《合并财务报表编制抵销分录调整是关键》

合并财务报表编制抵销分录调整是关键合并财务报表编制抵销分录调整是关键 合并财务报表提起合并财务报表合并财务报表的编制 不少企业财务人员财务人员可谓是一头雾水 在合并工作底稿合并工作底稿编制中 最为复杂的莫过于抵销分录抵销分录的调整 本期我们以案例 的形式 为您详细解读 合并财务报表合并财务报表的编制一直是财务会计中较为复杂的业务 由于企业合并事件具 有特殊性 合并报表采用了特殊的编制方法 工作底稿法 这使得合并报 表同普通报表相比有很大的不同 本文以案例的形式 对合并财务报表中常见 事项做一简单的分析 合并范围应以合并范围应以 控制控制 为基础确定为基础确定 合并财务报表的合并范围应当以合并财务报表的合并范围应当以 控制控制 为基础确定 控制的主要情形如下 为基础确定 控制的主要情形如下 其一其一 母公司拥有其半数以上表决权的被投资单位 应当纳入合并财务报表的 合并范围 但是 有证据表明该种情况下母公司不能控制被投资单位的除外 通常包括以下三种情况 一是母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权 二 是母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权 三是母公司以直接和间接方式 合计拥有被投资单位半数以上表决权 其二其二 母公司拥有其半数以下表决权的被投资单位纳入合并财务报表合并 范围的情况 一是通过与被投资单位其他投资者之间的协议 拥有被投资单位 半数以上表决权 二是根据公司章程或协议 有权决定被投资单位的财务和经 营决策 有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员 这种情况下 董事会或类似机构必须能够控制被投资单位 否则 该条件不适用 在被投资 单位董事会或类似机构占多数表决权 这种情况下 董事会或类似机构必须能 够控制被投资单位 否则 该条件不适用 合并工作底稿的编制程序合并工作底稿的编制程序 合并工作底稿整个编制程序 主要包括两个内容 合并工作底稿整个编制程序 主要包括两个内容 一是调整分录一是调整分录 即将账面价值调整为公允价值 将成本法调整为权益法 需要 说明的是 对子公司个别财务报表进行调整分两种情况 对于同一控制下企业 合并 不需要对子公司的个别财务报表进行调整 对于非同一控制下企业合并 需要将子公司购买日的账面价值调整为公允价值 差额计入资本公积 二是抵销分录二是抵销分录 母公司长期股权投资与子公司所有者权益项目的抵销 母 公司投资收益与子公司利润分配项目的抵销 内部交易的抵销 内部债权债务 内部存货交易等 特别注意递延所得税的抵销处理 案例案例华纺股份有限公司 下称 华纺公司 为一上市公司 系增值税一 般纳税人 适用的增值税税率为 17 华纺公司有关投资资料如下 1 2009 年 1 月 1 日 华纺公司发行普通股 1000 万股 每股面值 1 元 每股市 价 5 5 元 作为对价 换取乙公司持有的甲公司 80 的股份 并于当日取得控 制权 华纺公司与甲公司之间不存在关联关系 2009 年 1 月 1 日 甲公司资产 负债的账面价值与公允价值相同 甲公司所有 者权益总额为 6000 万元 其中股本 2400 万元 资本公积 1000 万元 盈余公积 600 万元 未分配利润 2000 万元 2 甲公司 2009 年实现净利润 1500 万元 按净利润 10 计提盈余公积为 150 万 元 没有分配现金股利 2009 年甲公司由于经济业务事项增加资本公积 200 万 元 3 2009 年华纺公司与甲公司发生了如下交易或事项 2009 年 6 月 1 日 华纺公司出售一件产品给甲公司作为管理用固定资产 华纺公司取得不含税销 售收入 800 万元 增值税 136 万元 成本 640 万元 货款尚未支付 甲公司购 入固定资产后 采用年限平均法计提折旧 预计使用年限 4 年 预计净残值为 0 假定税法规定的折旧年限 折旧方法及净残值与会计规定相同 年末华纺公 司计提坏账准备 9 36 万元 2009 年华纺公司向甲公司销售甲产品 900 件 每件价款为 3 万元 成本 为 2 万元 500 件货款已支付 其余 400 件货款未支付 至 2009 年末甲公司已 对外销售甲产品 100 件 6 月 30 日 华纺公司以面值公开发行一次还本付息的企业债券 5 亿元 期限 3 年 年利率 12 甲公司用银行存款购入 2000 万元作为持有至到期投资 核算 因实际利率与票面利率相差较小 甲公司采用票面利率计算确认利息收 入 假定华纺公司将利息费用计入了财务费用 不考虑债券发行和购买中的相 关交易费用 2009 年 9 月 7 日 华纺公司向甲公司销售 100 万件 产品 每件不含税售 价 4 元 每件成本 2 元 甲公司 2009 年对外销售 产品 20 万件 其余部分形 成期末存货 当年年底 产品每件可变现净值 3 元 甲公司按单个存货项目计 提存货跌价准备 存货跌价准备在结转销售成本时结转 税法规定 企业的存 货以历史成本作为计税基础 要求 1 分析判断华纺公司合并甲公司属于何种合并类型 并指出合并日 购买日 2 编制华纺公司合并日 购买日 的会计分录 3 编制华纺公司 2009 年度合并财务报表时对甲公司长期股权投资等的 调整分录 4 编制华纺公司 2009 年度合并财务报表时有关的抵销分录 考虑内部交易 抵销对所得税的影响 编制与合并现金流量表相关的抵销分录 5 华纺公司和甲公司各年所得税税率均为 25 假设本年没有发生其他内部 交易 解析 1 华纺公司在合并甲公司之前 二者之间不存在关联关系 为非同一控 制下的企业合并 购买日为取得被购买方控制权的日期 即 2009 年 1 月 1 日 2 华纺公司购买日的账务处理 借 长期股权投资 甲公司 5500 贷 股本 乙公司 1000 资本公积 股本溢价 4500 注 华纺公司取得的被投资单位可辨认净资产公允价值的份额为 4800 万元 6000 80 初始投资成本 5500 万元大于 份额 4800 万元的差额 700 万 元 在合并中形成的商誉 不列示于母公司个别报表中 只列示于合并资产负 债表中 3 华纺公司 2009 年度合并财务报表时对甲公司长期股权投资的调整分 录 根据规定 对子公司的长期股权投资应采用成本法核算 但在编制合并报 表时 应将母公司报表调整为权益法 调整分录如下 借 长期股权投资 甲公司 1360 贷 投资收益 1200 资本公积 160 4 华纺公司 2009 年度合并财务报表时有关的抵销分录 将母公司长期股权投资与子公司股东权益抵销 借 股本 2400 资本公积 1200 盈余公积 750 未分配利润 年末 3350 商誉 700 贷 长期股权投资 6860 少数股东权益 1540 将母公司持有子公司长期股权投资的投资收益抵销 借 投资收益 1200 少数股东损益 300 未分配利润 年初 2000 贷 提取盈余公积 150 对所有者 或股东 的分配 0 未分配利润 年末 3350 将内部购入固定资产抵销 借 营业收入 800 贷 营业成本 640 固定资产 原价 160 借 固定资产 累计折旧 20 贷 管理费用 20 借 递延所得税资产 35 贷 所得税费用 35 将内部应收账款与应付账款相互抵销 借 应付账款 936 贷 应收账款 936 将内部应收账款计提的坏账准备抵销 借 应收账款 坏账准备 9 36 贷 资产减值损失 9 36 抵销递延所得税资产 借 所得税费用 2 34 贷 递延所得税资产 2 34 将内部存货交易抵销 借 营业收入 2700 贷 营业成本 2700 借 营业成本 800 贷 存货 800 借 递延所得税资产 200 贷 所得税费用 200 将内部应收账款与应付账款相互抵销 借 应付账款 1404 贷 应收账款 1404 现金流量表的抵销 借 购买商品 接受劳务支付的现金 1755 贷 销售商品 提供劳务收到的现金 1755 将内部购入债券抵销 2009 年甲公司债券利息收入 2000 12 12 6 120 万元 持有至到期投资 2009 年末摊余成本 2000 120 2120 万元 借 应付债券 2120 贷 持有至到期投资 2120 借 投资收益 120 贷 财务费用 120 现金流量表的抵销 借 投资支付的现金 2000 贷 吸收投资收到的现金 2000 抵销甲公司存货中包含的内部利润 借 营业收入 400 贷 营业成本 240 存货 160 2009 年甲公司计提减值准备 80 4 3 80 万元 而作为集团公司 存货的可变现净值 3 万元大于成本 2 万元 不需要计提减值 所以合并报表应 该抵销子公司计提的存货减值准备 借 存货 存货跌价准备 80 贷 资产减值损失 80 合并报表时的递延所得