试论述谨慎性原则的应用

中国石油大学（华东）现代远程教育毕业设计（论文）题 目： 试述谨慎性原则的应用 学习中心： 石油管道学习中心 年级专业： 函授 11 会计学 学生姓名： 万宝芳 学 号： 11323322010 指导教师： 陈 茉 职 称： 工程师 导师单位： 中国石油管道学院 中 国 石 油 大 学 （ 华 东 ） 远 程 与 继 续 教 育 学 院论文完成时间： 2013 年 01 月 30 日中国石油大学（华东）现代远程教育毕业设计（论文）任务书发给学员 万宝芳1设计(论文) 题目： 试述谨慎性原则的应用 2学生完成设计(论文) 期限： 2012 年 9 月 20 日至 2013 年 2 月 1 日 3设计(论文) 课题要求： 1、论文的撰写要严格按照中国石油大学（华东）现代远程教育毕业设计（论文）基本要求及写作格式进行。 2、论文主题要符合一般的学术论文的写作规范，要具备学术性、科学性和一定的创造性。论文应该文字流畅、语言准确，层次清晰，论点清楚，论据准确，论证完整、严密，有独立的观点和见解。 3、要理论联系实际，充分论证论点。 4、尽可能多的搜集资料，可登陆中国会计天空、中华财会网校等网站进行资料搜集，亦可查阅会计研究、财会研究、审计研究等杂志。 5、论文要求条理清楚、文笔流畅、表达准确。 4实验（上机、调研）部分要求内容： 5文献查阅要求： 参考文献不少于 5 篇。 参考文献的书写按照论文中引用的先后顺序连续编码。 6发 出 日 期： 2012 年 9 月 日 7学员完成日期： 2013 年 2 月 日指导教师签名： 陈茉 学 生 签 名： 万宝芳 摘 要谨慎性原则是一项重要的会计原则。在市场经济条件下，由于竞争和风险的日益加剧，会计所处的客观经济环境的不确定程度越来越高，以投资为主体的会计信息使用者更加重视与不确定性相关的风险信息的揭示，从而，谨慎性原则也逐渐成为对披露具有相关性和可靠性质量特征的会计信息的修订性原则。为此，本文就谨慎性原则及其运用进行粗浅的探讨。关键词：谨慎性原则，会计核算，应用，局限性目 录第 1 章 前言1第 2 章 谨慎性原则概述22.1 谨慎性原则的起源22.2 谨慎性原则的涵义22.3 谨慎性原则的必要性3第 3 章 谨慎性原则的应用53.1 谨慎性原则在会计核算中的应用与体现53.2 谨慎性原则在三大准则中的应用及体现63.2.1 谨慎性原则在三大准则中的应用63.2.2 谨慎性原则在三大准则中的体现6第 4 章 谨慎性原则应用中存在的问题84.1 谨慎性原则在会计核算中运用的两面性84.2 谨慎性原则在实际运用中的局限性84.3 谨慎性原则的改进思路10第 5 章结论12参考文献13致谢14第 1 章 前言在竞争激烈的市场经济条件下，企业面对的是纷繁复杂的外部经济环境，面临着各种各样的市场风险，比如金融风波、债务人的死亡、破产、固定资产因技术进步而提前报废、恶性竞争等情况，谨慎性原则正是针对经济活动中的不确定因素，要求人们在会计处理上充分估计可能发生的风险和损失，这样有利于保护所有者和债权人的利益，也有利于提高企业在市场上的竞争力。但谨慎性原则若使用不当，也可能降低企业会计信息的可靠性、可比性，同时还可能导致企业设置秘密准备，使会计信息失真。我国企业会计准则中规定：会计核算应当遵循谨慎性原则的要求，合理核算可能发生的损失和费用；在企业会计制度中规定：企业在会计核算时，应当遵循谨慎性原则的要求，不得多计资产或收益，少计负债和费用，但不得计提秘密准备。正确理解谨慎性原则，并针对其在会计核算中的应用进行具体的阐述，对正确进行会计核算具有重要的意义，为此，本文就谨慎性原则及其运用进行粗浅的探讨。第 2 章 谨慎性原则概述2.1 谨慎性原则的起源谨慎性原则的起源可以追溯到中世纪，当时为了减轻受托责任，财产托管人不预计任何其托管财产的增值。19 世纪会计受托责任盛行，面对着诉讼风险的逐渐增加，会计人员都普遍存在着忧患意识，会计界渐渐认同了中世纪时财产托管人减轻责任的谨慎方式，受托责任观下的谨慎性原则从而形成了。其中最典型的是在 1924年 Bliss 给出的一个定义：不预计利得，但预计一切损失。其中意味着会计师可以采取各种手段低估资产和收入，高估负债和费用，以此减轻受托责任。这种观点以实用为前提定义谨慎性，本身缺乏会计学和经济学的理论依据，强调蓄意地、一贯地低估净资产和利润，导致了对谨慎性的负面批评。反对者认为，对资产和利润的蓄意低估，会形成大量的“秘密准备” ，违背了会计信息真实性和公允表达的要求。20 世纪 60 年代以来，随着会计理论的研究方法逐渐向实证研究转移，大量的会计实证研究的文献涌现出来，谨慎性的定义也随着大量出现。其中具代表性的是Basu 在 1997 年提出的定义：会计人员倾向于对好消息（利得）的确认比对坏消息（损失）的确认要求有更加严格的证据。从该定义可以看出，实证研究中对谨慎性原则的定义更注重其实质，体现的是谨慎性对利得和损失的不对称性处理方法，即立即确认损失，而利得只能在实现之后才能被确认。进入 20 世纪 80 年代之后，会计目标转向决策有用观，美国财务会计准则委员会(FASB)在它的概念框架研究中试图用“审慎”来取代这一概念，在财务会计概念公告(SFAC)第 2 号中，将谨慎性表述为“谨慎性是对于不确定性的一个审慎反应，以确保商业中固有的风险和不确定性被充分考虑。因此，在未来收到或支付的两个估计金额之间同等的可能性时，谨慎性原则要求使用比较不乐观的估计数。 ” FASB的定义一方面提供更多的理论依据，突出了谨慎性原则的经济作用，认为谨慎性有利于减少企业的风险，另一方面也是对谨慎性认识的一个新的突破。至此，会计环境日新月异，正在发生不断的变化，谨慎性原则随着会计目标的变化渐渐成为对披露具有相关性、可靠性和质量性的会计信息的修订性原则。该原则的内涵经过长期的演变和发展已经越来越丰富2.2 谨慎性原则的涵义谨慎性原则又称稳健性原则，是指企业为了克服市场经济固有的不确定性给企业的生产经营带来的种种风险，针对经济活动中的不确定性因素，要求会计人员在会计核算处理上持谨慎小心的态度，以应付纷繁复杂的外部经济环境的变化，将风险损失缩小或限制在较小的范围内的一种方法。进入二十一世纪后，随着改革开放的深入、WTO 的加入、经济全球化和国际竞争的加剧，会计所处的经济环境的不确定性越来越高。会计信息使用者面临的决策风险也越来越大，以投资者为主体的会计信息使用者更加重视与不确定性相关的风险信息的揭示，从而谨慎性原则在日常的会计处理中变得尤为重要。谨慎性原则充分考虑了可能发生的损失和费用，而不考虑可能取得的收入或收益，就使得会计信息比较稳健，或比较慎重，也就是作了最坏的估计。当某一经济事项在会计上有两种或两种以上的方法可供选择，并且每一种方法都具有相同的理论上和逻辑上的正确性时，在会计核算中应当对企业可能发生的损失和费用，作出合理预计，在不影响合理选择的前提下，以尽可能选择不虚增利润和夸大所有者权益的处理方法和程序进行会计处理，避免高估资产和收益与低估负债的会计方法。2.3 谨慎性原则的必要性我国企业会计准则-基本准侧第 18 条规定：“会计核算应当遵循谨慎性原则的要求，合理核算可能发生的损失和费用。 ”而新企业会计制度则更加明确地规定：“企业在进行会计核算时，应当遵循谨慎性原则的要求，不得多计资产或收益，少计负债或费用，但不得计提秘密准备。 ”正确理解谨慎性原则，并针对其在会计核算中的应用进行具体的阐述，对正确进行会计核算具有重要的意义。因此谨慎性原则在会计核算中的应用的必要性应注意以下几点：1有利于保护投资者和债权人的利益。谨慎性原则要求企业在选择会计处理方法时，应当尽可能建立在比较稳妥可靠的基础上，对资产估价和收益计量用宁低勿高，对损失和费用计量采取宁高勿低的方法，以回避或转移经营风险。这就使企业有效避免短期化行为，保护各会计主体所拥有资产的安全完整，从而维护投资者和债权人的合法权益。 2.有利于提高会计信息质量。近几年，虚假会计信息日趋泛滥，已严重危及正常的市场经济秩序。规范会计行为、治理会计环境、确保会计信息质量，是会计领域值得研究的重要课题。谨慎性原则要求适度少计或不计可能的资产和收益，这将对会计人员随意操纵企业会计利润的行为形成一定的遏制作用，有利于企业提供更加客观的会计信息。 3.有利于规避不确定因素或风险。对于可能发生的费用和损失，在进行会计核算时，遵循谨慎性原则预先估计可能发生的损失和费用，可以客观、审慎地反映经营中的风险因素，规避或转移未来不确定的风险损失，防范于未然，促使管理者对企业的经营状况始终保持较为清醒的认识，不至于被“过分乐观”的情绪所左右，从而增强企业竞争力。因此，在竞争激烈的市场经济条件下，企业面对的是纷繁复杂的外部经济环境，面临着各种各样的市场风险，比如金融风波、债务人的死亡、破产、固定资产因技术进步而提前报废、恶性竞争等情况，谨慎性原则正是针对经济活动中的不确定因素，要求人们在会计处理上充分估计可能发生的风险和损失，这样有利于保护所有者和债权人的利益，也有利于提高企业在市场上的竞争力。第 3 章 谨慎性原则的应用3.1 谨慎性原则在会计核算中的应用与体现会计核算中谨慎性原则的应用，体现在具体会计准则的诸多方面：1.发出存货计价方法的选择。存货采用实际成本核算时，发出存货的计价方法，有先进先出法、后进先出法、加权平均法、移动加权平均法和各别计价法。在物价上涨时，发出存货的计价采用后进先出法，会使本期成本接近当期水平，减少利润中水分，期末存货价值偏低，体现谨慎性原则。若采用先进先出法，则会使本期成本降低，利润中水分加大，期末存货价值升高，实现不了稳健性目的。2.固定资产折旧方法的选择。固定资产折旧方法有平速折旧法和加速折旧法两大类，若企业选用加速折旧法计提固定资产折旧，则可使企业在固定资产使用的前几年多提折旧，从而减少利润，少交所得税，等于取得了一笔无息贷款，又可使投入的资金尽早收回，提高资金的利用率，体现了谨慎性。3.计提八项资产减值准备。 企业会计制度和会计准则中规定了企业计提的减值准备由四项增至八项。4.设置资本公积准备项目。 企业会计制度规定：对于因接受捐赠而持有的非现金资产；对外投资采用权益法核算时，因被投资单位增资、扩股、接受捐赠等原因引起本企业享有被投资单位所有者权益增加时，暂不确认为普通权益，而计入资本公积准备项目，待非现金资产或长期股权投资处置后，才将实现的收益转入一般公积项目。5.债务重组。企业在进行债务重组时，只能确认重组发生的损失，不得确认重组发生的收益，不预计未来的或有收益，但预计未来的或有支出。如果存在或有收益，也只能在实际收到时，才能作为当期收益处理，完全体现了谨慎性原则的内涵，有利于防止企业利用债务重组调节利润的现象发生。6.收入的确认与计量。在提供劳务交易的结果不能可靠估计的情况下，企业应当在资产负债表中对收入区别不同情况予以确认和计量，方能充分体现谨慎性原则。7.无形资产确认和计量。 企业会计准则中规定：对企业自行开发的无形资产的开发成本直接计入当期费用，不计入无形资产价值；当无形资产预期不能为企业带来经济利益时，企业应将该无形资产的账面价值予以转销。8. 投资。 企业会计准则中规定：对于对外投资投出非现金资产评估高于其账面价值，不确认收益；对于股权投资差额，若为借项，按不超过十年的期限摊销，若为贷项，按不低于十年的期限摊销；企业收到短期投资的股利或利息时，不确认收益，而是到处置时再体现在净损益中。3.2 谨慎性原则在三大准则中的应用及体现3.2.1 谨慎性原则在三大准则中的应用1.谨慎性原则在借款费用准则中的应用企业购建固定资产的借款费用，属于固定资产达到预定可使用状态之前发生的、应将其资本化处理并记入该项资产的成本。但是，如果在购建活动中发生非正常中断，并且中断时间超过 3 个月，准则规定“应当暂停借款费用的资本化，将其确认为当期费用，直至资产的购建活动重新开始。 ”这一规定显然是出于谨慎性原则的考虑。2.谨慎性原则在无形资产准则中的运用无形资产的成本应自取得的当月起在预计使用年限内平均摊销，如果预计使用年限超过了合同规定的受益年限或法律规定的有效年限，摊销期不应超过 10 年。该规定实际上是要求企业在较短的期限内摊销无形资产，这一规定显然是出于谨慎性原则考虑。3.谨慎性原则在租赁准则中的运用新会计准则规定，超过一个租金支付期未收到的租金，应当停止确认融资收入，其已确认的融资收入应予冲回，转作表外核算，从而避免虚计收入。准则规定，出租人应当定期对租赁资产的未担保余值进行检查，如有证据表明未担保余值已经减少，应当重新计算租赁内含利率，并将由此而引起的租赁投资净额的减少确认为当期损失，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的融资收入。但是，未担保余值增加时，不作任何调整，这一规定显然也是出于谨慎性原则考虑。3.2.2 谨慎性原则在三大准则中的体现1.谨慎性原则在借款费用准则中的体现谨慎性原则在借款费用准则中的运用主要体现在三个方面：（1）只有为购建固定资产而专门借入的款项的借款费用才可以资本化。（2）如果固定资产的购建活动发生非正常中断且时间连续超过 3 个月，应暂停借款费用资本化。（3）当所购建的固定资产达到预定可使用状态时，应停止借款费用资本化。上述规定堵住了企业在购建固定资产时人为地虚增资产和利润的空间，也加速了固定资金的周转。2.谨慎性原则在无形资产准则中的体现无形资产准则主要用来规范无形资产的会计核算和相关信息的披露。如果确认无形资产不能为企业带来经济利益，则应在当期全部摊销，计入当期损益（管理费用、其他业务成本等） 。这些规定极大地压缩了企业利用无形资产的确认、计量和摊销人为调整资产和损益的空间。无形资产计提减值准备符合当前企业技术创新速度加快、使用周期缩短的客观实际，有利于反映其真实价值。3.谨慎性原则在租赁准则中的体现租赁准则主要用来规范承租人和出租人的融资租赁和经营租赁的会计核算和相关信息的披露。在租赁开始日，承租人应当将租赁资产原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为租入资产的入账价值；由租赁活动产生的初始费用应被确认为当期费用，不再逐年摊销。这些规定有利于企业保证资产质量，真实地反映其经营成果，堵住了企业利用租金人为地调节当期利润的漏洞。第 4 章 谨慎性原则应用中存在的问题4.1 谨慎性原则在会计核算中运用的两面性1.谨慎性原则的优点谨慎性原则能有效遏制上市公司虚增利润的做法，体现了公平、公允原则，企业会计准则修订后对资产计提项目增加了，引进了短期投资跌价准备、存货跌价准备、固定资产减值准备、无形资产减值准备、长期投资减值准备项目。在市场经济体制下，企业生存面临风险，高估利润无疑使企业生存的风险更大，盲目乐观会使企业面临无法维持经营的局面。因此，运用谨慎性原则可以预计企业未来损失，避免虚计资产和浮夸利润，保护投资者和债权人的利益防范经营风险，体现了资本保全制度，有利于企业提高竞争实力。 2.谨慎性原则的弊端（1）具体操作烦琐，愿意完全采用的企业数量不多。（2）谨慎性原则仅是对某一时间上而言的，对于整个会计期间则无法体现。如：计提坏账准备对当期利润起了稳健作用，但对于以后的会计期间也会造成利润反弹的现象。（3）上市公司利用谨慎性原则操纵利润的现象并不少见。上市公司视自身经营情况决定谨慎原则的取舍，若其需要体现公司业绩时，往往不计提资产减值准备，而有的公司在经营不景气时，采用稳健的做法，制造前期亏损后期经营业绩持续上升的假象，提高公众对其的期望值。（4）会计制度与税法规定存在不协调，使企业因选择稳健而导致利润虚减。如：当期产品保修费用，按照权责发生制原则可于产品销售的当期计提，但按照税法规定于实际发生时从应得税中扣减。这使得当期费用增加，所得税却未能相应抵减，造成当期利润虚减。4.2 谨慎性原则在实际运用中的局限性不可否认，谨慎原则实施几年来，也逐渐暴露出其局限性，并可能形成新的“利润调整”手段，这既有客观上各项政策不配套原因，又有执行上主观方面原因。 1.税法对谨慎性原则运用的制约。当期产品保修费用，按照权责发生原则可于产品销售的当期计提，但按照税法规定于实际发生时从应税所得中扣减。这使得当期费用增加，所得税却未能相应抵减，造成当期利润虚减。2.现行融资制度对谨慎性原则运用的局限性。现行制度规定，上市公司配股必须在三年平均净资产回报率达到 10%、年净资产回报率最低不得低于 6。上市公司发展所需资金的主要筹资渠道便是配股，因此保配股资格便成为许多处于配股资格边缘的上市公司的主要目标之一。而资产减值准备的提取又主要由公司董事会决定，故使谨慎性原则的运用偏离正常的轨道。如存货跌价准备主要以销售价为依据，企业如想不提存货跌价准备，则可以较高价格出售少量此类存货，从而使利润得以保证在配股条件以上，反之亦然。同样其他准备金的提取也存在类似情况，这些情况都是会计人员难以界定清楚的。这样的话，谨慎性原则难以达到其目的，反而成为企业“调节”当期利润的手段。3.谨慎性原则与其他会计原则的冲突。(1) 与真实性原则的冲突。真实性原则就是会计核算应当以实际发生的经济业务依据，如实反映企业的财务状况和经营成果；而谨慎性原则要求在会计实务中确认可能发生但尚未发生的损失与费用，这明显与真实性原则相矛盾。(2) 与权责发生制、配比原则的冲突。权责发生制原则要求“凡属本期已实现的收入或应负担的费用，不论本期是否收付，匀应计入本期的收入或费用” ，它强调的是确认收入、费用发生的时间及其归属；而谨慎性原则将现在尚未发生的、未来可能发生的损失、费用提前计入损益，这显然违反了“不是本期发生的费用均不得计入本期”的权责发生制原则。配比原则要求，一定会计期间的各项收入与其相关联的成本、费用应在同一会计期内确认计量，以便正确计算和考核成果；而谨慎性原则体现的则是，尽可能在当期确认可能的损失、费用，滞后确认或不确认可能的收益，这种核算方式必然会影响到企业利润的正常计算。(3) 与可比性、一致性原则的冲突。可比性、一致性原则要求，会计核算应当按照规定的会计处理方法进行，会计指标应当口径一致、相互可比，会计处理方法前后各期应当保持一致，并且不得随意变更。但是谨慎性原则允许企业根据自身具体情况的变化改变会计核算的口径和方法，因而会与可比性原则和一致性原则发生冲突。如采用成本与市价孰低法对存货进行计价时，不同企业的存货、同一企业不同品种的存货，有的用成本计价，有的用市价计价；同一品类不同时期的存货，随着市价波动，其计价基础不断改变；当本期成本高于市价时，按市价计价，当下一期市价高于成本时，又按成本计价。又如根据谨慎性原则，不同企业可以选择不同的折旧方法、坏帐准备金的计提方法。所有这些都破坏了会计的一致性原则，使企业本身前后各期之间以及不同企业之间缺乏统一的核算标准，失去了会计信息的可比性。4.谨慎性原则本身的局限性。(1) 谨慎性原则本身具有较强的倾向性，本期的利润谨慎了，后期的却不谨慎。比如存货，计提存货跌价准备使得当期利润计算偏低，期末存货价值减少，会导致以后期间销售成本偏低，从而使利润反弹。对于期末存货占资产比重较大的企业（如房地产开发公司）来说，这不失为操纵利润的手段。由此，企业可能在某一会计年度注销巨额呆滞存货，计提巨额存货跌价准备，实现对存货成本的巨额冲销，然后次年就可以顺利实现数额可观的净利润。这种盈余管理只需对期末存货可变现净值作过低估计，而无需在次年度大量冲回减值准备即可实现，而且不易被人发现。(2) 谨慎性原则在实务操作中带有极大的主观性，受会计人员的业务素质、职业判断能力的影响，从而导致会计信息的不可验证性。譬如接受捐赠的固定资产（或无形资产） ，在无取得发票账单和不存在活跃市场的情况下， 企业会计制度规定：“按该接受捐赠的固定资产（或无形资产）的预计未来现金流量现值，作为入账价值。”这里的“预计未来现金流量现值”怎样计算确定，未来现金流量计算多少，折现率选用多大，都需要看会计人员的职业判断能力高低。因此，谨慎性原则有着其自身的矛盾。一方面，谨慎性原则可以压制企业虚增利润的现象，使资产和利润更加客观，增强企业实力；另一方面，企业在压掉利润的“水分”的同时，滥用谨慎性原则过度压低利润，进行赢余管理，使会计信息的真实性和客观性大大降低。4.3 谨慎性原则的改进思路1.合理确定各项原则的优先使用顺序。在 13 条会计原则中，真实性原则居于首要位置，谨慎性原则必须在维护真实性原则的基础上加以贯彻和运用。当谨慎性原则与权责发生制、配比原则相冲突时，应根据经济活动的不确定性而定：不确定性程度较高，优先考虑前者，合理反映企业财务状况和经营成果。除此之外，与其他会计原则的使用顺序可以根据实际情况来具体合理地确定。 2.通过法律对谨慎性原则的运用加以科学的必要的限制。 我国实行的是社会主义市场经济，运用谨慎性原则，必须服从于其价值目标和利益关系，因此国家必须通过法律对其加以科学的必要的限制，使其在正确的轨道上运行。如企业财务制度对谨慎性原则作了相应规定。如允许企业按年末应收帐款余额 3%-5%计提坏帐准备金；允许部分技术更新快的企业采用加速折旧法等，这些规定为谨慎性原则的正确应用奠定了一定的基础。 3.体现谨慎性原则的会计准则和制度的相关条款应尽量具有可操作性。建立完善相应的会计准则和制度，使其条款尽量有可操作性。如就“可变现净值”的确定问题制定具有可操作性的具体标准，以指导企业的会计实践。另外还要应在会计报表附注中更详细地披露谨慎性原则的运用情况，不同的判断会导致不同方法的选择，当然也会导致不同的财务状况和经营成果，其结果最终会影响到信息使用者特别是外部信息使用者的决策。因此，凡是与谨慎性原则运用有关的、会影响投资人和债权人等信息使用者对目前和未来理性判断的信息都应在财务报告中作出全面陈述，包括体规谨慎性原则的若干具体会计处理方法应用的背景、产生的影响等。 4.推行谨慎性原则要循序渐进。由于谨慎性原则贯穿于会计工作各个方面，因此，设计各个方面利益关系，谨慎性原则的运用会减少企业利润，在一定程度上会减少国家财政收入，有关部门应加强对谨慎性原则运用的监管，在非上市公司执行谨慎性原则时，应指定若干事实细则和操作指南，推行时必须循序渐进，逐步有计划的进行。 5.提高会计人员的职业判断能力，为谨慎性原则的正确运用奠定基础。为了使会计人员在应用谨慎性原则时力求客观和公正，就要求会计人员必须提高职业判断能力，提高会计人员职业判断能力可以从以下三个方面入手：第一，加强诚信教育，会计人员具有良好的职业道德才会有求真意识；第二，加强会计专业知识教育；第三，加强后续教育。 总之虽然谨慎性原则有其理论及实务上的局限性，但只要我们正确理解和运用谨慎性原则，就能真正揭示谨慎性会计的本质。第 5 章 结论我国现在正处于社会主义市场经济的初级阶段，竞争不断加剧，企业所处的客观经济环境导致会计信息存在不确定性，这就使得会计信息的使用者更加注重会计信息的准确性、真实性和可靠性。因此，谨慎性原则的运用不断被重视，在我国会计准则的演变中也很容易发现谨慎性原则的地位逐渐地被提高。2006 年