31 八 实际应纳所得税额 28 29 30 0 32 减 本年累计实际已预缴的所得税额 250 33 九 本年应补 退 所得税额 31 32 250 2020 年季度申报和年度申报 2020 年 2 月 项目实际交付 实际发生总收入2 2 亿 总成本 1 8 亿 企业所得税符合完工确认条件 季度申报 预缴税款计算 项 目本年累计金额 营业收入 7000 营业成本 6000 利润总额 1000 加 特定业务计算的应纳税所得额 实际利润额 3 4 5 6 7 8 按照上一纳税年度应纳税所得额平均额确定的应纳税所得额 1000 税率 25 25 应纳所得税额 9 10 250 年度申报 A105010 视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表 21 三 房地产开发企业特定业务计算的纳税调整额 22 26 3000 3000 22 一 房地产企业销售未完工开发产品特定业务计算的纳税调整额 24 25 23 1 销售未完工产品的收入 24 2 销售未完工产品预计毛利额 25 3 实际发生的营业税金及附加 土地增值税 26 二 房地产企业销售的未完工产品转完工产品特定业务计算的纳税调整额 28 29 27 1 销售未完工产品转完工产品确认的销售收入 20000 28 2 转回的销售未完工产品预计毛利额 30003000 29 3 转回实际发生的营业税金及附加 土地增值税 A105000 纳税调整项目明细表 账载 金额 税收 金额 调增 金额 调减 金额行次项 目 1234 1 一 收入类调整项目 2 3 4 5 6 7 8 10 11 15000 11 九 其他 7000 2200015000 12 二 扣除类调整项目 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 26 27 28 29 12000 29 十六 其他 60001800012000 35 四 特殊事项调整项目 36 37 38 39 40 39 四 房地产开发企业特定业务计算的纳税调整额 填写 A105010 30003000 43 合计 1 12 30 35 41 42 1500015000 A100000 中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表 A 类 行 次 项 目金 额 1 一 营业收入 填写 A101010 101020 103000 7000 2 减 营业成本 填写 A102010 102020 103000 6000 13 三 利润总额 10 11 12 1000 15 加 纳税调整增加额 填写 A105000 15000 16 减 纳税调整减少额 填写 A105000 15000 19 四 纳税调整后所得 13 14 15 16 17 18 1000 23 五 应纳税所得额 19 20 21 22 1000 24 税率 25 25 25 六 应纳所得税额 23 24 250 31 八 实际应纳所得税额 28 29 30 250 32 减 本年累计实际已预缴的所得税额 250 33 九 本年应补 退 所得税额 31 32 0 情况二 假设 B 房地产公司 2018 年 1 月 1 日仍执行旧收入准则 其它情况同情况一 2018 年季度申报与年度申报 季度申报时 按预售款 2 亿的 15 计算出特定业务计算的应 纳税所得额 0 3 亿 应纳所得税 750 万元 年度汇缴申报 无退补税 季度申报 预缴税款计算 项 目本年累计金额 营业收入 营业成本 利润总额 加 特定业务计算的应纳税所得额 3000 实际利润额 3 4 5 6 7 8 按照上一纳税年度应纳税所得额平均额确定的应纳税所得额 3000 税率 25 25 应纳所得税额 9 10 750 年度申报 A105010 视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表 21 三 房地产开发企业特定业务计算的纳税调整额 22 26 30003000 22 一 房地产企业销售未完工开发产品特定业务计算的纳税调整 额 24 25 30003000 23 1 销售未完工产品的收入 20000 24 2 销售未完工产品预计毛利额 30003000 25 3 实际发生的营业税金及附加 土地增值税 26 二 房地产企业销售的未完工产品转完工产品特定业务计算的 纳税调整额 28 29 27 1 销售未完工产品转完工产品确认的销售收入 28 2 转回的销售未完工产品预计毛利额 29 3 转回实际发生的营业税金及附加 土地增值税 A105000 纳税调整项目明细表 账载 金额 税收 金额 调增 金额 调减 金额行次项 目 1234 1 一 收入类调整项目 2 3 4 5 6 7 8 10 11 11 九 其他 12 二 扣除类调整项目 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 26 27 28 29 29 十六 其他 35 四 特殊事项调整项目 36 37 38 39 40 39 四 房地产开发企业特定业务计算的纳税调整额 填写 A105010 30003000 43 合计 1 12 30 35 41 42 3000 A100000 中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表 A 类 行 次 项 目金 额 1 一 营业收入 填写 A101010 101020 103000 2 减 营业成本 填写 A102010 102020 103000 13 三 利润总额 10 11 12 15 加 纳税调整增加额 填写 A105000 3000 16 减 纳税调整减少额 填写 A105000 19 四 纳税调整后所得 13 14 15 16 17 18 23 五 应纳税所得额 19 20 21 22 3000 24 税率 25 25 25 六 应纳所得税额 23 24 750 31 八 实际应纳所得税额 28 29 30 750 32 减 本年累计实际已预缴的所得税额 750 33 九 本年应补 退 所得税额 31 32 2019 年季度申报与年度申报 因 2019 年项目未完工 未交付 未发生预收收入 季度申报无 收入 年度申报无调整 申报 略 2020 年季度申报和年度申报 2020 年 2 月 项目实际交付 企业所得税符合完工确认条件 会计上确认收入 并结转成本 季度申报 预缴税款计算 项 目本年累计金额 营业收入 22000 营业成本 18000 利润总额 4000 加 特定业务计算的应纳税所得额 实际利润额 3 4 5 6 7 8 按照上一纳税年度应纳税所得额平均额确定的应纳税所得额 4000 税率 25 25 应纳所得税额 9 10 1000 年度申报 A105010 视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表 21 三 房地产开发企业特定业务计算的纳税调整额 22 26 3000 3000 22 一 房地产企业销售未完工开发产品特定业务计算的纳税调整额 24 25 23 1 销售未完工产品的收入 24 2 销售未完工产品预计毛利额 25 3 实际发生的营业税金及附加 土地增值税 26 二 房地产企业销售的未完工产品转完工产品特定业务计算的纳税调整 额 28 29 30003000 27 1 销售未完工产品转完工产品确认的销售收入 20000 28 2 转回的销售未完工产品预计毛利额 30003000 29 3 转回实际发生的营业税金及附加 土地增值税 A105000 纳税调整项目明细表 账载 金额 税收 金额 调增 金额 调减 金额行次项 目 1234 1 一 收入类调整项目 2 3 4 5 6 7 8 10 11 11 九 其他 12 二 扣除类调整项目 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 26 27 28 29 29 十六 其他 35 四 特殊事项调整项目 36 37 38 39 40 39 四 房地产开发