企业以房地产对外投资法律、会计和税务处理分析

企业以房地产对外投资法律 会计和税务处理分析企业以房地产对外投资法律 会计和税务处理分析 企业以房地产对外投资 以房地产的最后权利归属为标准可以分为以房地产作为实物 投资于被投资公司和以房地产为对价交换其他公司持有被投资公司股权 以持有股权的时 间为标准可以分为为设立公司投入房地产和以房地产作为增资投资于被投资公司 以房地 产对外投资 涉及法律 会计和税务等方面的诸多问题 本文拟从此三方面的相关实务问 题进行分析 供业内人士参考 一 房地产对外投资法律处理一 房地产对外投资法律处理 企业以房地产投资于被投资公司 属于 公司法 第 27 条 第 83 条规定的非货币财 产出资 对于房地产等非货币财产作价出资 根据公司法的规定须满足三个几个条件 非 货币财产可以用货币估价并可以依法转让 须进行评估 不得高出公司注册资本的 70 在实务操作中 除满足上述三个条件外 还应注意处理如下一些要求和规定 1 房地产必须能为被投资公司所用 国家工商总局 1999 年发布 关于企业登记管理若干问题的执行意见 第四条要求 股 东以实物折价入股的 其出资应当是能够作为资本直接用于该公司生产经营所需的物 品 股东以不能用于所设公司生产经营活动的物品出资的 登记机关不予核准 因此 股东以房地产对外投资 如果不能为被投资公司所用 比如股东以厂房投资贸易公司 贸 易公司并不从事生产制造活动 厂房不能为其所用 则很难获得登记机关的核准 2 出资人需保证对出资房地产拥有处分权 如果出资人对作为出资的房地产并不拥有处分权 根据最高人民法院 关于适用 中 华人民共和国公司法 若干问题的规定 三 以下简称 公司法司法解释三公司法司法解释三 第 7 条 和物权法第 106 条 只要作为出资的房地产出资行为符合物权法规定的善意取得条件 应 当认定出资人已经履行出资义务 公司对该出资房地产拥有完整的所有权 此外 投资人还应对作为出资的房地产承担瑕疵担保责任 保证出资行为完成后被投 资企业对出资房地产拥有完整的所有权或使用权 如果出资人系以划拨的土地使用权或已 经设立权利负担的土地使用权出资的 应在合理的期间内办理土地变更手续或解除权利负 担手续 否则将被认为其未依法全面履行出资义务 3 必须依法评估 财政部 工商总局在 2009 年 关于加强以非货币财产出资的评估管理若干问题的通 知 财企 2009 46 号 中要求 股东以非货币性资产出资或已经作为出资的非货币性资 产价值发生重大变化的 必须委托法定资质的资产评估机构进行评估 如果出资时未依法 评估 根据公司法司法解释三 公司 其他股东 债权人可以提起确认之诉 起诉要求确 认出资人未履行出资义务 法院受理后应委托有合法资格的评估机构评估作价 如果评估 价低于公司章程载明的价额 应认定出资人未完全履行出资义务 实际操作过程中 如果 股东以房地产作价出资 在办理注册资本登记程序时 工商注册机关通常需要公司提交出 资人以实物出资的资产评估报告和验资报告 否则工商注册机关不会受理注册申请材料 4 不得虚增房地产价值 作为出资的房地产的实际价值应与公司章程所定价额相符 如果实际价格显著低于公司章 程所定价额 根据 公司法 第 31 条 公司注册资本登记管理规定 第 20 条规定 出 资股东应以其他财产补足差额 设立时的其他股东承担连带责任 同时还需要对原出资房 地产重新评估作价并重新进行验资 但是 由于市场变化或客观原因导致房地产贬值的 公司法司法解释三并不认为其属于出资不到位的情形 不会要求出资人承担不足出资的责 任 5 必须办理产权转移手续并实际交付使用 根据 公司法 第 28 条 股东以房地产出资的 应当办理财产权的转移手续 为此 国家工商总局 2005 年发布 公司注册资本登记管理规定 国家工商总局令 2005 第 22 号 明确 在公司设立登记时 股东或者发起人的首次出资是非货币财产的 应当提交 已办理财产权转移手续的证明文件 公司成立后 股东或者发起人按照公司章程规定的出 资时间缴纳出资 属于非货币财产的 应当在依法办理财产权转移手续后 申请办理公司 实收资本的变更登记 未办理产权转移手续的 将直接影响出资人作为股东的权利 此外 办理产权转移手续后还应及时交付房屋给被投资公司使用 根据公司法司法解释三 如果先交付房屋 但未办理产权转移手续 如果在合理的时间内办理完成 出资人可以要 求从房地产实际交付公司使用之日起享有股东权利 但是 如果仅办理产权转移手续 但 未实际将房地产交付被投资公司使用 出资人在未交付前就不得享有公司股东的相应权利 二 房地产对外投资的会计处理二 房地产对外投资的会计处理 房地产包括房屋和土地使用权 在会计上按照不同的资产进行处理 其中房屋属于固 定资产 土地使用权属于无形资产 如果是外购房屋且不能合理分割土地和地上建筑物的 全部作为固定资产核算 此外 房地产开发企业取得土地使用权用于开发对外出售的房产 相应地土地使用权并入房产成本且作为存货核算 企业以其拥有或控制的房地产对外投资 在会计处理上涉及固定资产 建筑物 或无 形资产 土地使用权 资产处置 非货币性资产交换 长期股权投资 企业合并等方面的 会计处理 房地产对外投资 取得被投资公司的股权 除非以交易性金融资产或可供出售金融资 产核算 通常都是作为长期股权核算 对于以房地产对外投资形成的长期股权投资 根据 对被投资对象是否与投资方合并形成一个报告主体分为企业合并形成的长期股权投资和非 企业合并形成的长期股权投资 其中企业合并形成的长期股权投资根据参与合并各方前后 是否同一方或相同的多方最终控制分为同一控制的企业合并和非同一控制的企业合并 非 企业合并形成的长期股权投资包括投资者直接投入或通过非货币性资产交换取得长期股权 投资等 一 企业合并形成的长期股权投资 1 同一控制下企业合并形成的长期股权投资 合并方以房地产作为合并对价取得长期股权投资的 应当在合并日按照取得被合并方 所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本 该成本与房地产之间的差 额应当按顺序调整资本公积 盈余公积和未分配利润 其会计核算如下 a 房屋 借 固定资产清理 累计折旧 固定资产减值准备 贷 固定资产 借 固定资产清理 贷 应交税费 应交营业税 借 长期股权投资 被投资方所有者权益账面价值对应股权比例份额 资本公积 盈余公积 利润分配 未分配利润 贷 固定资产清理 b 土地使用权 借 长期股权投资 累计摊销 无形资产减值准备 资本公积 盈余公积 利润分配 未分配利润 贷 无形资产 应交税费 应交营业税 2 非同一控制下企业合并形成的长期股权投资 购买方应以对外投出的房地产的公允价值作为长期股权投资的成本 其会计核算如下 a 房屋 借 固定资产清理 累计折旧 固定资产减值准备 贷 固定资产 借 固定资产清理 贷 应交税费 应交营业税 借 长期股权投资 贷 固定资产清理 借 固定资产清理 贷 营业外收入 或 借 营业外支出 贷 固定资产清理 b 土地使用权 借 长期股权投资 累计摊销 无形资产减值准备 营业外支出 贷 无形资产 应交税费 应交营业税 营业外收入 二 非企业合并形成的长期股权投资 非企业合并下直接投入房地产形成的长期股权投资以及非货币性资产交换形成的长期 股权投资 其会计处理方式基本上和非同一控制下企业合并形成的长期股权投资 不同的 是 对于直接投入房地产形成的长期股权投资 除非协议不公允 应以投资合同或协议约 定的价格作为长期股权投资的初始投资成本 对于非货币性资产交换形成的长期股权投资 还涉及到补价 此外 非货币性资产交换形成的长期股权投资 持有长期股权投资的初始 成本 又因公允价值计量模式和账面价值计量模式的不同而不同 公允价值模式下非货币 性资产交换形成的长期股权投资 其初始投资成本为换出房屋和无形资产的公允价值 支 付的补价 或 收到的补价 换入其他存货或固定资产对应的增值税进项税额 账面价值 计量模式下形成的长期股权投资 其初始投资成本为换出房屋和无形资产的账面价值 支 付的补价 或 收到的补价 换入其他存货或固定资产对应的增值税进项税额 二 房地产对外投资的税务处理二 房地产对外投资的税务处理 房地产对外投资 涉及的税种包括企业所得税 营业税 土地增值税 契税 印花税 等 不同税种在不同交易模式下的税务处理都有特别规定 一 企业所得税 企业以其拥有的房地产对外投资 是否需要确认资产处置收入计算缴纳企业所得税 经历了一个从不征收到征收的过程 1997 年 6 月 23 日财政部和国家税务总局发布的 关于企业资产评估增值有关所得税处理 问题的通知 财税字 1997 77 号 该文已被财政部于 2011 年 2 月 21 日 关于公布 废止和失效的财政规章和规范性文件目录 第十一批 的决定 明文废止 规定 企业以非 现金的实物资产和无形资产对外投资 发生的资产评估净增值 不计入应纳税所得额 但 在中途或到期转让 收回该项资产时 应将转让或收回该项投资所取得的收入与该实物资 产和无形资产投出时原帐面价值的差额计入应纳税所得额 依法缴纳企业所得税 因此 根据 77 号文 企业以房地产对外投资 无论是否发生评估增值 均不确认资产转让收入 不征收企业所得税 截至 2000 年 国家税务总局开始明确要求企业以房地产等非货币性资产对外投资 应确认资产转让所得或损失计算缴纳企业所得税 该年 6 月 21 日 国家税务总局公布 关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知 国税发 2000 118 号 规定企业以 经营活动的部分非货币性资产对外投资 包括股份公司的法人股东以其经营活动的部分非 货币性资产向股份公司配购股票 应在投资交易发生时 将其分解为按公允价值销售有关 非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理 并按规定计算确认资产转让所得或损 失 但是 如果房地产对外投资涉及企业整体资产转让或整体资产置换 符合规定条件的 可以不确认资产转让的所得或损失计算缴纳企业所得税 但是 2011 年国家税务总局 关于公布全文失效废止 部分条款失效废止的税收规范 性文件目录的公告 国家税务总局公告 2011 年第 2 号 将 118 号文予以废止 118 号 文废止后 企业以房地产对外投资是否属于企业所得税法上的视同销售 是否需要将其分 解为按公允价值销售有关非货币房地产和投资两项经济业务进行所得税处理 需要寻求其 他法律依据 企业所得税法实施条例 第 25 条对视同销售行为的认定采用列举方式 明确非货 币性资产交换 以及将货物 财产 劳务用于捐赠 偿债 赞助 集资 广告 样品 职 工福利或者利润分配等用途的行为 应当视同销售计算缴纳企业所得税 但是列举行为中 并不包括对外投资 不过 国家税务总局 2008 年 关于企业处置资产所得税处理问题的通知 国税函 2008 828 号 就 企业所得税法实施条例 第 25 条规定的视同销售行为作了详细解 释 828 号文将企业处置资产的行为分为内部处置和外部处置 资产所有权属在形式和实 质上均不发生改变的处置属内部处置 不视同销售确认收入 资产所有权属发生改变的 不属内部处置 应按视同销售确定收入 包括市场推广或销售 交际应酬 职工奖励或福 利 利息分配 对外捐赠以及其他改变资产所有权属的用途 以房地产对外投资 828 号文虽然没有明确列明 但该行为无论在形式上还是实质上 都已经将房地产的所有权属转移至被投资公司 应属其他改变资产所有权属的用途无疑 应当视同销售确定收入计算缴纳企业所得税 二 营业税 企业以房地产对外投资 属于营业税税目中转让无形资产和销售不动产的行为 但是 根据财政部 国家税务总局 关于股权转让有关营业税问题的通知 财税 2002 191 号 以无形资产 不动产投资入股 参与接受投资方利润分配 共同承担投资风险的行 为 不征收营业税 对股权转让不征收营业税 因此 对企业以房地产对外投资是否征收 营业税 关键是投资方是否承担投资风险 反之 如果以房地产投资入股 但不共同承担 风险 而是收取固定利润的 根据国家税务总局 关于以不动产或无形资产投资入股收取 固定利润征收营业税问题的批复 国税函 1997 490 号 属于将场地 房屋等转让他 人使用的业务 应按 服务业 税目中 租赁业 项目征收营业税 此外 根据国家税务总局 关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告 国家税务总局 公告 2011 年第 51 号 企业在资产重组过程中 通过合并 分立 出售 置换等方式 将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权 债务和劳动力一并转让给其他单位和个 人的行为 不属于营业税征收范围 其中涉及的不动产 土地使用权转让 不征收营业税 三 土地增值税 根据财政部 国家税务总局 关于土地增值税一些具体问题规定的通知 财税字 1995 48 号 企业以房地产作价入股进行投资或作为联营条件 将房地产转让到所投 资 联营的企业中时 暂免征收土地增值税 此外 如果发生企业兼并 被兼并企业将房 地产转让到兼并企业中的 也暂免征收土地增值税 但是 根据财政部 国家税务总局 关于土地增值税若干问题的通知 财税 2006 21 号 如果被投资企业系房地产开发企业 或投资方系房地产开发企业且以其 建造的商品房进行投资的 应依法计算缴纳土地增值税 四 契税 企业以房地产对外投资 根据法律规定投资方应将房地产所有权转让给被投资企业 根据 契税暂行条例 及国家税务总局 关于以土地 房屋作价出资及租赁使用