同一控制与非同一控制合并报表的差异

一 同一控制与非同一控制的界定 1 同一控制下的企业合并 准则 规定 参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的 为同一控制下的企业合并 定义中的 同一方 是指对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的投 资者 相同的多方 是指根据投资者之间的协议约定 在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时 发表一致意见的两个或两个以上的投资者 控制并非暂时性 是指参与合并的各方在合并前后较长的时间 内受同一方或相同的多方最终控制 较长的时间 通常指 1 年以上 含 1 年 总之 同一控制下的企业 合并的主要特征是参与合并的各方 在合并前后均受同一方或相同的多方控制 并且不是暂时性的 通常情况下 同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并 如母公司将全资 子公司的净资产转移至母公司并注销子公司 母公司将其拥有的对一个子公司的权益转移至另一子公司 同一控制下企业合并的主要特点 其一 从最终实施控制方的角度来看 其所能够实施控制的净资产 没有发生变化 原则上应保持其账面价值不变 其二 由于该类合并发生于关联方之间 交易作价往往不 公允 很难以双方议定的价格作为核算基础 因为如果以双方议定的价格作为核算基础的话 可能会出现 增值的情况 2 非同一控制下的企业合并 准则 规定 参与合并的企业在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的 为非同一控制下的 企业合并 非同一控制下的企业合并的特征是不存在一方或多方控制的情况下 一个企业购买另一个或多 个企业股权或净资产的行为 参与合并的各方 在合并前后均不属于同一方或多方最终控制 非同一控制下企业合并的主要特点 其一 参与合并的各方不受同一方或相同的多方控制 是非关联的企 业之间进行的合并 合并大多是出自企业自愿的行为 其二 交易过程中 各方出于自身的利益考虑会进 行激烈的讨价还价 交易以公允价值为基础 交易对价相对公平合理 二 同一控制与非同一控制下合并财务报表编制对比 同一控制下非同一控制下 一 长期股权投资的确认和计量 购 买 日 或 合 并 日 控 股 合 并 同一控制下企业合并形成的长 期股权投资 合并方应以合并日应 享有被合并方账面所有者权益的份 额作为形成长期股权投资的初始投 资成本 借记 长期股权投资 科 目 借 长期股权投资 对方所有者权 益账面价值 持股比例 资本公积 资本 股本溢价 盈余公积 利润分配 未分配利润 贷 股本 面值 资本公积 资本 股本 溢价 企业合并成本 支付的现金或非现金资产的公允价值 发行 或承担债务的公允价值 发行的权益性证券的公允价值 发 生的各项直接相关费用 很可能发生的未来事项 1 确认长期股权投资 借 长期股权投资 合并成本 应收股利 贷 资产类 支付合并对价的账价 银行存款 直接相关费用 营业外收入 固定资产 无形资产的公允价与账价 的差额 投资收益 或借记 投资的公允价值与账面价值 的差额 主营业务收入 库存商品的公允价 股本 面值 资本公积 股本溢价 差额 倒挤 2 计算确定商誉 合并商誉 合并成本 合并中取得被购买方可辨认净资产公允 价份额 二 合并资产负债表 A 合并资产负债表中 调整分录 借 资本公积 以合并方资本或股 本溢价的贷方余额为限 贷 盈余公积 被合并方合并 前归属于合并方部分 不足冲减按 比例结转 未分配利润 合并方资本或股本溢价贷方余额 不足冲减 按比例结转 余额 被 合并方留存收益比例 调整分录 将子公司的账面价值调整为公允价值 借 存货 长期股权投资 固定资产 无形资产 贷 资本公积 B 合并资产负债表抵销分录 借 股本 子公司 资本公积 子公司 盈余公积 子公司 未分配利润 子公司 贷 长期股权投资 抵销分录 借 实收资本 子公司 资本公积 帐价 调整额 盈余公积 子公司 未分配利润 子公司 商誉 递延所得税资产 贷 长期股权投资 少数股东权益 被合并方可辨认净资产公允价值 1 持股比例 递延所得税负债 以免税合并 评估增值为前提 三 合并利润表 1 合并方在编制合并日的合并利润 表时 应包含合并方及被合并方自 合并当期期初至合并日实现的净利 润 2 发生同一控制下企业合并的当期 合并方在合并利润表中的 净利润 项下应单列 其中 被合并方在合并 前实现的净利润 项目 反映合并 当期期初至合并日自被合并方带入 的损益 非同一控制下的控股购买日只编合并资产负债表 四 合现金流量表 1 合并方在编制合并日的合并现金 流量表时 应包含合并方及被合并 方自合并当期期初至合并日产生的 现金流量 2 涉及双方当期发生内部交易产生 的现金流量 应按照合并财务报表 准则规定进行抵销 非同一控制下的控股购买日只编合并资产负债表 吸 收 同一控制下的吸收合并 无需编制合 并财务报表 非同一控制下的吸收合并 购买日不编合并报表 合 并 会计处理 借 资产类科目 被合并方账面价 值 资本公积 股本溢价 盈余公积 利润分配 未分配利润 贷 负债类科目 被合并方账 面价值 注 其他负债可用 其 他应付款 科目 付出资产 合并方非现金 资产账面价值 银行存款 股本 资本公积 资本或股本 溢价 在非同一控制下的吸收合并中 合并中取得的可辨认资产和 负债是作为个别报表中的项目列示 合并中产生的商誉也是 作为购买方账簿及个别财务报表中的资产列示 1 合并中取得资产 负债入账价值的确定 购买方在购买日应当将合并中取得的符合确认条件的各项资 产 负债 按其公允价值确认为本企业的资产和负债 2 合并差额的处理 作为合并对价的有关非货币性资产在购买日的公允价值与 其账面价值的差额 应作为资产的处置损益计入合并当期的 利润表 确定的企业合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公 允价值的差额 分别确认为商誉或是作为企业合并当期的损 益计入利润表 一 合并资产负债表 一 对子公司的个别财务报表进行调整 资 产 负 债 表 日 如果不存在与母公司会计政策和会计期 间不一致的情况 则不需要对该子公司 的个别财务报表进行调整 只需要抵销 内部交易对合并财务报表的影响即可 同一控制下 对母公司个别报表的调整 体现一体化存续 借 资本公积 股本溢价 贷 盈余公积 未分配利润 除了存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况 需要 对该子公司的个别财务报表进行调整外 还应当根据母公司 为该子公司设置的备查簿的记录 以记录的该子公司的各项 可辨认资产 负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础 通过编制调整分录 对该子公司的个别财务报表进行调整 以使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上 确定的可辨认资产 负债及或有负债在本期资产负债表日的 金额 第 年 3 将子公司的账面价值调整为公允价值 账面价值 公允价 借 固定资产 公允价 账面价值 无形资产 公允价 账面价值 贷 资本公积 2 补提累计折旧 累计摊销等 调整子公司个别报表中的净利润 借 管理费用 公允价 账面价值 年限 贷 固定资产 累计折旧 无形资产 累计摊销等 3 转回购买日确认的递延所得税负债 应在净利润中加 上 借 递延所得税负债 摊销额 T 贷 所得税费用 转回的所得税费用相当于增加了利润 确定长期股权投资收 益时 净利润 转回的所得税费用 母 第 2 年 3 将子公司的账面价值调整为公允价值 账面价值 公允价 借 固定资产 公允价 账面价值 无形资产 公允价 账面价值 贷 资本公积 2 补提以前年度累计折旧 摊销 转回确认的递延所得税 负债 借 未分配利润 年初 贷 固定资产 累计折旧 无形资产 累计摊销等 借 递延所得税负债 贷 未分配利润 年初 3 补提本年折旧 摊销 转回递延所得税负债等 借 管理费用 贷 固定资产 累计折旧 无形资产 累计摊销等 借 递延所得税负债 贷 所得税费用 二 将对子公司的长期股权投资调整为权益法 调整分录 成本法 权益法 对于属于同一控制下的企业合并形成的 长期股权投资 可以直接以该子公司的 净利润进行确认 但是该子公司的会计 政策或会计期间与母公司不一致的 仍 需要对净利润进行调整 对于属于非同一控制下企业合并形成的长期股权投资 应当 以备查簿中记录的子公司各项可辨认净资产 负债及或有负 债等在购买日的公允价值为基础 对该子公司的净利润进行 调整后确认 第 1 年 1 子公司当期实现净利润 借 长期股权投资 调整后的净利润 母 贷 投资收益 借 提取盈余公积 也可不做此分录 贷 盈余公积 若应承担子公司亏损份额 做相反分录 2 投资当期宣告分派的现金股利 借 投资收益 贷 长期股权投资 借 盈余公积 也可不做此分录 贷 提取盈余公积 3 子公司除净损益以外所有者权益的其他变动 借 长期股权投资 贷 资本公积 同时 调整合并所有者权益变动表 借 权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响 贷 可供出售金融资产公允价值变动净额 第 2 年 1 应享有子公司上年实现净利润的份额 借 长期股权投资 贷 未分配利润 年初 资本公积 2 当期宣告分派的现金股利 借 投资收益 贷 长期股权投资 借 盈余公积 也可不做此分录 贷 提取盈余公积 3 子公司当期实现净利润 借 长期股权投资 调整后的净利润 母 贷 投资收益 借 提取盈余公积 也可不做此分录 贷 盈余公积 4 子公司除净损益以外所有者权益的其他变动 借 长期股权投资 贷 资本公积 同时 调整合并所有者权益变动表 借 权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响 贷 可供出售金融资产公允价值变动净额 三 母 长期股权投资 子 所有者权益的抵销 同一控制下企业合并取得的子公司 无 差额 借 实收资本 股本 子公司期末 数 资本公积 年初 子公司年初 数 非同一控制时 年初 账面价值 公允价时的调整额 本年 子公司本年 数 盈余公积 年初 子公司年初 数 本年 子公司本年 数 贷 长期股权投资 母公司对子公 司的长期股权投资期末数 非同一控制下企业合并取得的子公司 借 实收资本 股本 子公司期末数 资本公积 年初 子公司年初数 非同一控制时 年初 账面价值 公允价时的调整额 本年 子公司本年数 盈余公积 年初 子公司年初数 本年 子公司本年数 未分配利润 年末 子公司期末数 年初 本年实现净 利 分派股利 盈余公积 补提折旧 递延所得税负债 商誉 不变 调整后的长期股权投资 期末子公司考 虑递延所得税后的可辨认净资产公允价值 母 或 初始投 资成本 投资时子公司考虑递延所得税后的可辨认净资产公 允价值 母 递延所得税资产 资产账面价值 公允价值 T 负债的公允价值 账面价值 T 免税合并时 贷 长期股权投资 母公司调整后的长期股权投资 少数股东权益 期末子公司考虑递延所得税后的可 辨认净资产公允价值 少 递延所得税负债 资产公允价值 账面价值 T 负债的账面价值 公允价值 T 免税合并时 营业外收入 贷差 以后期间 换成 未分配利润 年初 按权益法调整时若已经确认则此处无需确认 四 内部债权 债务的抵销处理 一 应收账款 应付账款的抵销 初次编制连续编制 1 抵销债权 债务 借 应付账款 含税额 期末数 贷 应收账款 期末数 2 冲销坏账准备 借 应收账款 坏账准备 本期补提数 贷 资产减值损失 3 抵销递延所得税资产 借 所得税费用 贷 递延所得税资产 注 递延所得税资产 期末余额 应收账款期末余额 T 本期发生额 应收账款期末余额 T 上年计提数 1 抵销债权 债务 借 应付账款 贷 应收账款 2 冲销上年坏账准备 递延所得税资产 借 应收账款 坏账准备 贷 未分配利润 年初 借 未分配利润 年初 贷 递延所得税资产 2 冲销本年坏账准备 递延所得税资产 借 应收账款 坏账准备 贷 资产减值损失 借 所得税费用 贷 递延所得税资产 二 应付债券 持有至到期投资等金融资产的抵销 1 债券投资与应付债券抵销 借 应付债券 发行方期末数 内部购买比例 投资收益 债券投资的余额 应付债券的余额 投资损失 贷 持有至到期投资 购买方期末数 财务费用 债券投资的余额 应付债券的余额 利息 收入 2 内部投资收益 财务费用的抵 销 借 投资收益 期初摊余成本 实利 贷 财务费用 费用化的利息 在建工程 资本化的利息 3 分期付息时 应收 应付的抵 销 借 应付利息 面值 票利 贷 应收利息 五 存货内部交易抵销 初次编制连续编制 1 本期抵销 借 营业收入 内部销售企业的售价 贷 营业成本 内部购买企业的成本 借 营业成本 售价 成本 期末结存量 贷 存货 2 存货跌价准备 按原成本计价 全额或部分冲销存货跌价准备 借 存货 存货跌价准备 多提数 贷 资产减值损失 抵销计提存货跌价准备的递延所得税资产 借 所得税费用 抵销额 T 贷 递延所得税资产 1 抵销期初存货中未实现内部销 售利润 递延所得税资产 借 未分配利润 年初 年初存货 中未实现内部销售利润 贷 营业成本 借 递延所得税资产 年初存货中未 实现内部销售利润 T 贷 未分配利润 年初 2 抵销期末存货中未实现内部销 售利润 递延所得税资产 借 营业收入 本期内部商品销售产 生的收入 贷 营业成本 注 编制未实现内部销售损益的抵销分录时 1 不考虑增值税 如果给出的收入为含税收入 应还原为 不含税收入 2 不抵销运杂费 3 期末抵销存货价值中包含的未实现内部销售利润时 如 果各批存货的毛利率不等 则还应考虑发出存货的计价方法 如先进先出法等 3 抵销期末结存的内部购入存货 价值中包含的未实现内部销售损益 借 营业成本 贷 存货 期末存货中未实现内 部销售利润 借 递延所得税资产 期末存货 T 贷 所得税费用 3 存货跌价准备 A 抵销期初存货跌价准备 递延所 得税资产 借 存货 存货跌价准备 贷 未分配利润 年初 借 未分配利润 年初 抵销额 T 贷 递延所得税资产 B 抵销本期销售商品结转的存货跌 价准备 以存货中未实现内部销售利 润为限 借 营业成本 本期准备 件数 本 期销量 贷 存货 存货跌价准备 C 调整本期存货跌价准备 递延所 得税资产的抵销数 借 存货 存货跌价准备 贷 资产减值损失 借 所得税费用 贷 递延所得税资产 注 部分冲销后 存货跌价准备期末余额 存货可变 现 原成本 期末结存数 递延所得税资产的期末余额 存货及 跌价准备按贷方为正 借方为负合计 T 结果为正在借方 负在贷方 六 固定资产内部交易 第一种情况 卖方是自产产品 买方是固定资产 初次编制连续编制 1 抵销本期购入的固定资产原 价中未实现内部销售利润抵销 借 营业收入 内部销售企业的 售价 贷 营业成本 内部销售企 业的成本 1 未发生变卖或报废的内部固定资产交易的抵销 1 将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销 借 未分配利润 年初 售价 成本 贷 固定资产 原价 2 将期初累计多提折旧抵销 借 固定资产 累计折旧 期初累计多提折旧 固定资产 原价 售 价 账面价值 2 抵销本期多提折旧 多提折旧额 售价 账面价值 折旧年限 借 固定资产 累计折旧 贷 管理费用 3 发生减值 借 固定资产 固定资产减值 准备 贷 资产减值损失 4 确定递延所得税资产 借 递延所得税资产 贷 所得税费用 递延所得税资产 原价 累计 折旧 减值 T 即 递延所得税资产就是固定 资产丁字帐户余额 T 注 1 不抵销增值税 若收入为含 税价 应还原为不含税价 2 不抵销运杂费 安装费 3 当月增加的固定资产当月不 计提折旧 当月增加的无形资产当月开始摊 销 贷 未分配利润 年初 3 抵销期初减值 借 固定资产 固定资产减值准备 贷 未分配利润 年初 4 抵销期初递延所得税资产 借 递延所得税资产 贷 未分配利润 年初 5 将本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润抵销 借 营业收入 贷 营业成本 固定资产 原价 售价 成本 6 将本期多提折旧抵销 借 固定资产 累计折旧 售价 成本 折旧年限 贷 管 理费用 2 发生变卖或报废情况下 内部交易形成的固定资产在清理期间的抵销处理 1 期满清理 借 固定资产 累计折旧 售价 成本 折旧年限 贷 管 理费用 借 递延所得税资产 贷 未分配利润 年初 借 所得税费用 折旧引起的 全部转回 贷 递延所得税资产 期满继续使用则抵销分录同 1 2 超期继续使用或清理均不做抵销处理 3 提前清理 出售 将上述 1 抵销分录中的 固定资产 原价 项目和 固定资 产 累计折旧 项目用 营业外收入 项目或 营业外支出 项 目代替 1 将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销 借 未分配利润 年初 贷 营业外收入 或营业外支出 期初原价中未实现内部 销售利润 2 将期初累计多提折旧抵销 借 营业外收入 以前期间累计多提折旧 贷 未分配利润 年初 3 将本期多提折旧抵销 借 营业外收入 或营业外支出 本期多提折旧 贷 管理费用 4 抵销递延所得税 借 递延所得税资产 贷 未分配利润 年初 借 所得税费用 折旧引起的 全部转回 贷 递延所得税资产 第二种情况 买卖双方都是固定资产 初次编制连续编制 1 抵销处置损失 收益 与原 价中包含的未实现内部销售损益 借 固定资产 原价 原账面 价值 售价 贷 营业外支出 或 借 营业外收入 售价 原账面 价值 贷 固定资产 原价 2 抵销本期少提折旧 借 管理费用 原账面价值 售价 折旧年限 贷 固定资产 累计折旧 多提做相反分录 1 抵销期初处置损失 借 固定资产 原价 原账面价值 售价 贷 未分配利润 2 抵销期初累计少提折旧 借 未分配利润 年初 贷 固定资产 累计折旧 多提折旧做相反的分录 3 抵销本期少提折旧 借 管理费用 贷 固定资产 累计折旧 二 合并利润表 一 母公司与子公司 子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销 无差额 1 全资子公司 借 投资收益 子公司的调整后净利润 未分配利润 年初 子公司所有者权益变动表项目 贷 提取盈余公积 子公司所有者权益变动表项目 对所有者 或股东 的分配 子公司当年宣告股利 未分配利润 年末 子公司所有者权益变动表项目 2 非全资子公司 借 投资收益 母公司的投资收益 子公司的调整后净利润 母 少数股东损益 子公司调整后的净利润 少 未分配利润 年初 子公司所有者权益变动表项目 贷 提取盈余公积 子公司所有者权益变动表项目 对所有者 或股东 的分配 子公司当年宣告股利