税收协定学习

1 第一部分 背景第一部分 背景 先说说税收协定的一些基本背景 税收协定 是避免双重征税和防止偷漏税协定的简称 截止目前为止 中国政府与 89 个国 家签订了税收协定 与 2 个地区 香港 澳门 签订了税收安排 目前国际上通用的税收协定有两个范本 OECD 范本 UN 范本 现在世界上各国间签订 的税收协定 多以这两个范本作为蓝本 OECD 范本 经合组织 经济合作与发展组织 总部在巴黎 成员包括 34 个国家和地区 其成员构成 主要是欧美国家 美 英 德 法等等 亚洲只有日本 韩国 UN 范本 联合国 就是联合国制定的范本 联合国我就不多说了 大家都知道 那么 OECD 范本和 UN 范本之间的区别 主要是 征税原则 的倾向有差别 由成员构成就可以看出 OECD 是一些发达国家成立的组织 在当今世界经济领域 这些 发达国家主要是扮演资本的输出方 所以 OECD 范本中更多以居住地国征税为原则 联合国范本 更多的考虑了很多发展中国家的利益 这些发展中国家作为资本输入方 所 以 联合国范本更多强调来源地国的征税权 举个例子 OECD 范本中 对于建筑的常设机构的认定标准是 持续时间超过 12 个月方构成常设机构 而联合国范本中 对于建筑的常设机构的认定标准时 连续 6 个月以上 即构成常设机构 对于来源地国征税权的维护 联合国范本显然更严格 中国政府现在与其他国家 地区签订的协定 安排 主要是参考 OECD 的范本和解释 但 是对来源国税收管辖上又较多的借鉴了联合国范本的一些条款 这也是和中国现在属于资 本输入国的身份是密不可分的 税收协定的内容 OECD 范本是 7 章 30 条 联合国范本是 7 章 29 条 结构上差别不大 可以分成以下几大 部分 2 1 总则 主要包括 第一条 第二条 基本内容是关于人 税种的适用范围 2 3 5 条 主要是一些基本概念 包括居民 常设机构的认定等 3 6 22 条 主要包括 营业利润 股息 利息 特许权使用费 动产所得 不动产所得 非独立个人劳务等 这部分具体又可以分企业所得税 个人所得税两部分 4 税收的减免 抵免条款 5 特殊条款 比如两国间的协商程序 税收情报交换等 可以看出 内容很多 所以 我只是就经常接触的一些内容 把我的体会整理出来 介绍 给大家 希望能对大家有所帮助 我们在工作中经常接触的常设机构 预提所得税 个人所得税等问题 都会涉及税收协定 中的相关条款 大家都看过税收协定 尤其是中日税收协定 那么税收协定最大的特点是什么呢 我总结了四个字 晦涩难懂 由于 OECD 范本 联合国范本的原文都是英文 而中国目前与其他国家签订的税收协定又 主要是以这两个范本作为蓝本 就导致在文字表述上不太符合中文的表述习惯 再加上协 定中的条款 逻辑复杂 更增加了我们理解的难度 国家税务总局曾经下发了很多关于税收协定条款的解释性文件 帮助我们理解 但都不是 很系统 今年 总局下发了国税发 2010 75 号文件 该文件以中新税收协定为基础 对税收协定 中的条款逐条进行了解释 75 号文件有两个基本原则 是很好的 适用范围 凡中国与其他国家签订的协议中 有关条款规定与中新协定条款规定内容 一致的 75 号文件的解释同样适用 效力 75 号文件中的解释与以前下发的文件解释不同的 以 75 号文件为准 需要说明的是 我查了一下资料 75 号文中的解释 有一些是借鉴了 OECD 协定范本注释 和 UN 协定范本注释 但也有一些观点 是注释中没有提到的 我猜 应该总局自己的理 3 解 在后面的讲解中 涉及到的我会单独提 今天就以 75 号文件为基础 对常设机构的判定介绍一下 第二部分 常设机构的判定第二部分 常设机构的判定 75 号文件中列举了四种常设机构的判定标准 1 建筑工地 承包工程标准 独立的标准 2 基本判定标准 高层次标准 3 劳务判定标准 低层次标准 4 代理判定标准 低层次标准 从层次上看 建筑工地 承包工程标准是一项独立的标准 他不受其他两项标准的影响 与注释有差异 在 OECD 范本注释中 并没有强调该标准的独立性 在 75 号文件以前 我的理解 该标 准与劳务判定标准 代理判定标准是属于一个层次上的 是对基本判定标准的补充 总局 在 75 号文中将其地位提升到一个独立判定标准的高度 原因我也没有猜出来 基本判定标准 劳务判定标准 代理判定标准之间是由关联的 后两项标准的层次要低于 基本判定标准 是对基本判定标准的补充 也就是说 按照基本判定标准判定不够成 PE 的情况下 如果能够适用后两项判定标准 仍要被认定为 PE 对于劳务判定标准 OECD 范本中是没有的 是 UN 范本中的条款 这也印证了 UN 范本 对来源地国征税权的保护 一 建筑工地 承包工程标准的要点 一 建筑工地 承包工程标准的要点 时间标准 持续 6 个月以上 一个工地或同意工程连续承包的多个项目 合并计算 举例 比如盖楼 共 30 层 A 盖 1 10 层 B 盖 11 20 层 A 盖 21 30 层 那么在考虑 A 是否构成 PE 时 对于时间的统计 是不能扣除 B 盖 11 20 层的时间的 4 项目中间的停顿 客观原因造成的 主观原因造成的 比如工人罢工 季节性停工 等 不做扣除 分包不扣除 举例 比如盖楼 共 30 层 A 承包 1 30 层 但 11 20 层分包给 B 那么在考虑 A 是否构成 PE 时 对于时间的统计 是不能扣除 B 盖 11 20 层的时间的 但考虑 B 是否构成 PE 时 仅考虑 11 20 层的时间 二 基本判定标准的要点 二 基本判定标准的要点 营业场所实质存在 包括空间 动产 不动产 某些税收协定中 规定一国设备在另一国设备的租赁也会构成常设机构 中国和巴布新几 内亚 营业场所相对固定 具有持久性 75 号文件中 对相对固定的解释很好理解 但是 这里的 持久性 不好理解 我的理解 通过营业场所实施实质的营业活动 需要说明的是如果提供的是准备性 辅助性的活动 是不属于实质营业活动的 对于准备性 辅助性 协定中做了列举 可以参看第五条第四款 我的理解是 如果活动带来利润 就属于营业活动 否则不属于 比如 收集情报 如果是为本公司的经营提供情报收集 那么这种活动是不能为公司带来 利润的 但如果公司的业务就是为客户收集情报 那么 收集情报本身就可以为企业带来 利润 这种活动就属于营业活动 三 劳务判定标准的要点 三 劳务判定标准的要点 5 该标准的判定是对基本标准的补充 这样理解 如果按照基本标准不构成 PE 但是符合该 标准的 仍需要被认定为 PE 而且 在 OECD 范本中 没有这部分条款 这部分条款是 UN 范本中所独有的 时间标准 任何 12 个月连续或累计超过 183 天 按照天数计算 但是有些协定中规定的是 6 个月 中日 那么是否也按照天数统计呢 现 在实务操作中 税务机关是比照这个执行的 任何 12 个月是跨年的 举例 这里的 任何 12 个月 不是指 1 月 1 日至 12 月 31 日 举例说明 A 在 2009 年 1 月至 2010 年 12 月期间 在中国滞留时间如下图 2009 年 7 月2009 年 8 月2010 年 1 月2010 年 2 月2010 年 3 月2010 年 4 月2010 年 5 月 可见 2009 年 1 月至 2009 年 12 月间 A 在中国滞留时间是 2 个月 2010 年 1 月至 12 月间 A 在中国滞留时间是 5 个月 都没有超过 6 个月 但是 2009 年 7 月至 2010 年 6 月间 任何 12 个月 A 在中国滞留时间达到了 7 个月 则 A 构成 PE 时间统计时 不重复统计 举例 一个项目 A 有两个从业人员甲 乙 人员 甲 在华滞留时间 从 3 月 日至 月 日 共二个月 人员 乙 在华滞留时间 从 月 日至 7 月 1 日 共五个月 A 项目的滞留时间是 5 个月 2 月 1 日至 7 月 31 日 不是 7 个月 在 3 月 1 日至 4 月 30 日期间 甲 乙同时滞留中国 统计项目滞留时间是 1 个月 不是 2 个月 特例 中日税收协定议定书中有一条 提供与销售或出租机器设备有关的咨询劳务 不受 时间标准的限制 不被认定为 PE 国税函 1997 429 号文件对此进行了解释 相关联项目 6 对于 相关联 由于 OECD 范本中没有该条款 所以不存在解释 我没看过 UN 的范 本注释 但在能够查到的节选中没有看到类似的解释 我猜 这是总局自己的理解 个人 感觉写的比较乱 理解起来 有争议的地方挺多的 什么是相关联 以前国内文件没有过解释 75 号文件给出了 4 个判定标准 这四个标准中 有一些标准中还由更具体的要求 那么从结构上讲 应该是怎样的 我的意见 可以遵循以下原则 这 4 个标准 可以分成两个层次 前两个是主要标准 后两个是辅助标准 主要标准 这两个标准只要符合一条即可 辅助性标准 是对前两个标准的补充 不能单独依靠这两个标准认定项目的关联性 当一个标准内有多项具体要求时 应该同时具备 下面具体介绍一下 第一类 主要标准 属于一个总合同 很好理解 不做解释 与同一方或关联方签订的多个合同 多个项目具有实质联系实质联系 这个标准中有两个条件 对签订方的要求 对项目的要求 我理解 这两个条件应该是同 时具备的 对于 实质联系实质联系 75 号文件中列明 前一个项目是后一个项目实质的必要条件 怎么理解 必要条件 我理解 一个项目的实施或完成与另一个项目的实施或完成相互依附 共生性 一个项目的实施或完成依附于另一个项目的发生或完成 寄生性 一个项目是另一个项目的延续或扩展 衍生性 多个项目间同时存在多种上述关系 第二类 辅助性标准 项目的性质是否相同 7 项目是否由相同人员实施 四 代理判定标准的要点 四 代理判定标准的要点 该标准的判定是对基本标准的补充 这样理解 如果按照基本标准不构成 PE 但是符合该 标准的 仍需要被认定为 PE 非独立代理 形式上 可以是个人 企业 组织 不一定是企业的雇员或部门 不受营业场所的限制 怎么理解非独立代理和独立代理 代理人身份是否实质上独立是关键 例如 该代理人 有很多个客户 则不能被认定为非独立代理 其代理活动不能依据代理 判定标准认定为 PE 具有实质的营业活动 着同样是基本判定标准的条款 代理判定标准同样受此限制 75 号文件中还有一个比较有意思的地方 就是 75 号文件中第五条的第七款 我们可以看一下协定原文 这说的是母公司与子公司之间的关系对 PE 认定的影响 75 号文件也对此进行了解读 不 能因为子公司而认定母公司在子公司所在国构成 PE 75 号文下面的解释就比较突然了 这部分内容我在 OECD 范本注释和 UN 范本注释中都没 有找到 咱们可以看一下 然后和 75 号文第十五条非独立个人劳务对比一下 可以发现 这部分内 容大部分是与 非独立个人劳务 那章中的解释是对应的 只有一条是例外 上述人员的工资由母公司负担 则应判定这部分人员是为母公司工作 我们现在很多客户存在这样的情况 估计在华工作时间不满 183 天 那么为了少交个人所 得税 工资全部由境外负担 现在不行了 这条给堵死了 如果工资由母公司负担 那么税务机关就可以认为这个人是 为母公司工作 那么如果一个企业有多个这样的人 就存在母公司在中国构成 PE 的可能 8 值得研究一下吧 好了 今天就到这里 第三部分 预提所得税第三部分 预提所得税 上次我们重点介绍了常设机构的一些问题 今天的重点介绍协定中涉及预提所得税的内容 一 国内法 对于预提所得税 先从国内法说起 企业所得税法第三条第三款规定 非居民企业在中国境内未设立机构 场所的 或者虽设 立机构 场所但取得的所得与其所设的机构 场所没有实际联系的 应当就其来源于中国 境内的所得缴纳企业所得税 该条款有三个要点 实际联系 所得 来源于 实施条例中分别对上述要点进行了解释 1 实际联系 条例第八条解释 企业所得税法第三条所称实际联系 是指非居民企业在中国境内设立 的机构 场所拥有据以取得所得的股权 债权 以及拥有 管理 控制据以取得所得的财 产等 2 所得 实施条例第六条解释 企业所得税法第三条所称所得 包括销售货物所得 提供劳务所 得 转让财产所得 股息红利等权益性投资所得 利息所得 租金所得 特许权使用费所 得 接受捐赠所得和其他所得 3 来源于 条例第七条解释 销售货物所得 按照交易活动发生地确定 提供劳务所得 按照劳务发生地确定 转让财产所得 不动产转让所得按照不动产所在地确定 动产转让所得按照转让动产 9 的企业或者机