关联方债务豁免的会计处理的技巧探讨

关联方债务豁免的会计处理的技巧探讨关联方债务豁免的会计处理的技巧探讨 文 章 来 自 3 e d u 教育 网 案例 A 公司为上市公司 B 公司的控股股东 2010 年年初 A 公司销售给 B 公司一批产 品 含税价格为 1 000 万元 按照合同规定 B 公司应于 2010 年年底偿还货款 2010 年 年底 B 公司为突出主营业务 准备进行重大战略经营调整 调整内容包括退出部分投资业务 为支持 B 公司的业务发展 A A 公司公司和 B B 公司公司于 2010 年年底进行债务重组 根据债务重组协 议 B 公司以其对控股子公司甲公司甲公司的股权偿还 A 公司债务 该股权账面价值与计税基础均 为 700 万元 公允价值 800 万元 A 公司豁免 B 公司其余 200 万元债务 一 会计处理 2006 年发布的 企业会计准则第 12 号 债务重组 与原准则相比的一大变化 就是 对于因债权人让步而导致债务人豁免或少偿还的负债 原准则规定债务人应将之确认为权益 计入 资本公积 新准则则规定债务人应将其确认为损益计入 营业外收入 这一变化更有 利于反映债务重组业务对企业财务状况和经营成果的影响 但随之带来的一个问题是 容易 导致上市公司特别是关联方之间利用关联方交易达到转移利润 粉饰财务状况和经营业绩 等目的 为此 根据实质重于形式的原则 关于做好执行会计准则企业 2008 年年报工作 的通知 财会函 2008 60 号 明确 企业接受的捐赠和债务豁免 按照会计准则规定符合确 认条件的 通常应当确认为当期收益 如果接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的 捐赠 从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入 应作为权益性交易 相关利得计 入所有者权益 资本公积 证监会在 2008 年 2009 年 2010 年连续三年关于上市公司 年报工作的公告中 对此问题都作了进一步的强调 正确理解财会函 2008 60 号文及证监 会最近三年关于规范上市公司年报的公告 应注意以下几个问题 1 上市公司应按照权益性交易处理的特定交易主体 不但包括财会函 2008 60 号文中的 控股股东或控股股东的子公司 还包括控股股东控制的其他关联方 上市公司的实际控制人 等 2 上市公司应按照权益性交易处理的交易类型 既包括直接捐赠现金或实物资产 直接豁 免或代为清偿债务等 同时对于上市公司的控股股东等关联方与上市公司之间发生的其他交 易 如果交易价格显失公允 根据 关于做好上市公司 2009 年年度报告及相关工作的公告 证监会公告 2009 34 号 上市公司对于取得的超过公允价值部分的经济利益也应按照权 益性交易处理 3 上市公司与控股股东等关联方发生的交易 并非要全部作为权益性交易处理 判断的原 则主要是看上市公司与控股股东等关联方发生的交易是否是基于正常商业目的进行的市场 化交易 如上市公司与控股股东等关联方发生债务重组 确实是因为上市公司发生财务困难 关 联方为保证及时收回债权 减少债权损失而发生的 则应按债务重组准则的要求进行会计处 理 本例中 A 公司作为 B 公司的控股股东 其豁免 B 公司部分债务的原因 并非因为 B 公司 发生财务困难 而是为了支持 B 公司进行经营战略调整 从形式上看虽然属于债务重组 但从 交易的经济实质上判断 A 公司豁免 B 公司部分债务应该属于资本投入性质 所以应当将该 交易作为权益性交易 即 A 公司豁免的债务应当作为追加对 B 公司的股权投资处理 而 B 公 司由此形成的利得也应当计入所有者权益中的资本公积 A A 公司会计处理公司会计处理 B B 公司用于偿债的长期股权投资公允价值为公司用于偿债的长期股权投资公允价值为 800800 万元万元 而而 A A 公司应收债公司应收债 权账面价值为权账面价值为 1 1 000000 万元万元 A A 公司豁免的债务金额为公司豁免的债务金额为 200200 万元万元 应作增加长期股权投资处理应作增加长期股权投资处理 借借 记记 长期股权投资长期股权投资 甲公司甲公司 800800 万元万元 长期股权投资长期股权投资 B B 公司公司 200200 万元万元 贷记贷记 应收应收 账款账款 1 1 000000 万元万元 B B 公司会计处理公司会计处理 B B 公司因该项权益性交易而形成的利得公司因该项权益性交易而形成的利得 200200 万元万元 应作为应作为 A A 公司的资本公司的资本 性投入计入资本公积性投入计入资本公积 同时同时 用于偿债的长期股权投资的公允价值用于偿债的长期股权投资的公允价值 800800 万元与账面价值万元与账面价值 700700 万元的差额万元的差额 应确认为当期投资收益应确认为当期投资收益 借记借记 应付账款应付账款 1 1 000000 万元万元 贷记贷记 长期股权投资长期股权投资 甲甲 公司公司 700700 万元万元 投资收益投资收益 100100 万元万元 资本公积资本公积 其他资本公积其他资本公积 200200 万元万元 这里应注意两个问题 1 根据 企业会计准则解释第 3 号 财会 2009 8 号 企业应当 在利润表 每股收益 项下增列 其他综合收益 项目和 综合收益总额 项目 证监会公告 2010 37 号进一步解释 其他综合收益 项目用来反映企业根据会计准则规定与所有者之 间的交易无关 未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额 也就是说 其 他综合收益 项目是指企业非日常经营活动所形成或发生且不计入当期损益的 会导致所有 者权益变动但与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的经济利益的流入或流出 并不 简单等同于资本公积的变动 而控股股东的债务豁免在经济实质上属于向子公司的资本性 投入 由此形成的资本公积属于权益性交易形成的 因此 B 公司不应将由此形成的资本公积 变动列入其利润表中的 其他综合收益 项目 2 新准则中 资本公积科目只有 资本溢价 股 本溢价 和 其他资本公积 两个明细科目 根据 企业会计准则 应用指南 附录 会计 科目和主要账务处理 经股东大会或类似机构决议 用资本公积转增资本 应借记 资本公积 资本溢价 或股本溢价 科目 由此可以看出 其他资本公积 中的各项目一般是不能用 于转增资本的 因关联方债务豁免而确认的资本公积应在 其他资本公积 明细科目下核算 那么该项资本公积是不是也不能用于转增资本呢 事实上 其他资本公积 中核算的项目之所 以不能用于转增资本 主要原因是这些资本公积往往存在后续处理 如可供出售金融资产公 允价值变动形成的资本公积 以后如该可供出售金融资产发生减值或减值转回 则应将资本 公积调整 资产减值损失 科目 当可供出售金融资产终止确认时 资本公积应转出计入当期投 资收益 也就是说 如果要将这些其他资本公积项目转增股 资本 则以后相应的会计处理将 无法进行 因关联方债务豁免而确认的资本公积是由权益性交易形成的 实质上属于股东的 资本性投入 也不存在后续的会计处理 因此 该项资本公积是可以用于转增股 资本的 二 所得税处理 根据 关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知 财税 2009 59 号 企业发 生债务重组业务 债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额 确认债务重 组所得 债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额 确认债务重组损失 也就是说 债务重组业务中 债权人和债务人发生的债务重组损失和所得 可以分别作为损失 与收入计入应纳税所得额 但本例中由于双方存在关联方关系 而新税法实施后 直到 2011 年国家税务总局发布第 25 号公告 企业资产损失所得税税前扣除管理办法 也只是明确 了企业按独立交易原则向关联企业转让资产而发生的损失 或向关联企业提供借款 担保而 形成的债权损失 准予扣除 而对于关联方之间发生的债务重组业务如何处理 税法一直没有 明确的规定 实务中各地的理解和处理也存在不同 两税 合一前 2003 年的国家税务总局 令第 6 号 企业债务重组业务所得税处理办法 曾规定 关联方之间发生的含有一方向另一 方转移利润的让步条款的债务重组 有合理的经营需要 并符合以下条件之一的 经主管税务 机关核准 债权人与债务人才可以分别确认债务重组损失和债务重组所得 1 经法院裁决同 意的 2 有全体债权人同意的协议 3 经批准的国有企业债转股 不符合上述规定条件的关联 方之间的含有让步条款的债务重组 原则上债权人不得确认重组损失 而应当视为捐赠 债务 人应当确认捐赠收入 新税法实施后 2003 年的国家税务总局令第 6 号也就自然失效 就 本例而言 双方发生的债务重组业务是基于存在关联方关系而发生的 而并非基于正常商业 目的进行的市场化交易 并不符合独立交易原则 因此 笔者认为 本案例中 A 公司豁免 B 公 司的债务 比照 2003 年国家税务总局令第 6 号视为捐赠处理应该更为合适 实际上 在证监 会公告 2010 37 号等文件中 对应按照权益性交易处理的债务豁免 也是将其作为关联方对 上市公司的直接或间接捐赠行为之一的 这样的处理更能反映经济业务的实质 A 公司所得税处理 由于 A 公司对 B 公司的债务豁免实质上属于捐赠 而税法上只有公益 性捐赠才能按照会计利润的一定比例在税前扣除 因此 A 公司对 B 公司豁免的 200 万元债 务不能在税前扣除 也就是说 A 公司会计上确认的 长期股权投资 B 公司 的账面价值 200 万元 以后处置该项投资时其可在税前扣除的金额即计税基础应为 0 因此产生应纳税 暂时性差异 200 万元 如果在可预见的未来 A 公司将转让该项股权 则 A 公司应确认递延 所得税负债 50 万元 200 25 借记 所得税费用 50 万元 贷记 递延所得税负债 50 万元 B 公司所得税处理 B 公司会计上计入 资本公积 的 200 万元 税法上作为捐赠收入应计 入当期应纳税所得额 这里应注意以下几点 1 根据 企业会计准则第 18 号 所得税 与直接计入所有者权益的交易或者事项相 关的当期所得税和递延所得税 应当计入所有者权益 由于该债务重组利得属于应税收入 因此 B 公司应以扣除当期应交所得税后的净额计入资本公积 2 根据新 公司法 第 169 条 资本公积金不得用于弥补公司的亏损 但这只是新 公司 法 对会计处理的要求 由于该项债务重组利得在税法上属于应税所得 因此 如果 B 公司 存在以前年度按照税法规定可以结转到以后年度税前弥补的亏损 或者 B 公司当期应纳税所 得额为负数 则该项所得在税法上仍可以弥补亏损 3 两税 合一前 内 外资企业分别根据 关于执行 企业会计制度 需要明确的有关所 得税问题的通知 国税发 2003 45 号 和 关于外商投资企业和外国企业接受捐赠税务处 理的通知 国税发 1999 195 号 接受的非货币资产捐赠所得一次性纳税有困难的 可在 不超过 5 年的期限内平均计入企业应纳税所得额 但新税法实施后 根据国家税务总局公告 2010 年第 19 号 关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告 企业取得 接受捐赠收入等 不论是以货币形式还是非货币形式体现 除另有规定外 均应一次性计入确 认收入的年度计算缴纳企业所得税 而这里的 另有规定 到目前为止 只有根据财税 2009 59 号文适用特殊性税务处理的债务重组所得 可分五年均匀计入应纳税所得额 本例中 B 公司的债务豁免所得 200 万元在税法上视为捐赠所得而非债务重组所得 所以不能适用财 税 2009 59 号文中的特殊性税务处理 而应全部一次性计入 2010 年度的应纳税所得额 假设 B 公司当年存在可在税前弥补的以前年度结转的亏损 80 万元 年度汇算清缴时 B 公司不含捐赠所得的应纳税所得额为 20 万元 则当年应交所得税 200 80 20 25 25 万元 由于当年应交所得税全部是由捐赠所得产生的 因此应交所得税 25 万元 不确认所得税费用 而应全部冲减资本公积 借记 资本公积 25 万元 贷记 应交税费 应 交所得税 25 万元 这里还应注意 如果结转的以前年度亏损在以前年度已视同可抵扣暂时性差异并确认了 递延