东奥-实务-20

1 第二十章第二十章 财务报告财务报告 本章考情分析本章考情分析 本章阐述合并财务报表的编制 近三年考试题型为单项选择题 多项选择题和综合题 分数 较高 从近三年出题情况看 本章非常重要 近近 3 3 年题型题量分析表年题型题量分析表 年份 题型 2013 年2012 年2011 年 单项选择题2 题 2 分 多项选择题1 题 2 分 综合题1 题 18 分1 题 15 分 合计4 分18 分15 分 近年考点近年考点 考点年份 题型 合并范围2013 年多选题 2010 年多选题 合并现金流量表合并数的计算2010 年单选题 存货抵销金额的计算2013 年单选题 销售商品 提供劳务收到的现金 项目应抵 销的金额的计算 2013 年单选题 合并财务报表调整分录和抵消分录的编制2011 年综合题 2009 年综合题 报告期增加子公司的会计处理2010 年判断题 报告期出售子公司的会计处理2009 年多选题 股权投资的分类 后续计量方法 合并范围及 合并报表部分项目数字的计算 2012 年综合题 20142014 年教材主要变化年教材主要变化 本章内容基本没有变化 但在本章最后增加 注 2014 年 2 月 17 日 财政部发布了 财政部关于印发修订 企业会计准则第 33 号 合 并财务报表 的通知 财会 2014 10 号 本章内容未按此文件进行调整 2 本章基本结构框架本章基本结构框架 第一节第一节 财务报告概述财务报告概述 一 财务报表概述一 财务报表概述 一 财务报表的构成 财务报表是会计要素确认 计量的结果和综合性描述 一套完整的财务报表至少应当包括 四表一注 即资产负债表 利润表 现金流量表 所有者权益 或股东权益 下同 变动表以 及附注 二 财务报表的分类 财务报表可以按照不同的标准进行分类 1 按财务报表编报期间的不同 可以分为中期财务报表和年度财务报表 财务报告概述 合并财务报表概念 合并资产负债表编制合并资产负债表时应进行抵销处理的项目 报告期内增减子公司 子公司发生超额亏损在合并资产负债表中的反映 合并资产负债表的格式 合并资产负债表编制 财务报表概述 对子公司的个别财务报表进行调整 按权益法调整对子公司的长期股权投资 财务报告 合并财务报表合并范围的确定 合并财务报表的前期准备工作 合并财务报表的编制程序 合并现金流量表的编制 编制合并利润表时应进行抵销处理的项目 合并利润表 合并利润表基本格式 合并利润表的编制 合并现金流量表 编制合并现金流量表时应进行抵销处理的项目 报告期内增减子公司 合并现金流量表中有关少数股东权益项目的反映 报告期内增减子公司 合并现金流量表格式 合并所有者权益变动表 合并所有者权益变动表的编制 合并所有者权益变动表的格式 财务报告 合并财务报表附注 合并财务报表综合举例 合并财务报表附注概述 附注披露的内容 3 2 按财务报表编报主体的不同 可以分为个别财务报表和合并财务报表 二 合并财务报表概念二 合并财务报表概念 合并财务报表 是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况 经营成果和 现金流量的财务报表 其中 母公司是指有一个或一个以上子公司的企业 子公司是指被母公司 控制的企业 合并财务报表至少应当包括下列组成部分 1 合并资产负债表 2 合并利润表 3 合并现金流量表 4 合并所有者权益 或股东权益 下同 变动表 5 附注 三 合并财务报表合并范围的确定三 合并财务报表合并范围的确定 合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定 一 控制的定义 合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定 控制 是指投资方拥有对被投资方的权力 通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报 并 且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额 二 母公司与子公司 母公司是指有一个或一个以上子公司的企业 或主体 子公司是指被母公司控制的企业 三 控制的具体应用 1 母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权 表明母公司能够控制被 投资单位 应当将该被投资单位认定为子公司 纳入合并财务报表的合并范围 但是 有证据表 明母公司不能控制被投资单位的除外 1 直接拥有半数以上 P 公司直接拥有 S 公司 60 的股份 2 间接拥有半数以上 P 公司间接拥有 S3 公司 80 的股份 3 直接和间接合计拥有半数以上 P 公司直接和间接合计拥有 S4 公司 90 的股份 2 母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权 但满足下列条件之一的 视为母公司能够控 制被投资单位 但是 有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外 1 通过与被投资单位其他投资者之间的协议 拥有被投资单位半数以上表决权 2 根据公司章程或协议 有权决定被投资单位的财务和经营政策 3 有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员 4 在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权 3 在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑 在确定能否控制被投资单位时 应当考虑投资企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转 换的可转换公司债券 当期可执行的认股权证等潜在表决权因素 4 4 判断母公司能否控制特殊目的主体应当考虑的主要因素 1 母公司为了融资 销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的 主体 2 母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权 3 母公司通过章程 合同 协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力 4 母公司通过章程 合同 协议等承担了特殊目的主体的大部分风险 四 所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围 母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围 即 只要是由母公司控制的子公 司 不论子公司的规模大小 子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制 也不论子公司的 业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别 都应当纳入合并财务报表的合并范 围 需要说明的是 受所在国外汇管制及其他管制 本公司也能从其经营活动中获取利益 资金 调度受到限制的境外子公司 在这种情况下 如果该被投资单位的财务和经营政策仍然由本公司 决定 本公司也能从其经营活动中获取利益 资金调度受到限制并不妨碍本公司对其实施控制 应将其纳入合并财务报表的合并范围 下列被投资单位不是母公司的子公司 不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围 1 已宣告被清理整顿的原子公司 2 已宣告破产的原子公司 3 母公司不能控制的其他被投资单位 母公司不能控制的其他被投资单位 是指母公司不能控制的除上述情形以外的其他被投资单 位 如联营企业等 例题 多选题 下列各项中 被投资方不应纳入投资方合并财务报表合并范围的有 2013 年 A 投资方和其他投资方对被投资方实施共同控制 B 投资方拥有被投资方半数以上表决权但不能控制被投资方 C 投资方未拥有被投资方半数以上表决权但有权决定其财务和经营政策 D 投资方直接拥有被投资方半数以上表决权但被投资方已经被宣告清理整顿 答案 ABD 解析 纳入投资方合并财务合并范围的前提是实施控制 选项 A 和 B 没有达到施控制 选项 D 已宣告被清理整顿的原子公司不是母公司的子公司 不纳入合并报表范围 例题 多选题 下列各项中 母公司在编制合并财务报表时 应纳入合并范围的有 2010 年考题 A 经营规模较小的子公司 B 已宣告破产的原子公司 C 资金调度受到限制的境外子公司 D 经营业务性质有显著差别的子公司 答案 ACD 解析 所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围 以下被投资单位不是母公司 的子公司 不应纳入母公司的合并财务报表的合并范围 一是已宣告被清理整顿的子公司 二是 已宣告破产的子公司 三是母公司不能控制的其他被投资单位 例题 判断题 报告中期新增的符合纳入合并财务报表范围条件的子公司 如无法提供可比 中期合并财务报表 可不将其纳入合并范围 2009 年考题 答案 解析 合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定 例题 多选题 甲公司 制造企业 投资的下列各公司中 应当纳入其合并财务报表合并范 围的有 2008 年考题 A 主要从事金融业务的子公司 B 设在实行外汇管制国家的子公司 5 C 发生重大亏损的子公司 D 与乙公司共同控制的合营公司 答案 ABC 解析 母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围 即 只要是由母公司控制 的子公司 不论子公司的规模大小 子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制 也不论子 公司的业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别 都应当纳入合并财务报表的 合并范围 需要说明的是 受所在国外汇管制及其他管制 资金调度受到限制的境外子公司 在 这种情况下 如果该被投资单位的财务和经营政策仍然由本公司决定 资金调度受到限制并不妨 碍本公司对其实施控制 应将其纳入合并财务报表的合并范围 选项 D 不属于控制 不能纳入合 并范围 四 合并财务报表的前期准备工作四 合并财务报表的前期准备工作 一 母公司为编制合并财务报表应做好的前期准备工作 1 统一母公司 子公司的会计政策 2 统一母公司 子公司的会计期间 3 按照权益法调整对子公司的长期股权投资 4 对子公司外币财务报表进行折算 二 子公司为编制合并财务报表应做好的前期准备工作 子公司需要向母公司提供与编制合并财务报表有关的如下资料 1 子公司的财务报表 2 采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额 3 与母公司不一致的会计期间的说明 4 与母公司 其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料 5 所有者权益变动的有关资料 6 编制合并财务报表所需要的其他资料 五 合并财务报表的编制程序五 合并财务报表的编制程序 一 编制合并工作底稿 合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础 在合并工作底稿中 对母公司和子 公司的个别财务报表各项目的金额进行汇总和抵销处理 最终计算得出合并财务报表各项目的合 并金额 将母公司 子公司个别资产负债表 利润表 现金流量表 所有者权益变动表各项目的数据 过入合并工作底稿 并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总 计算得出个别资产负债表 利润表 现金流量表 所有者权益变动表各项目合计金额 二 编制调整分录和抵销分录 在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录 将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进 行抵销处理 编制抵销分录 进行抵销处理是合并财务报表编制的关键和主要内容 其目的在于 将个别财务报表各项目的加总金额中重复的因素予以抵销 对属于非同一控制下企业合并中取得 的子公司的个别财务报表进行合并时 应当首先根据母公司设置的备查簿的记录 以记录的子公 司各项可辨认资产 负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础 通过编制调整分录 对该子 公司的个别财务报表进行调整 三 计算合并财务报表各项目的合并金额 在母公司和子公司个别报表各项目加总金额的基础上 分别计算出合并财务报表中各资产项 目 负债项目 所有者权益项目 收入项目和费用项目等的合并金额 四 填列合并财务报表 第二节第二节 合并财务报表的编制合并财务报表的编制 一 调整分录的编制一 调整分录的编制 一 对子公司的个别财务报表进行调整 6 编制合并财务报表时 首先应对各子公司进行分类 分为同一控制下企业合并中取得的子公 司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类 1 同一控制下企业合并中取得的子公司 对于同一控制下企业合并中取得的子公司 其采用的会计政策 会计期间与母公司一致的情 况下 编制合并财务报表时 应以有关子公司的个别财务报表为基础 不需要进行调整 子公司 采用的会计政策 会计期间与母公司不一致的情况下 则需要考虑重要性原则 按照母公司的会 计政策和会计期间 对子公司的个别财务报表进行调整 2 非同一控制下企业合并中取得的子公司 对于非同一控制下企业合并中取得的子公司 除应考虑会计政策及会计期间的差别外 需要 对子公司的个别财务报表进行调整外 还应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公 司有关可辨认资产 负债及或有负债等的公允价值 对子公司的个别财务报表进行调整 使子公 司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产 负债及或有负债等在本期 资产负债表日应有的金额 2013 年 1 月 1 日购买日 固定资产 账面价值 公允价值 2013 1 1 100 200 折旧期 10 年 无 残值年限平均法 2013 12 31 90 180 计提折旧 调整到按购买日 公允价值持续计算的金额 2014 12 31 80 160 调整到按购买日 公允价值持续计算的金额 调整分录 以固定资产购买日公允价值大于账面价值为例 如下 1 投资当年 借 固定资产 原价 调增固定资产价值 贷 资本公积 借 管理费用 当年应多提折旧 贷 固定资产 累计折旧 第二节第二节 合并财务报表的编制合并财务报表的编制 一 调整分录的编制一 调整分录的编制 2 非同一控制下企业合并中取得的子公司 对于非同一控制下企业合并中取得的子公司 除应考虑会计政策及会计期间的差别外 需要 对子公司的个别财务报表进行调整外 还应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公 司有关可辨认资产 负债及或有负债等的公允价值 对子公司的个别财务报表进行调整 使子公 司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产 负债及或有负债等在本期 资产负债表日应有的金额 2013 年 1 月 1 日购买日 固定资产 账面价值 公允价值 2013 1 1 100 200 折旧期 10 年 无 残值年限平均法 2013 12 31 90 180 计提折旧 调整到按购买日 公允价值持续计算的金额 2014 12 31 80 160 调整到按购买日 7 公允价值持续计算的金额 调整分录 以固定资产购买日公允价值大于账面价值为例 如下 1 投资当年 借 固定资产 原价 调增固定资产价值 贷 资本公积 借 管理费用 当年应多提折旧 贷 固定资产 累计折旧 2 连续编制合并财务报表 应说明的是 本期合并财务报表中年初 所有者权益 各项目的金额应与上期合并财务报表中的 期末 所有者权益 对应项目的金额一致 因此 上期编制合并财务报表时涉及股本 或实收资 本 资本公积 盈余公积项目的 在本期编制合并财务报表调整和抵销分录时均应用 股本 年初 资本公积 年初 和 盈余公积 年初 项目代替 对于上期编制调整和抵销分录 时涉及利润表中的项目及所有者权益变动表 未分配利润 栏目的项目 在本期编制合并财务报 表调整分录和抵销分录时均应用 未分配利润 年初 项目代替 借 固定资产 原价 调增固定资产价值 贷 资本公积 年初 借 未分配利润 年初 年初累计应多提折旧 贷 固定资产 累计折旧 借 管理费用 当年应多提折旧 贷 固定资产 累计折旧 二 将对子公司的长期股权投资调整为权益法 调整分录如下 1 投资当年 调整被投资单位盈利 借 长期股权投资 贷 投资收益 调整被投资单位亏损 借 投资收益 贷 长期股权投资 调整被投资单位分派现金股利 借 投资收益 贷 长期股权投资 调整子公司除净损益以外所有者权益的其他变动 假定所有者权益增加 借 长期股权投资 贷 资本公积 本年 2 连续编制合并财务报表 8 调整以前年度被投资单位盈利 借 长期股权投资 贷 未分配利润 年初 调整被投资单位本年盈利 借 长期股权投资 贷 投资收益 调整被投资单位以前年度亏损 借 未分配利润 年初 贷 长期股权投资 调整被投资单位本年亏损 借 投资收益 贷 长期股权投资 调整被投资单位以前年度分派现金股利 借 未分配利润 年初 贷 长期股权投资 调整被投资单位当年分派现金股利 借 投资收益 贷 长期股权投资 调整子公司以前年度除净损益以外所有者权益的其他变动 假定所有者权益增加 借 长期股权投资 贷 资本公积 年初 调整子公司除净损益以外所有者权益的其他变动 假定所有者权益增加 借 长期股权投资 贷 资本公积 本年 合并财务报表准则也允许企业直接在对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制 合并财务报表 但是所生成的合并财务报表应当符合合并财务报表准则的相关规定 例题 计算分析题 假设 P 公司能够控制 S 公司 S 公司为股份有限公司 2013 年 12 月 31 日 P 公司个别资产负债表中对 S 公司的长期股权投资的金额为 3 000 万元 拥有 S 公司 80 的股 份 P 公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资 该投资为 2013 年 1 月 1 日 P 公司用银行存款 3 000 万元购得 S 公司 80 的股份 假定 P 公司 与 S 公司的企业合并属于非同一控制下的企业合并 购买日 S 公司有一办公楼 其公允价值为 700 万元 账面价值为 600 万元 按年限平均法计提折旧额 预计尚可使用年限为 20 年 无残值 假定该办公楼用于 S 公司的总部管理 其他资产和负债的公允价值与其账面价值相等 2013 年 1 月 1 日 S 公司股东权益总额为 3 500 万元 其中股本为 2 000 万元 资本公积为 1 500 万元 盈余公积为 0 未分配利润为 0 2013 年 S 公司实现净利润 1 000 万元 提取法定公积金 100 万元 分派现金股利 600 万元 未分配利润为 300 万元 S 公司因持有的可供出售金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金 额为 100 万元 2014 年 S 公司实现净利润 1 200 万元 提取法定公积金 120 万元 无其他所有者权益变动事 项 假定 S 公司的会计政策和会计期间与 P 公司一致 不考虑 P 公司和 S 公司的内部交易及合并 资产 负债的所得税影响 要求 1 在合并工作底稿中编制 2013 年 12 月 31 日对 S 公司个别报表的调整分录 2 在合并工作底稿中编制 2014 年 12 月 31 日对 S 公司个别报表的调整分录 3 在合并工作底稿中编制 2013 年 12 月 31 日对长期股权投资的调整分录 4 在合并工作底稿中编制 2014 年 12 月 31 日对长期股权投资的调整分录 9 答案 1 借 固定资产 原价 100 贷 资本公积 年初 100 借 管理费用 5 100 20 贷 固定资产 累计折旧 5 2 借 固定资产 原价 100 贷 资本公积 年初 100 借 未分配利润 年初 5 贷 固定资产 累计折旧 5 借 管理费用 5 100 20 贷 固定资产 累计折旧 5 3 以 S 公司 2013 年 1 月 1 日各项可辨认资产等的公允价值为基础 重新确定的 S 公司 2013 年 的净利润为 995 万元 1 000 5 借 长期股权投资 796 995 80 贷 投资收益 796 借 投资收益 480 600 80 贷 长期股权投资 480 借 长期股权投资 80 100 80 贷 资本公积 本年 80 4 借 长期股权投资 396 796 480 80 贷 未分配利润 年初 316 资本公积 年初 80 以 S 公司 2013 年 1 月 1 日各项可辨认资产等的公允价值为基础 重新确定的 S 公司 2014 年 的净利润为 1 195 万元 1 200 5 借 长期股权投资 956 1 195 80 贷 投资收益 956 第二节第二节 合并财务报表的编制合并财务报表的编制 二 与股权投资有关的抵销分录的编制二 与股权投资有关的抵销分录的编制 一 长期股权投资与子公司所有者权益的抵销 10 合并工作底稿 项目P 公司S 公司合计抵消合并数 货币资金 400400400 长期股权投资 100100 1000 存货 500100600600 资产总计 1 0001001 100 1001 000 负债合计 4000400400 实收资本 股本 500100600 100500 未分配利润 1000100100 所有者权益合计 600100700 100600 负债和所有者权益总计 1 0001001 100 1001 000 11 合并工作底稿 项目P 公司S 公司合计抵消合并数 货币资金 420100520520 长期股权投资 8080 800 其他资产 500500500 资产总计 10001001100 801020 负债合计 4000400400 实收资本 股本 500100600 100500 未分配利润 1000100100 少数股东权益 2020 所有者权益合计 600100700 80620 负债和所有者权益总计 10001001100 801020 12 成本法基础上编制 2013 年合并财务报表 1 抵消合并日母公司长期股权投资和子公司所有者权益 借 实收资本 100 贷 长期股权投资 80 少数股东权益 20 2 计算 2013 年少数股东损益和 2013 年 12 月 31 日少数股东权益 少数股东损益 100 20 20 万元 少数股东权益 20 20 40 万元 合并工作底稿 项目P 公司S 公司合计抵消合并数 营业收入 300140440440 营业成本投资收益 净利润 120100220220 归属于母公司所有者的净利 润 200 少数股东损益 20 货币资金 540200740740 长期股权投资 8080 800 其他资产 500500500 资产总计 11202001320 801240 负债合计 4000400400 实收资本 股本 500100600 100500 未分配利润 220100320 20300 少数股东权益 20 2040 所有者权益合计 720200920 80840 负债和所有者权益总计 11202001100 801240 权益法基础上编制 2013 年合并财务报表 1 将长期股权投资由成本法调整为权益法 借 长期股权投资 80 贷 投资收益 80 2 抵消母公司长期股权投资和子公司所有者权益 借 实收资本 100 未分配利润 100 贷 长期股权投资 160 少数股东权益 40 3 抵消母公司投资收益 借 投资收益 80 少数股东损益 20 未分配利润 年初 0 贷 未分配利润 年末 100 教材中的做法 在成本法调整为权益法的基础上编制合并财务报表 借 股本 年初 本年 资本公积 年初 本年 13 盈余公积 年初 本年 未分配利润 年末 子公司 商誉 借方差额 贷 长期股权投资 母公司 少数股东权益 子公司所有者权益 少数股东持股比例 未分配利润 年初 合并当期为营业外收入 贷方差额 提示 1 同一控制下的企业合并 没有借贷方差额 提示 2 抵销子公司所有者权益是通过抵销子公司所有者权益变动表来完成的 因此对子公 司所有者权益的抵销要分为年初和本年 提示 3 少数股东权益在合并财务报表中作为所有者权益项目列示 二 母公司对子公司 子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销 借 投资收益 少数股东损益 未分配利润 年初 贷 提取盈余公积 对所有者 或股东 的分配 未分配利润 年末 第二节第二节 合并财务报表的编制合并财务报表的编制 二 与股权投资有关的抵销分录的编制二 与股权投资有关的抵销分录的编制 例题 计算分析题 假设 P 公司能够控制 S 公司 S 公司为股份有限公司 2013 年 12 月 31 日 P 公司个别资产负债表中对 S 公司的长期股权投资的金额为 3 000 万元 拥有 S 公司 80 的股 份 P 公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资 该投资为 2013 年 1 月 1 日 P 公司用银行存款 3 000 万元购得 S 公司 80 的股份 假定 P 公司 与 S 公司的企业合并属于非同一控制下的企业合并 购买日 S 公司有一办公楼 其公允价值为 700 万元 账面价值为 600 万元 按年限平均法计提折旧额 预计尚可使用年限为 20 年 无残值 假定该办公楼用于 S 公司的总部管理 其他资产和负债的公允价值与其账面价值相等 2013 年 1 月 1 日 S 公司股东权益总额为 3 500 万元 其中股本为 2 000 万元 资本公积为 1 500 万元 盈余公积为 0 未分配利润为 0 2013 年 S 公司实现净利润 1 000 万元 提取法定公积金 100 万元 分派现金股利 600 万元 未分配利润为 300 万元 S 公司因持有的可供出售金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金 额为 100 万元 2014 年 S 公司实现净利润 1 200 万元 提取法定公积金 120 万元 无其他所有者权益变动事 项 假定 S 公司的会计政策和会计期间与 P 公司一致 不考虑 P 公司和 S 公司的内部交易及合并 资产 负债的所得税影响 要求 1 编制 2013 年与投资有关的抵销分录 2 编制 2014 年与投资有关的抵销分录 答案 14 1 借 股本 年初 2 000 本年 0 资本公积 年初 1 500 100 1 600 本年 100 盈余公积 年初 0 本年 100 未分配利润 年末 295 1 000 100 600 5 商誉 120 贷 长期股权投资 3 396 3 000 796 480 80 少数股东权益 819 2 000 0 1 600 100 0 100 295 20 借 投资收益 796 少数股东损益 199 995 20 未分配利润 年初 0 贷 提取盈余公积 100 对所有者 或股东 的分配 600 未分配利润 年末 295 2 借 股本 年初 2 000 本年 0 资本公积 年初 1 700 本年 0 盈余公积 年初 100 本年 120 未分配利润 年末 1 370 295 1 200 120 5 商誉 120 贷 长期股权投资 4 352 3 000 396 956 少数股东权益 1 058 2 000 0 1 700 0 100 120 1 370 20 借 投资收益 956 少数股东损益 239 1 195 20 未分配利润 年初 295 贷 提取盈余公积 120 对所有者 或股东 的分配 0 未分配利润 年末 1 370 三 内部债权与债务项目的抵销三 内部债权与债务项目的抵销 一 内部债权债务项目本身的抵销 在编制合并资产负债表时 需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括 1 应收账款 与应付账款 2 应收票据与应付票据 3 预付款项与预收款项 4 持有至到期投资 假 定该项债券投资 持有方划归为持有至到期投资 当然也可能作为交易性金融资产等 原理相同 与应付债券 5 应收利息与应付利息 6 应收股利与应付股利 7 其他应收款与其他应 付款 抵销分录为 借 债务类项目 贷 债权类项目 15 在某些情况下 债券投资企业持有的企业集团内部成员企业的债券并不是从发行债券的企业 直接购进 而是在证券市场上从第三方手中购进的 在这种情况下 持有至到期投资中的债券投 资与发行债券企业的应付债券抵销时 可能会出现差额 应当计入合并利润表的投资收益或财务 费用项目 即此种情况下 1 当应付债券的摊余成本大于持有至到期投资的摊余成本时 借 应付债券 个别报表的摊余成本 贷 持有至到期投资 个别报表的摊余成本 财务费用 差额倒挤 2 当应付债券的摊余成本小于持有至到期投资的摊余成本时 借 应付债券 个别报表的摊余成本 投资收益 差额倒挤 贷 持有至到期投资 个别报表的摊余成本 二 内部投资收益 利息收入 和利息费用的抵销 企业集团内部母公司与子公司 子公司相互之间可能发生持有对方债券等内部交易 在编制 合并财务报表时 应当在抵销内部发行的应付债券和持有至到期投资等内部债权债务的同时 将 内部应付债券和持有至到期投资相关的利息费用与投资收益 利息收入 相互抵销 应编制的抵销分录为 借 投资收益 贷 财务费用 三 内部应收账款计提坏账准备的抵销 在应收账款采用备抵法核算其坏账损失的情况下 某一会计期间坏账准备的数额是以当期应 收账款为基础计提的 在编制合并财务报表时 随着内部应收账款的抵销 与此相联系也需将内 部应收账款计提的坏账准备抵销 其抵销程序如下 首先抵销坏账准备的期初数 抵销分录为 借 应收账款 坏账准备 贷 未分配利润 年初 然后将本期计提 或冲回 的坏账准备数额抵销 抵销分录与计提 或冲回 分录借贷方向 相反 即 借 应收账款 坏账准备 贷 资产减值损失 或 借 资产减值损失 贷 应收账款 坏账准备 具体做法是 先抵期初数 然后抵销期初数与期末数的差额 四 内部应收款项相关的所得税会计合并抵销处理 首先抵销期初坏账准备对递延所得税的影响 借 未分配利润 年初 期初坏账准备余额 所得税税率 贷 递延所得税资产 然后确认递延所得税资产期初期末余额的差额 递延所得税资产的期末余额 期末坏账准备余 额 所得税税率 若坏账准备期末余额大于期初余额 借 所得税费用 坏账准备增加额 所得税税率 贷 递延所得税资产 若坏账准备期末余额小于期初余额 借 递延所得税资产 贷 所得税费用 坏账准备减少额 所得税税率 例题 计算分析题 P 公司 2013 年 12 月 31 日个别资产负债表中的内部应收账款为 475 万元 16 坏账准备余额为 25 万元 假定 P 公司 2013 年系首次编制合并财务报表 抵消分录为 借 应付账款 500 贷 应收账款 500 借 应收账款 坏账准备 25 贷 资产减值损失 25 借 所得税费用 6 25 贷 递延所得税资产 6 25 连续编制合并财务报表情况 1 若 P 公司 2014 年 12 月 31 日个别资产负债表中的内部应收账款仍为 475 万元 坏账准备 余额仍为 25 万元 抵消分录为 借 应付账款 500 贷 应收账款 500 借 应收账款 坏账准备 25 贷 未分配利润 年初 25 借 未分配利润 年初 6 25 贷 递延所得税资产 6 25 2 若 P 公司 2014 年 12 月 31 日个别资产负债表中的内部应收账款为 570 万元 坏账准备余 额为 30 万元 借 应付账款 600 贷 应收账款 600 借 应收账款 坏账准备 25 贷 未分配利润 年初 25 借 应收账款 坏账准备 5 贷 资产减值损失 5 应抵消递延所得税资产余额 30 25 7 5 万元 借 未分配利润 年初 6 25 贷 递延所得税资产 6 25 借 所得税费用 1 25 贷 递延所得税资产 1 25 3 若 P 公司 2014 年 12 月 31 日个别资产负债表中的内部应收账款项目为 380 万元 坏账准 备账户期末余额为 20 万元 借 应付账款 400 贷 应收账款 400 借 应收账款 坏账准备 25 贷 未分配利润 年初 25 借 资产减值损失 5 贷 应收账款 坏账准备 5 应抵消递延所得税资产余额 20 25 5 万元 借 未分配利润 年初 6 25 贷 递延所得税资产 6 25 借 递延所得税资产 1 25 贷 所得税费用 1 25 4 若 P 公司 2014 年 12 月 31 日个别资产负债表中的内部应收账款项目为 0 抵消分录为 借 应收账款 坏账准备 25 贷 未分配利润 年初 25 17 借 资产减值损失 25 贷 应收账款 坏账准备 25 应抵消递延所得税资产余额为 0 借 未分配利润 年初 6 25 贷 递延所得税资产 6 25 借 递延所得税资产 6 25 贷 所得税费用 6 25 教材例 20 1 假定 P 公司是 S 公司的母公司 假设 P 公司 2 12 年个别资产负债表中对 S 公 司内部应收账款余额与 2 11 年相同仍为 4 750 000 元 坏账准备余额仍为 250 000 元 2 12 年 内部应收账款相对应的坏账准备余额未发生增减变化 S 公司个别资产负债表中应付账款 5 000 000 元系 2 11 年向 P 公司购进商品存货发生的应付购货款 P 公司在合并工作底稿中应进行如下抵销处理 内部应收账款与应付账款相互抵销 其抵销分录如下 借 应付账款 5 000 000 贷 应收账款 5 000 000 将上期 2 11 年 内部应收账款计提的坏账准备抵销 在这种情况下 P 公司个别财务报 表附注中坏账准备余额实际上是上期结转而来的余额 因此只需将上期内部应收账款计提的坏账 准备予以抵销 同时调整本期期初未分配利润的金额 其抵销分录如下 借 应收账款 坏账准备 250 000 贷 未分配利润 年初 250 000 教材例 20 2 假定 P 公司是 S 公司的母公司 假设 P 公司 2 12 年个别资产负债表中对 S 公 司内部应收账款余额为 6 270 000 元 坏账准备余额为 330 000 元 本期对 S 公司内部应收账款 净增加 1 600 000 元 本期内部应收账款相对应的坏账准备增加 80 000 元 S 公司个别资产负债 表中应付账款 6 600 000 元系 2 11 年和 2 12 年向 P 公司购进商品存货发生的应付购货款 其 他资料同 例 20 1 P 公司在合并工作底稿中应进行如下抵销处理 内部应收账款与应付账款相互抵销 其抵销分录如下 借 应付账款 6 600 000 贷 应收账款 6 600 000 将上期 2 11 年 内部应收账款计提的坏账准备予以抵销 调整期初未分配利润的金额 其抵销分录如下 借 应收账款 坏账准备 250 000 贷 未分配利润 年初 250 000 将本期 2 12 年 对 S 公司内部应收账款相对应的坏账准备增加的 80 000 元予以抵销 其抵销分录如下 借 应收账款 坏账准备 80 000 贷 资产减值损失 80 000 教材例 20 3 假定 P 公司是 S 公司的母公司 假设 P 公司 2 12 年个别资产负债表中对 S 公 司内部应收账款余额为 3 040 000 元 坏账准备余额为 l60 000 元 内部应收账款比上期 2 11 年 净减少 1 800 000 元 本期内部应收账款相对应的坏账准备余额减少 90 000 元 S 公司个别 资产负债表中应付账款 3 200 000 元系 2 11 年向 P 公司购进商品存货发生的应付购货款的余额 其他资料同 例 20 1 P 公司在合并工作底稿中应进行如下抵销处理 内部应收账款与应付账款相互抵销 其抵销分录如下 借 应付账款 3 200 000 贷 应收账款 3 200 000 上期 2 11 年 内部应收账款计提的坏账准备予以抵销 调整期初未分配利润的金额 其 抵销分录如下 18 借 应收账款 坏账准备 250 000 贷 未分配利润 年初 250 000 将本期 2 12 年 因内部应收账款相对应的坏账准备减少的 90 000 元予以抵销 其抵销 分录如下 借 资产减值损失 90 000 贷 应收账款 坏账准备 90 000 第二节第二节 合并财务报表的编制合并财务报表的编制 四 内部商品销售业务的抵销四 内部商品销售业务的抵销 一 不考虑存货跌价准备情况下内部商品销售业务的抵销 举例 假定 P 公司是 S 公司的母公司 假设 2013 年 S 公司向 P 公司销售商品 10 000 000 元 S 公司 2013 年销售毛利率为 20 销售成本为 8 000 000 元 P 公司购入的上述存货至 2013 年 12 月 31 日未对外销售 2013 年 12 月 31 日抵销分录 借 营业收入 10 000 000 贷 营业成本 8 000 000 存货 2 000 000 连续编制合并报表时 借 未分配利润 年初 年初存货中包含的未实现内部销售利润 营业收入 本期内部商品销售产生的收入 贷 营业成本 倒挤 存货 期末存货中未实现内部销售利润 上述抵销分录的原理为 本期发生的未实现内部销售收入与本期发生存货中未实现内部销售 利润之差即为本期发生的未实现内部销售成本 抵销分录中的 未分配利润 年初 和 存货 两项之差即为本期发生的存货中未实现内部销售利润 针对考试 将上述抵销分录分为 1 将年初存货中未实现内部销售利润抵销 借 未分配利润 年初 年初存货中未实现内部销售利润 贷 营业成本 2 将本期内部商品销售收入抵销 借 营业收入 本期内部商品销售产生的收入 贷 营业成本 3 将期末存货中未实现内部销售利润抵销 借 营业成本 贷 存货 期末存货中未实现内部销售利润 提示 存货中未实现内部销售利润可能应用毛利率计算确定 毛利率 销售收入 销售成本 销售收入 存货中未实现内部销售利润 未实现销售收入 未实现销售成本 存货中未实现内部销售利润 购货方内部存货结存价值 销售方毛利率 19 教材例 20 4 假定 P 公司是 S 公司的母公司 假设 2 12 年 S 公司向 P 公司销售产品 15 000 000 元 S 公司 2 12 年销售毛利率与 2 11 年相同 为 20 销售成本为 12 000 000 元 P 公司 2 12 年将此商品实现对外销售收入为 18 000 000 元 销售成本为 12 600 000 元 期末存 货为 12 400 000 元 期初存货 10 000 000 元 本期购进存货 15 000 000 元 本期销售成本 12 600 000 元 存货价值中包含的未实现内部销售损益为 2 480 000 元 12 400 000 20 P 公司编制合并财务报表时应进行如下抵销处理 调整期初 2 12 年 未分配利润的金额 借 未分配利润 年初 2 000 000 营业成本 2 000 000 抵销本期 2 12 年 内部销售收入和内部销售成本 借 营业收入 15 000 000 贷 营业成本 15 000 000 抵销期末存货中包含的未实现内部销售损益 借 营业成本 2 480 000 贷 存货 2 480 000 例题 单选题 2012 年 10 月 12 日 甲公司向其子公司乙公司销售一批商品 不含增值税的 销售价格为 3 000 万元 增值税税额为 510 万元 款项尚未收到 该批商品成本为 2 200 万元 至当年 12 月 31 日 乙公司已将该批商品对外销售 80 不考虑其他因素 甲公司在编制 2012 年 12 月 31 日合并资产负债表时 存货 项目应抵销的金额为 万元 2013 年 A 160 B 440 C 600 D 640 答案 A 解析 甲公司在编制 2012 年 12 月 31 日合并资产负债表时 存货 项目应抵消的金额为未 实现的内部销售损益 金额 3000 2200 20 160 万元 二 存货跌价准备的抵销 首先抵销存货跌价准备期初数 抵销分录为 借 存货 存货跌价准备 贷 未分配利润 年初 然后抵销因本期销售存货结转的存货跌价准备 抵销分录为 借 营业成本 贷 存货 存货跌价准备 最后抵销存货跌价准备期末数与上述余额的差额 但存货跌价准备的抵销以存货中未实现内 部销售利润为限 借 存货 存货跌价准备 贷 资产减值损失 或 借 资产减值损失 贷 存货 存货跌价准备 举例 假定 P 公司是 S 公司的母公司 假设 2013 年 S 公司向 P 公司销售产品 1 500 万元 销售成本为 1 200 万元 至 2013 年 12 月 31 日 P 公司未将上述商品对外出售 1 若 2013 年 12 月 31 日存货可变现净值为 1 300 万元 P 公司计提存货跌价准备 200 万元 作为企业集团整体 不应计提存货跌价准备 合并报表应抵销 200 万元 2 若 2013 年 12 月 31 日存货可变现净值为 1 100 万元 P 公司计提存货跌价准备 400 万元 作为企业集团整体 应计提存货跌价准备 100 万元 合并报表应抵销 300 万元 存货中未实现内 部销售利润 20 三 内部交易存货相关所得税会计的合并抵销处理 1 确认本期合并财务报表中递延所得税资产期末余额 即列报金额 递延所得税资产的期末余额 期末合并财务报表中存货可抵扣暂时性差异余额 所得税税率 合并财务报表中存货账面价值为站在合并财务报表角度期末结存存货的价值 即集团内部销 售方 不是购货方 存货成本与可变现净值孰低的结果 合并财务报表中存货计税基础为集团内部购货方期末结存存货的成本 2 调整合并财务报表中本期递延所得税资产 本期期末递延所得税资产的调整金额 合并财务报表中递延所得税资产的期末余额 购货方个 别财务报表中已确认的递延所得税资产 1 调整期初数 借 递延所得税资产 贷 未分配利润 年初 注 合并财务报表中期初递延所得税资产调整金额即为上期期末合并财务报表中递延所得税 资产的调整金额 2 调整期初期末差额 借 递延所得税资产 贷 所得税费用 或作相反分录 第二节第二节 合并财务报表的编制合并财务报表的编制 四 内部商品销售业务的抵销四 内部商品销售业务的抵销 例题 计算分析题 2013 年 1 月 1 日 P 公司以银行存款购入 S 公司 80 的股份 能够对 S 公 司实施控制 2013 年 S 公司从 P 公司购进 A 商品 400 件 购买价格为每件 2 万元 不含增值税 下同 P 公司 A 商品每件成本为 1 5 万元 2013 年 S 公司对外销售 A 商品 300 件 每件销售价格 为 2 2 万元 2013 年年末结存 A 商品 100 件 2013 年 12 月 31 日 A 商品每件可变现净值为 1 8 万元 S 公司对 A 商品计提存货跌价准备 20 万元 2014 年 S 公司对外销售 A 商品 20 件 每件销 售价格为 1 8 万元 2014 年 12 月 31 日 S 公司年末存货中包括从 P 公司购进的 A 商品 80 件 A 商品每件可变现净值为 1 4 万元 S 公司个别财务报表中 A 商品存货跌价准备的期末余额为 48 万 元 假定 P 公司和 S 公司均采用资产负债表债务法核算所得税 适用的所得税税率均为 25 要求 编制 2013 年和 2014 年合并财务报表中与存货有关的抵销分录 编制抵销分录时应考 虑递延所得税的影响 答案 1 2013 年抵销分录 抵销内部存货交易中未实现的收入 成本和利润 借 营业收入 800 400 2 贷 营业成本 750 存货 50 100 2 1 5 抵销 S 公司个别财务报表中计提的存货跌价准备 借 存货 存货跌价准备 20 贷 资产减值损失 20 调整合并财务报表中递延所得税资产 2013 年 12 月 31 日合并财务报表中结存存货成本 100 1 5 150 万元 可变现净值 100 1 8 180 万元 账面价值为 150 万元 计税基础 100 2 200 万元 合并财务报表中应 确认递延所得税资产 200 150 25 12 5 万元 因 S 公司个别财务报表中已确认递延所得 税资产 20 25 5 万元 所以合并财务报表中递延所得税资产调整金额 12 5 5 7 5 万元 2013 年合并财务报表中分录如下 借 递延所得税资产 7 5 21 贷 所得税费用 7 5 2 2014 年抵销分录 抵销期初存货中未实现内部销售利润 借 未分配利润 年初 50 贷 营业成本 50 抵销期末存货中未实现内部销售利润 借 营业成本 40 贷 存货 40 80 2 1 5 抵销期初存货跌价准备 借 存货 存货跌价准备 2